Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.09.2014, Az. IV R 33/11

I. [X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine gewerblich tätige [X.]. Gesellschafter waren zunächst die [X.] als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung und die Z-GmbH (Beigeladene zu 1.) sowie die M-[X.] (Beigeladene zu 2.; im Folgenden: [X.]) als Kommanditisten mit einem Festkapital in Höhe von je 100.000 [X.]M.

Mit Vertrag vom 28. August 2000 wurden die [X.] der Z-GmbH auf 167.000 [X.]M erhöht und B ([X.] 14.200 [X.]M), [X.] ([X.] 14.200 [X.]M), [X.] ([X.] 14.200 [X.]M), E ([X.] 14.200 [X.]M), F ([X.] 6.800 [X.]M) und G ([X.] 3.400 [X.]M) als neue Kommanditisten aufgenommen. Bei diesen Personen handelt es sich um Gesellschafter der V-GmbH, die bisher als Konkurrentin der Klägerin am Markt aufgetreten war. [X.]ie erhöhte [X.] der Z-GmbH und die [X.]n der neu hinzutretenden Gesellschafter waren als Bareinlagen zu leisten. Im Ergebnis waren somit die Z-GmbH zu 50 %, die [X.] zu 29,94 % und die neu hinzutretenden Gesellschafter mit insgesamt 20,06 % an der Klägerin beteiligt.

Mit [X.] trat die Z-GmbH 10 % ihres Gewinnanspruchs mit Wirkung zum 1. September 2000 dauerhaft an die [X.] ab. [X.]arüber hinaus wurde der [X.] vertraglich zugesichert, auch in Zukunft die Anzeigenblätter der Klägerin in ihrem Unternehmen drucken zu dürfen.

Ebenfalls mit Verträgen vom 28. August 2000 erfolgte eine Erhöhung des Stammkapitals der [X.] Hiervon erhielten die [X.], die mit der V-GmbH eine [X.] gegründet hatte, und die [X.], eine Tochtergesellschaft der Z-GmbH, jeweils zum Nennwert Gesellschaftsanteile in Höhe von 4.300 [X.]M bzw. 21.600 [X.]M des Stammkapitals. Sodann wurde die V-GmbH mit Umwandlungsbeschluss vom gleichen Tage gemäß §§ 190 ff. i.V.m. §§ 226 ff. des Umwandlungsgesetzes in der im Jahr 2000 (Streitjahr) gültigen Fassung in eine [X.] umgewandelt (im Folgenden: [X.]). Unter Berücksichtigung der Einlage der [X.] in die zugleich beendete [X.] waren nunmehr die [X.] zu 24,9 % und die [X.] zu 5 % sowie die Neugesellschafter der Klägerin zu 70,1 % an der [X.] beteiligt.

Mit weiterem Vertrag vom 28. August 2000 erwarben die neuen Gesellschafter der Klägerin zudem Gesellschaftsanteile an der [X.] in Höhe von insgesamt 24,9 % des Stammkapitals. [X.]ie übrigen Anteile verblieben bei der Z-GmbH.

[X.]arüber hinaus übertrugen die neuen Gesellschafter der Klägerin Gesellschaftsanteile an der K-GmbH in Höhe von 24,9 % bzw. 5 % des Stammkapitals auf die [X.] bzw. die [X.] gegen Zahlungen in Höhe des [X.] der jeweiligen Gesellschaftsanteile.

Bei der Ermittlung des Gewinns behandelte die Klägerin die sie betreffenden Umstrukturierungsmaßnahmen erfolgsneutral. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr vom 24. Mai 2002 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.585.570 [X.]M fest.

Im [X.] an eine Außenprüfung vertrat das [X.] jedoch die Auffassung, dass aufgrund der Aufnahme der neuen Gesellschafter die im Betrieb der Klägerin am 28. August 2000 enthaltenen stillen Reserven zu 20,06 % aufzudecken seien. Mit Änderungsbescheid vom 1. März 2005 stellte das [X.] für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 3.285.682 [X.]M fest. Hierbei berücksichtigte es u.a. einen --als laufenden Gewinn behandelten-- Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.121.000 [X.]M, den es der Z-GmbH in Höhe von 1.057.328 [X.]M und der [X.] in Höhe von 1.063.672 [X.]M zurechnete, und einen Ergänzungsbilanzverlust der Neugesellschafter in Höhe von insgesamt 47.920 [X.]M. Bei der Berechnung dieser Beträge ging das [X.] von einem Wert der den [X.] eingeräumten Anteile an der Klägerin in Höhe von 2.188.000 [X.]M aus.

