Bundesfinanzhof, Beschluss vom 06.03.2013, Az. VII R 26/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führt seit 1992 ein als entfluoriertes Calciumphosphat bezeichnetes Produkt in die [X.] ein. Die Warenbeschreibung in der zuletzt erteilten verbindlichen Zolltarifauskunft ([X.]) lautet:

"Die als entfluoriertes Calciumphosphat bezeichnete Ware wird aus [X.] mit Apatitstruktur durch Glühen im Drehrohrofen bei Temperaturen oberhalb 1250°C unter Zusatz geringer Mengen Phosphorsäure und Soda hergestellt. Zusammensetzung (Angaben): min. 41,5 % P2O5, min. 42-44 % [X.], ca. 6,5-7,2 % Na2O, max. 0,2 % F. Der [X.] beträgt weniger als 1 %. Weitere vertrauliche Angaben liegen vor. Die Ware kann als mineralisches Einzelfuttermittel, Düngemittel und als Rohstoff (Phosphorträger) in der chemischen Industrie verwendet werden. Sie wird in feinkörniger und in mehliger Form mit grauer bis brauner Farbe gehandelt. Danach handelt es sich um ein natürliches Phosphat, geröstet, gebrannt oder weitergehend thermisch behandelt, als zum Entfernen von Verunreinigungen erforderlich. Derartige Erzeugnisse gehören als andere mineralische oder chemische Phosphatdüngemittel zur [X.]. 3103, auch wenn sie nicht als Düngemittel verwendet werden. Handelsbezeichnung (...) [X.]; Hauptbestandteil Ca5Na2(PO4)4 Phase A".

Seit dem [X.] waren der Klägerin drei [X.] erteilt worden, mit denen diese Ware in die [X.]. 3103 der Kombinierten Nomenklatur ([X.]) eingereiht worden war.

Unter dem 24. Oktober 2000 erließ die [X.] die Verordnung ([X.]) Nr. 2354/2000 ([X.] 2354/2000) zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur ([X.] Nr. L 272/10). Danach ist in die [X.]. 2309 90 97 [X.] einzureihen eine "Tierfutterzubereitung, hergestellt durch eine bei hoher Temperatur erfolgte chemische Reaktion eines Apatit-, Phosphorsäure- und Natriumcarbonat- oder Natriumhydroxid-Gemisches. Das Erzeugnis ist entfluoriert und besteht hauptsächlich aus einer Mischung von Calcium- und Calcium-Natrium-Phosphaten."

Am 16. November 2007 erteilte die [X.] (OFD) A der Klägerin eine [X.], mit der sie die Ware in die [X.]. 3103 90 00 [X.] einreihte.

Im Februar 2009 wies das [X.] auf die [X.] 2354/2000 hin und forderte die Zollbehörden auf, die [X.], die Erzeugnisse beträfen, die mit denen der [X.] 2354/2000 vergleichbar seien, zu überprüfen. Daraufhin widerrief der inzwischen zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) mit Bescheid vom 28. Mai 2009 die [X.] vom 16. November 2007 gemäß Art. 9 Abs. 1 des Zollkodex ([X.]) mit der Begründung, die Einreihungsauffassung habe sich geändert und wies darauf hin, dass ggf. eine neue [X.] beantragt werden könne.

Einspruch und Klage gegen den Widerruf stützte die Klägerin darauf, dass die streitgegenständliche nicht mit der in der [X.] 2354/2000 beschriebenen Ware identisch sei. Insbesondere handele es sich nicht um eine Mischung nach chemischen Grundsätzen, vielmehr liege eine nichtstöchiometrische Verbindung vor, die nicht wieder durch physikalische Methoden in ihre einzelnen Komponenten zerlegt werden könne. Als mineralisches Düngemittel, das auch als Einzelfuttermittel oder als Rohstoff in der chemischen Industrie verwendet werden könne, falle das Erzeugnis unter die [X.]. 3103 [X.].

