Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.01.2013, Az. II R 66/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH und [X.]. Ihre Komplementär-GmbH ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren zunächst [X.] und [X.]. Die Geschäftsleitung der Klägerin befand sich im [X.]ezirk des [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--).

Die Klägerin kaufte im August 2004 außerhalb des [X.]ezirks des [X.] liegende Grundstücke. Der [X.]igentumsübergang wurde im [X.]uli 2005 im Grundbuch eingetragen.

[X.] trat seinen Kommanditanteil mit Wirkung zum 15. Oktober 2005 an die [X.]hefrau ([X.]) des [X.] ab. [X.] trat seinen Kommanditanteil am 29. März 2006 ebenfalls an [X.] ab. Nach dem Treuhandvertrag vom 27. März 2006 sollte [X.] diesen Kommanditanteil treuhänderisch für [X.] halten und die Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis im Auftrag, für Rechnung und entsprechend den Weisungen des [X.] wahrnehmen.

Das [X.] erließ am 3. [X.]anuar 2007 gegenüber der Klägerin einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --[X.]--) stehenden Feststellungsbescheid gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a des Grunderwerbsteuergesetzes (Gr[X.]StG), durch den es feststellte, dass durch die am 15. Oktober 2005 und 29. März 2006 erfolgten Wechsel der Kommanditisten bei der Klägerin ein vollständiger Gesellschafterwechsel stattgefunden habe und somit der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Gr[X.]StG verwirklicht worden sei. Die Grunderwerbsteuer sei allerdings wegen der zwischen [X.] und [X.] bestehenden [X.]he gemäß § 6 i.V.m. § 3 Nr. 4 Gr[X.]StG in Höhe von 50 % nicht zu erheben. Der [X.]inspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Mit Änderungsbescheid vom 9. Februar 2009 führte das [X.] aus, dass die Grunderwerbsteuer in voller Höhe zu erheben sei, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der nach erfolglosem [X.]inspruch mit dem Ziel einer Aufhebung der Feststellungsbescheide und der [X.]inspruchsentscheidung erhobenen Klage durch das in Umsatzsteuer- und [X.] 2011, 169 wiedergegebene Urteil insoweit statt, als es den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 22. März 2010 dahingehend änderte, dass als der [X.]esteuerung zu Grunde zu legende Werte für den [X.]rwerb der Grundstücke jeweils 50 % des Wertes gemäß § 138 des [X.]ewertungsgesetzes festgestellt werden, und wies die Klage im Übrigen ab.

Zur [X.]egründung führte das [X.] aus, die Klägerin habe den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 wegen des im ursprünglichen [X.]escheid angeordneten Vorbehalts der Nachprüfung zwar in vollem Umfang anfechten können. Das [X.] habe aber zu Recht angenommen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Gr[X.]StG verwirklicht worden sei und die in § 17 Gr[X.]StG bestimmten verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen mit Ausnahme der Grundstückswerte erfüllt seien. Dem stünden weder das zwischen [X.] und [X.] vereinbarte Treuhandverhältnis noch die zwischen ihnen bestehende [X.]he entgegen. Der Feststellungsbescheid sei lediglich insoweit rechtswidrig, als er die volle [X.]rhebung der Grunderwerbsteuer vorsehe. Die Grunderwerbsteuer sei gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 4 Gr[X.]StG in Höhe von 50 % nicht zu erheben.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 1 Abs. 2a Gr[X.]StG. [X.]in zivilrechtlicher Gesellschafterwechsel, bei dem sich der bisherige Gesellschafter die Treugeberstellung vorbehalte, stelle keinen Gesellschafterwechsel im Sinn dieser Vorschrift dar. Zum gleichen [X.]rgebnis führe die nach ihrer Ansicht bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwischen [X.]hegatten gebotene entsprechende Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 2 Gr[X.]StG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die [X.]inspruchsentscheidung vom 22. März 2010 und die ergangenen Feststellungsbescheide aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 20. Dezember 2012 erklärte das [X.] den "Grunderwerbsteuerbescheid vom 09.02.2009 in Gestalt des Finanzgerichtsurteils vom 07.01.2011 - [X.] 3 K 60/10" gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 Gr[X.]StG (§ 17 Abs. 3a Gr[X.]StG) zu bemessen ist.

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). An die Stelle des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 9. Februar 2009, über den das [X.] entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 20. Dezember 2012 getreten. Der [X.]escheid vom 20. Dezember 2012 ist nach dem Gesamtzusammenhang, insbesondere aufgrund der [X.]ezugnahme auf die Vorentscheidung, so zu verstehen, dass er entgegen seinem Wortlaut nicht einen Grunderwerbsteuerbescheid, sondern den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 ändert. Der Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener [X.]escheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird ([X.]eschluss des [X.] --[X.]-- vom 15. Oktober 2008 [X.], [X.], 205, unter [X.]). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben ([X.]-Urteile vom 2. März 2011 II R 5/09, [X.], 1147 Rz 23, und vom 28. [X.]uni 2012 III R 86/09, [X.], 68 Rz 8, je m.w.N.).

Dies ändert aber nichts daran, dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die [X.]ntscheidung des [X.] bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg ([X.]-Urteile in [X.], 1147 Rz 23, und in [X.], 68 Rz 9, je m.w.N.).