[X.]er hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Nachdem das Finanzgericht ([X.]) mit Beschluss vom 13. April 2011 die Z-GmbH und die [X.] zum Verfahren beigeladen hatte, gab es der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 90 abgedruckten Gründen statt.

Hiergegen wendet sich das [X.] mit seiner Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts. [X.]er Vorgang sei gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu besteuern. § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG) sei nicht anwendbar, da die Neugesellschafter neben der Einlage in die Klägerin auch Leistungen an die Altgesellschafter in Form der Gewährung von [X.] erbracht hätten. Ohne Bedeutung sei, dass diese Zuzahlungen in ein anderes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt seien.

[X.]as [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage gegen den [X.] vom 1. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2007 abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]iesem Antrag hat sich die Beigeladene zu 2. (die [X.]) angeschlossen.

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der [X.] und der Z-GmbH in entsprechender Anwendung des § 24 Abs. 1 und Abs. 2 [X.] kein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG entstanden ist. Die Feststellungen des [X.] reichen jedoch nicht aus, um die Höhe des Veräußerungsgewinns bestimmen zu können.

1. Entgegen der Auffassung des [X.] kommt bei der Aufnahme von neuen Gesellschaftern in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter § 24 Abs. 1 [X.] auch dann nicht zur Anwendung, wenn die Zuzahlung in ein der [X.] Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt.

a) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil derart in eine Personengesellschaft eingebracht, dass der [X.] Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 [X.] mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Teilwert ansetzen. Nach Abs. 3 Satz 1 der Vorschrift gilt dabei der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den [X.]n als Veräußerungspreis. Ein [X.] entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. Im Veräußerungsfall entsteht ein Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der ggf. nach § 34 EStG begünstigt ist. Der Besteuerung eines solchen Gewinns liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im [X.]punkt seiner Entstehung zu versteuern (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, [X.], 392, [X.] 1995, 599; vom 16. Dezember 2004 III R 38/00, [X.], 62, [X.] 2005, 554).

b) Die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein (vgl. BFH-Urteil in [X.], 392, [X.] 1995, 599, m.w.[X.]; auch BFH-Urteil vom 18. September 2013 [X.], [X.], 489, Rz 29). Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt (BFH-Urteil in [X.], 392, [X.] 1995, 599). [X.] sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche die (ideellen) Anteile ihres Betriebsvermögens (ihre [X.]) in die erweiterte Personengesellschaft einbringen. Hat der [X.] hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde Rechnung, d.h. auf Rechnung der [X.], und nur im Übrigen auf eigene Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, ist § 24 [X.] nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 [X.], [X.], 521). Diese Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des [X.]n vollzogene Einbringung des Betriebsvermögens, d.h. der [X.] muss durch die Einbringung selbst die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der (erweiterten) Personengesellschaft erlangen.

Leistet der [X.] demgegenüber eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen, kommt eine Besteuerung der Altgesellschafter nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grundsätzlich nicht in Betracht. Der neue Gesellschafter hat aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die erlangten Anteile am Gesamthandsvermögen in Höhe des Werts seiner Einlage (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, [X.], 40, [X.] 2006, 847).

Die vorgenannten Grundsätze gelten entsprechend für einseitige entgeltliche Kapitalerhöhungen, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führen (vgl. BFH-Urteil in [X.], 40, [X.] 2006, 847).

c) Für die Frage, ob eine Zuzahlung an die Altgesellschafter vorliegt und die Einbringung der [X.] somit auch auf Rechnung der [X.] erfolgt, ist es ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen der Altgesellschafter (Sonderbetriebsvermögen bei der erweiterten Personengesellschaft oder ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters) gelangt. In beiden Fällen kommt eine Anwendung des § 24 [X.] nicht in Betracht.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist Gegenstand der Regelung des § 24 [X.] ein veräußerungsähnlicher Tatbestand, der dadurch gekennzeichnet ist, dass der [X.] aufgrund des Einbringungsvorgangs die Stellung eines Mitunternehmers erlangt. Demgemäß zielt die Vorschrift darauf ab, die ansonsten eintretenden Folgen dieses Vorgangs --d.h. die Realisierung eines [X.]s-- zu vermeiden. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass auf den Ansatz eines Veräußerungsgewinns verzichtet werden kann, weil die Sachherrschaft über das eingebrachte Wirtschaftsgut in Form einer gesamthänderischen Berechtigung fortgesetzt wird ([X.] vom 20. September 2007 IV R 70/05, [X.], 86, [X.] 2008, 265, unter [X.] der Gründe; BFH-Urteil in [X.], 489, beide m.w.[X.]). Daran fehlt es, soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, der Gesellschafter also ein Entgelt von einem [X.] ([X.]) erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung (die Einbringung der entsprechenden Sachgesamtheit) weder zur Stärkung der Gesellschaft noch zur Stärkung seiner eigenen Gesellschafterstellung, sondern allein gegenüber dem [X.], der die Stellung eines Gesellschafters erwirbt.