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Der Widerruf der unter dem 16. November 2007 erteilten [X.] sei rechtmäßig. Die Voraussetzungen für den Erlass der [X.] seien von Anfang an nicht erfüllt gewesen, weil die [X.] als erteilende Zollbehörde die [X.] 2354/2000 nicht beachtet habe und sich die Tarifierung vor dem Hintergrund dieser Verordnung als unzutreffend darstelle. Die streitgegenständliche Ware entspreche der in der Verordnung beschriebenen Tierfutterzubereitung. Das Endprodukt, entfluoriertes Calciumphosphat, Hauptbestandteil Ca5Na2(PO4)4 Phase A, sei bei hoher Temperatur durch eine chemische Reaktion i.S. der [X.] 2354/2000 aus drei verschiedenen chemischen Substanzen entstanden. Die verwendeten Begriffe (Mischung, Gemisch) seien nur im untechnischen Sinne als Zusammenfügung von Bestandteilen zu verstehen, die sodann chemisch miteinander reagieren.

Die Klägerin hat gegen das Urteil Revision eingelegt. Zur Begründung trägt sie vor: Das [X.] habe die Klage gegen den Widerruf der [X.] zu Unrecht abgewiesen. In der [X.] vom 16. November 2007 sei die Ware zutreffend in die [X.]. 3103 [X.] eingereiht worden. Die streitige Ware entspreche der Beschreibung in der [X.]. 3 Buchst. a Nr. 2 zu [X.]. 31 [X.], wonach zur [X.]. 3103 [X.] natürliche Phosphate der [X.]. 2510 [X.] gehörten, die geröstet, gebrannt oder weitergehend thermisch behandelt seien, als zum Entfernen von Verunreinigungen erforderlich. Anders als das in [X.] 2354/2000 beschriebene Produkt werde das vorliegende Erzeugnis nicht durch eine chemische Reaktion von Apatit mit Natriumverbindungen und Phosphorsäure, sondern in einem Glühvorgang durch Einlagerung in einer Vorstufe gebildeter [X.]e in die Apatitstruktur hergestellt. Auch entstehe es nicht durch eine Reaktion eines Apatit-, Phosphorsäure- und Natriumcarbonat- oder Natriumhydroxid-Gemisches und es handele sich bei der Ware nicht um eine Mischung von Calcium- und Calcium-Natrium-Phosphaten. Es handele sich vielmehr um ein gesintertes homogenes Produkt, eine nichtstöchiometrische Verbindung. Schließlich sei das Endprodukt trotz der Zuführung geringer Mengen von [X.] ein "natürliches" Phosphat. "Natürlich" i.S. der [X.]. 3103 [X.] sei nicht als "naturbelassen" zu verstehen. Auch die [X.] Tarifkommission (Rechtssache Nr. 0266/95 TC vom 24. August 1999) habe die nämliche Ware in die [X.]. 3103 90 00 [X.] und nicht gemäß der seinerzeit geltenden [X.] ([X.]) Nr. 1533/92 in die [X.]. 2309 [X.] eingereiht.

Das [X.] verweist zur Begründung zunächst darauf, dass nach [X.]. 3 Buchst. a Nr. 2 zu [X.]. 31 [X.] nur natürliche Phosphate ohne Zusätze gehörten, so dass das zu tarifierende entfluorierte Calciumphosphat, das aus [X.] mit Apatitstruktur unter Zusatz von Phosphorsäure und Soda hergestellt werde, nicht darunter fallen könne. Die Einreihungs[X.] 2354/2000 hält es für einschlägig, zumal die Ware nicht nur als Düngemittel, sondern auch als Futtermittel verwendbar sei. Im Übrigen hält es dem [X.] sinngemäß entgegen, die [X.] 2354/2000 enthalte keine ausführliche Beschreibung der Reaktionsführung, der [X.] werde nicht in seine einzelnen Schritte aufgeteilt, sondern ganzheitlich als eine Reaktion angesehen. Den Begriff "Mischung" verwende die [X.] 2354/2000 nicht ausschließlich im Sinne einer mechanischen Mischung, vielmehr erfasse er auch nichtstöchiometrische Verbindungen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision der Klägerin ist zulässig, aber nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] ist rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass der Widerruf der [X.] rechtmäßig war, weil die als entfluoriertes Calciumphosphat bezeichnete Ware nicht, wie in der [X.] festgelegt, in die [X.]. 3103 90 00 der hier maßgeblichen VO ([X.]) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den [X.] i.d.[X.] ([X.]) Nr. 1549/2006 der [X.] vom 17. Oktober 2006 ([X.] Nr. L 301/1) einzureihen war.