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist insoweit begründet, als abweichend vom Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 der [X.]esteuerung nur die Hälfte der für die erworbenen Grundstücke festgestellten Grundstückswerte zugrunde zu legen ist.

1. Die Klägerin kann den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 in vollem Umfang anfechten. Die in § 351 Abs. [X.], § 42 [X.]O für [X.] vorgesehene Anfechtungsbeschränkung greift nicht ein, wenn ein [X.]escheid angefochten wird, durch den ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender [X.]escheid geändert wurde ([X.]-[X.]eschluss vom 11. März 1999 V [X.] 24/99, [X.][X.] 188, 128, [X.]St[X.]l II 1999, 335).

2. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] wurde durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile des [X.] und des [X.] auf die [X.] erfüllt.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf [X.]ahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

[X.]ine unmittelbare Änderung des [X.] liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der [X.] Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht ([X.]-Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, [X.][X.] 237, 244, [X.]St[X.]l II 2012, 917). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle. So steht es der Anwendung des § 1 Abs. 2a [X.] auf der Tatbestandsebene nicht entgegen, wenn eine bloße Verlängerung der [X.]eteiligungskette vorliegt, also ein Gesellschafter der [X.] Personengesellschaft seine [X.]eteiligung an dieser auf eine 100-prozentige Tochtergesellschaft überträgt. [X.]ntscheidend ist vielmehr, dass diese Tochtergesellschaft zivilrechtlich selbst Gesellschafterin der [X.] Personengesellschaft wird ([X.]-Urteil in [X.][X.] 237, 244, [X.]St[X.]l II 2012, 917).

Demgemäß liegt ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf einen neuen Gesellschafter überträgt und dieser Gesellschafter die [X.]eteiligung als Treuhänder für den früheren Gesellschafter als Treugeber hält ([X.]-[X.]eschluss vom 17. März 2006 II [X.] 157/05, [X.]/NV 2006, 1341; [X.], [X.], Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 113; [X.] in [X.]oruttau, [X.], 17. Aufl., § 1 Rz 858). [X.]ntscheidend ist auch in diesem Zusammenhang, dass der [X.]rwerber der [X.]eteiligung zivilrechtlich Gesellschafter wird. Die im Verhältnis zum Treugeber bestehenden Verpflichtungen des Treuhänders spielen insoweit keine Rolle.

b) [X.]in unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] ist auch dann gegeben, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf seinen [X.]hegatten überträgt. Die [X.]he führt lediglich dazu, dass die Grunderwerbsteuer entsprechend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 [X.] in Höhe des Anteils der [X.]hegatten am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft nicht zu erheben ist ([X.], a.a.[X.], § 1 Rz 129; [X.] in [X.]oruttau, a.a.[X.], § 3 Rz 358).

Aus dem von der Klägerin angeführten § 1 Abs. 2a Satz 2 [X.] ergibt sich nicht, dass die Übertragung der [X.]eteiligung eines Gesellschafters an einer [X.] Personengesellschaft auf seinen [X.]hegatten bei der [X.]rmittlung des in § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] vorgesehenen [X.] außer [X.]etracht bleiben müsse. § 1 Abs. 2a Satz 2 [X.] betrifft nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut nur den [X.]rwerb von Anteilen von Todes wegen, nicht aber eine Anteilsübertragung unter Lebenden, und zwar unabhängig davon, zwischen welchen Personen und auf welcher Grundlage die Übertragung erfolgt ([X.], a.a.[X.], § 1 Rz 122; [X.] in [X.]oruttau, a.a.[X.], § 1 Rz 895; [X.]/[X.], [X.], Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 311). Da diese [X.]eschränkung des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 2a Satz 2 [X.] dem Regelungsplan des Gesetzgebers entspricht, scheidet eine entsprechende Anwendung der Vorschrift auf andere Fallgruppen wie etwa die unter Lebenden erfolgende Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwischen [X.]hegatten aus.

c) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] wurde somit durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile des [X.] und des [X.] auf die [X.] erfüllt. Dadurch sind 100 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf eine neue Gesellschafterin übergegangen. Dem steht weder das zwischen [X.] und [X.] vereinbarte Treuhandverhältnis noch die [X.]he zwischen ihnen entgegen.

d) Dass [X.] und [X.] [X.]heleute sind, führt allerdings dazu, dass die Grunderwerbsteuer entsprechend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 [X.] in Höhe des Anteils am Gesellschaftsvermögen der Klägerin, den [X.] auf [X.] übertragen hat, nicht zu erheben ist. Der Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 ist entsprechend zu ändern. Der Änderungsbescheid kann nicht so verstanden werden, dass bereits das [X.] den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 auch insoweit geändert hat. Das [X.] hat vielmehr ersichtlich angenommen, dass eine entsprechende Änderung des [X.]escheids vom 9. Februar 2009 durch die Vorentscheidung erfolgt sei und [X.]estand haben werde, so dass eine Änderung durch das [X.] nicht erforderlich sei.

3. [X.]benfalls zu Recht hat das [X.] angenommen, dass die Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a [X.] durch das [X.], in dem sich die Geschäftsleitung der Klägerin befindet, erfüllt sind; denn der [X.]rwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] betrifft Grundstücke, die außerhalb des [X.]ezirks des [X.] liegen.