bb) Dies gilt unabhängig davon, ob das Entgelt (ggf. in Form von Sachleistungen oder anderweitigen Gesellschaftsrechten) in das Sonderbetriebsvermögen des [X.]n bei der Personengesellschaft oder in ein anderes Betriebsvermögen gelangt (im Ergebnis ebenso [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 24 [X.] Rz 522 ff.; [X.]/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 563; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 24 Rz 62). Auch in diesen Fällen handelt es sich um einen Veräußerungsvorgang, bei dem der [X.] an den [X.] überträgt. Einen sachlichen Grund, diesen Vorgang insoweit anders zu beurteilen als die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, die insbesondere auch dann zu einer Gewinnrealisierung führt, wenn sie in Form eines Anteilstausches erfolgt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 51/89, [X.], 333, [X.] 1992, 946), vermag der [X.] nicht zu erkennen.

d) Da das [X.] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der [X.] kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] nicht selbst entscheiden, in welcher Höhe die Z-GmbH und die [X.] einen Veräußerungsgewinn erzielt haben.

a) Aus den Feststellungen des [X.] ergibt sich nur, dass die [X.] nach den o.g. Grundsätzen jeweils gegen Entgelt (Zuzahlung) Anteile ihrer [X.] i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die [X.] veräußert hat. Insoweit kommt eine Begünstigung nach § 24 [X.] nicht in Betracht, denn die [X.] hat damit [X.] in fremdem Namen in die --um die [X.] erweiterte-- Personengesellschaft eingebracht.

aa) Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit Entgelt sind alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder --ohne dass dies der Erwerber veranlasst [X.] von einem [X.] erlangt (z.B. BFH-Urteile vom 11. November 2010 IV R 17/08, [X.], 28, [X.] 2011, 716, und vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, [X.], 62, [X.] 2010, 182, unter [X.] der Gründe, m.w.[X.]). Zum Veräußerungspreis können dabei auch Vorteile zählen, die dem Veräußerer nicht tatsächlich zugeflossen sind, sondern nur mittelbar in der Weise zugewendet werden, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in einem solchen Fall z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, [X.] 2005, 1266, m.w.[X.]).

Ein nur zeitlicher Zusammenhang zwischen der Leistung und der Übertragung genügt allerdings nicht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, [X.], 209, [X.] 1982, 691, unter 2. der Entscheidungsgründe). Ebenso ist nicht ausreichend, wenn die Übertragung nur den äußeren Anlass für die Leistung darstellt und die Leistung auf einem Rechtsverhältnis mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt beruht (vgl. zum Wettbewerbsverbot BFH-Urteil vom 2. April 2008 [X.], [X.] 2008, 1491). Letztlich bedarf es insoweit einer Gesamtschau aller Umstände des Einzelfalls.

bb) Gemessen an diesen Maßstäben ist die Würdigung des [X.], wonach die Beteiligung an der (später in die [X.] umgewandelten) [X.] als Teil des Veräußerungspreises für Anteile der [X.] an der Klägerin anzusehen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls ist das [X.] zu der Überzeugung gelangt, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung der Anteile an der Klägerin und an der [X.] bestand. Als ausschlaggebend sah das [X.] dabei an, dass die gegenseitige Beteiligung an den Unternehmen der Beseitigung einer Konkurrenzsituation diente und --nach dem eigenen Vortrag der [X.] die Beteiligung ohne die jeweils andere Beteiligung nicht zustande gekommen wäre.

Die Schlussfolgerung des [X.], dass die gegenseitig eingeräumten Beteiligungen nicht eigenständig nebeneinander stehen, sondern derart miteinander verknüpft sind, dass die Beteiligung an der [X.] als Veräußerungspreis der Anteile an der Klägerin anzusehen ist, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Sie ist jedenfalls möglich und deshalb für den [X.] bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

b) Den Feststellungen des [X.] lässt sich demgegenüber nicht entnehmen, ob auch die Z-GmbH Teile ihres Mitunternehmeranteils an die [X.] gegen Zuzahlungen in Form der der [X.] übertragenen Anteile an der [X.] veräußert hat.