1. Das [X.] und das [X.] haben die Rechtsgrundlage für den Widerruf der [X.] zutreffend in Art. 9 Abs. 1 ZK gesehen.

Hiernach wird eine begünstigende Entscheidung widerrufen, wenn in anderen als in den in Art. 8 ZK bezeichneten Fällen eine oder mehrere Voraussetzungen für ihren Erlass nicht erfüllt waren oder nicht mehr erfüllt sind. Die [X.], ein Unterfall der verbindlichen Auskunft i.S. des Art. 12 ZK, erfüllt die [X.] einer Entscheidung i.S. des Art. 4 Nr. 5 ZK. Ihre begünstigende Wirkung für den Berechtigten ergibt sich aus der Bindung der Zollbehörden aller Mitgliedstaaten der [X.] hinsichtlich der zolltariflichen Einreihung (Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 1 ZK). Erweist sich eine [X.] nach ihrer Erteilung als fehlerhaft, ohne dass eine Rücknahme nach Art. 8 ZK in Betracht kommt, ist die erteilende Zollbehörde verpflichtet, sie zu widerrufen, auch wenn der Antragsteller für die Unrichtigkeit der Tarifierung keine Ursache gesetzt hat (vgl. den [X.]sbeschluss vom 11. März 2004 VII R 20/01, [X.], 1305).

2. Das [X.] hat weiter zutreffend entschieden, dass die der Klägerin erteilte [X.] von Anfang an so nicht hätte ergehen dürfen, weil das streitgegenständliche Erzeugnis nicht in die [X.]. 3103 90 00 [X.] eingereiht werden kann.

Unbeschadet der [X.] Nr. 2354/2000 wird die zu tarifierende Ware von der [X.]. 3103 [X.] nicht erfasst, weil sie nicht den Anforderungen der [X.]. 3 Buchst. a zu [X.]. 31 [X.] entspricht.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- (vgl. Urteil vom 7. Februar 2002 [X.]/00, Slg. 2002, [X.], Rz 21) und des erkennenden [X.]s (z.B. [X.]surteil vom 28. März 2006 VII R 50/04, [X.], 169, m.w.N., Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2006, 293) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der [X.]itionen und [X.]itionen und in den [X.]erkungen zu den Abschnitten oder [X.]iteln der [X.] festgelegt sind. Daneben stellen die vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens für das Harmonisierte System bzw. die von der Europäischen [X.] für die [X.] ausgearbeiteten Erläuterungen ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen dar.

Nach [X.]. 3 Buchst. a Nr. 2 zu [X.]. 31 [X.] gehören zu [X.]. 3103 [X.] ausdrücklich nur natürliche Phosphate der [X.]. 2510, die weitergehend thermisch behandelt wurden, als zum Entfernen von Verunreinigungen erforderlich. Die [X.]. 2510 [X.] erfasst "Natürliche Calciumphosphate, natürliche Aluminiumcalciumphosphate und Phosphatkreiden" und die dazu ergangenen Erläuterungen zum Harmonisierten System ([X.]) zu [X.]. 2510 [X.] präzisieren unter Rz 01.0 "Zu dieser [X.]ition gehören nur Apatit und andere natürliche Calciumphosphate ...". Nach der [X.] zu [X.]. 3103 [X.] Rz 08.0 erfasst diese [X.]ition nicht andere als die vorstehend aufgeführten Phosphaterzeugnisse (chemische oder andere).