aa) [X.] sowohl vor als auch nach der Aufnahme der [X.] in Höhe von 50 % am Gesamthandsvermögen der Klägerin beteiligt war, schließt einen Veräußerungsvorgang nicht aus. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Aufnahme der [X.] in die Klägerin mit einer Kapitalerhöhung verbunden war, an der auch die Z-GmbH teilgenommen hat. Nur die [X.] nahm an der Kapitalerhöhung mit der Folge nicht teil, dass ihre Beteiligung an der Klägerin sank. Die die Z-GmbH betreffende Kapitalerhöhung diente damit wirtschaftlich dem Erhalt der Beteiligungshöhe von 50 % an der Klägerin und damit dem Ausgleich der an die [X.] veräußerten Anteile.

bb) Wie dargelegt (unter [X.], am Ende), kann ein Veräußerungsgewinn auch auf einer einseitigen entgeltlichen Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, beruhen. Auch in einem solchen Fall veräußert der an der Kapitalerhöhung nicht teilnehmende andere Gesellschafter einen Teil seines Mitunternehmeranteils (vgl. BFH-Urteil in [X.], 40, [X.] 2006, 847).

Das [X.] wird daher im zweiten Rechtsgang zu ermitteln haben, ob die Z-GmbH zunächst Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil gegen Zuzahlung (in Form der der Tochtergesellschaft [X.] übertragenen Anteile an der [X.]) an die [X.] veräußert hat. Dies hat das [X.] bisher ausdrücklich offengelassen.

Sodann wird das [X.] weiter zu prüfen haben, ob die Z-GmbH aufgrund der Kapitalerhöhung einen Teil des Mitunternehmeranteils der [X.] erworben hat. Dies hätte zur Folge, dass die [X.] eine --weitere-- entgeltliche Teilanteilsveräußerung vorgenommen hätte, wenn die Abtretung des 10 %-Anteils des Gewinnanspruchs der Z-GmbH als Gegenleistung anzusehen wäre.

Denkbar wäre aber auch, dass zunächst die Kapitalerhöhung und sodann die Anteilsveräußerung dergestalt stattgefunden haben, dass allein die [X.] (zunächst an die Z-GmbH und sodann an die [X.]) Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil veräußert hat.

c) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] lässt sich auch nicht beurteilen, in welcher Höhe die [X.] und [X.] jeweils einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG erzielt haben.

aa) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist für den [X.]punkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln.

(1) Kommt § 24 Abs. 1 [X.] nicht zur Anwendung, kann für die Ermittlung des Veräußerungspreises nicht auf die Fiktion des § 24 Abs. 3 Satz 1 [X.] zurückgegriffen werden. Wenn die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern besteht, ist der Veräußerungspreis daher mit dem gemeinen Wert (§ 9 des Bewertungsgesetzes) der erlangten Sachgüter im [X.]punkt der Veräußerung zu bewerten (vgl. BFH-Urteile in [X.], 62, [X.] 2010, 182; vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, [X.], 327, [X.] 1978, 295). Auf den gemeinen Wert des veräußerten Anteils kommt es demgegenüber nicht an (vgl. BFH-Urteil in [X.], 62, [X.] 2010, 182).

Im zweiten Rechtsgang muss das [X.] daher auch die noch erforderlichen Feststellungen zum Wert der Anteile an der [X.] nachholen.

Da die von der [X.] und von der [X.] (und damit mittelbar von der Z-GmbH) erworbenen Anteile an der K-GmbH nach den den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] wertlos waren, haben diese keinen Einfluss auf die Höhe des Veräußerungsgewinns.

(2) Soweit für die Ermittlung des Veräußerungspreises auf den abgetretenen Gewinnanspruch abzustellen ist, weist der [X.] vorsorglich darauf hin, dass der Veräußerer nach ständiger Rechtsprechung zwar ausnahmsweise ein Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) hat, wenn er einen Mitunternehmeranteil gegen langfristig wiederkehrende, wagnisbehaftete Bezüge veräußert (vgl. BFH-Urteil in [X.], 28, [X.] 2011, 716, unter [X.] der Gründe, m.w.[X.]), dass dies jedoch nicht bei umsatz- oder gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten gilt. In diesem Falle ist das Entgelt vielmehr als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern (BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, [X.], 198, [X.] 2002, 532, und vom 17. Juli 2013 [X.], [X.], 58, [X.] 2013, 883).

bb) Bei seiner erneuten Entscheidung wird das [X.] berücksichtigen müssen, dass angesichts des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots im Streitjahr höchstens ein Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 2.121.000 DM angesetzt werden kann.

d) Ergänzend weist der [X.] darauf hin, dass im Streitjahr die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil generell noch nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt war. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858) in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" [X.] zu einem tarifbegünstigten Gewinn führt. Der [X.] hat jedoch entschieden, dass für die [X.] vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung festzuhalten ist (BFH-Urteil vom 16. September 2004 IV R 11/03, [X.], 274, [X.] 2004, 1068).

3. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.