Bei der Ware, die von der Klägerin zur Tarifierung gestellt wurde, handelt es sich weder um Apatit noch um ein anderes natürliches Calciumphosphat, das (lediglich) thermisch behandelt wurde. Laut Warenbeschreibung wird sie "aus [X.] mit [X.] ... unter Zusatz geringer Mengen Phosphorsäure und Soda hergestellt". In der Revisionsbegründung erläutert die Klägerin, das [X.] werde in die Kristallstruktur des Apatit eingelagert, bei einer Glühtemperatur verbänden sich die Komponenten durch eine Festkörperreaktion. Und nach den Feststellungen des [X.], die --weil mit der Revision nicht angegriffen-- für den [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindend sind, handelt es sich bei den in der Strukturformel des Hauptbestandteils der Ware CA5Na2(PO4)4 genannten Stoffen [X.] und [X.] um Anteile am Endprodukt und nicht lediglich um bei der Herstellung eingesetzte Substanzen. Ob die Herstellung des Endprodukts auf eine chemische Reaktion oder eine thermische Behandlung zurückzuführen ist, ist demgegenüber nicht entscheidend. Denn der von der Klägerin eingehend beschriebene Prozess des (thermischen) Aufschlusses der [X.] ist untrennbar verbunden mit der Einlagerung von [X.] in diese Struktur und damit dem Entstehen der gewünschten, zur Verwendung als Futtermittel geeigneten nichtstöchiometrischen Verbindung. Das heißt, eine thermische Behandlung des [X.]s allein hat nicht zur Herstellung des zu tarifierenden Produkts geführt, sondern erst die Zuführung von [X.] und [X.] hat die Veränderung der Kristallstruktur des [X.]s und damit die Entstehung des Endprodukts bewirkt. Daran scheitert die Einreihung der Ware in die [X.]. 3103 [X.]. Denn es handelt sich um ein anderes als von der Beschreibung in [X.]. 3 Buchst. a Nr. 2 zu [X.]. 31 [X.] und in [X.] zu [X.]. 3103 Rz 05.0 erfasstes Phosphaterzeugnis und wird damit nach der [X.] zu [X.]. 3103 Rz 08.0 von der [X.]. 3103 [X.] nicht erfasst. Die Auffassung der Klägerin, die in der [X.]. 3 Buchst. a Nr. 2 zu [X.]. 31 [X.] beschriebene "weitergehende thermische Behandlung", welche zur Einreihung der natürlichen Phosphate in die [X.]. 3103 [X.] führt, erfasse auch den Aufschluss der [X.] unter Einlagerung des [X.]s, findet weder in der genannten [X.]erkung noch in den [X.] zu [X.]. 3103 [X.] eine Stütze.

3. Da die Rechtmäßigkeit des Widerrufs der [X.] nicht davon abhängt, in welche [X.]ition der [X.] die Ware zutreffend einzureihen ist, lässt der [X.] offen, ob das zu tarifierende entfluorierte Calciumphosphat von der [X.] 2354/2000 erfasst wird und damit in die dort genannte [X.]. 2309 90 97 [X.], bzw. in die im Jahr 2007 geltende [X.]. 2309 90 99 [X.] einzureihen ist.

Damit erübrigt sich auch eine Vorlage an den [X.] zur Prüfung der Vereinbarkeit der [X.] 2354/2000 mit den einschlägigen [X.]itionen der [X.].

4. Die von der Klägerin vorgelegte Entscheidung der [X.] Tarifkommission in der Rechtssache Nr. 0266/95 TC vom 24. August 1999 ist für den Streitfall unergiebig. Denn sie enthält keine Aussage darüber, ob die zu beurteilende Ware entsprechend der Vorgaben der [X.]. 3103 [X.] und der [X.]. 3 zu [X.]. 31 [X.] in die [X.]. 3103 90 00 [X.] einzureihen ist. Wie sich aus Tz 6.1.2. der Entscheidung ergibt, erfolgte die Einreihung in diese [X.]ition in jenem Streitfall, weil sich die dortige Klägerin auf eine [X.] [X.] berufen konnte, in der die nämliche Ware in diese Tarifposition eingereiht worden war.