Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.06.2020, Az. II R 18/17

[X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde am 24.10.2000 unter einer anderen Firma ([X.]) gegründet. Am Kapital der [X.] in Höhe von 10.000 € waren als Kommanditistinnen die B-GmbH zu 1 % und die C-GmbH zu 99 % beteiligt. [X.]ie persönlich haftende Komplementär-GmbH war nicht am Kapital der [X.] beteiligt. An der C-GmbH war [X.] zum 09.12.2003 zu 16 % beteiligt. Im November 2000 erwarb die [X.] von der C-GmbH ein Grundstück.

Am 21.03.2007 übertrug die C-GmbH aus ihrem Kommanditanteil an der [X.] einen Anteil in Höhe von 600 € (6 %) auf [X.]. Zu diesem Zeitpunkt betrug die Beteiligung von [X.] an der C-GmbH 40 %. Am 03.04.2007 änderte die C-GmbH ihre Firma in E-GmbH und wurde am 04.04.2007 auf die F-GmbH verschmolzen. [X.]ie Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgte am [X.].

Am 23.12.2008 wurden in das Handelsregister der [X.] folgende Eintragungen vorgenommen: 1. das Eintreten des [X.] mit 600 € als neuer Kommanditist, 2. die Namensänderung der C-GmbH in E-GmbH, 3. die Herabsetzung deren [X.] auf 9.300 € sowie 4. deren Ausscheiden als [X.]erin und 5. der Eintritt der F-GmbH im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge.

Mit Bescheid vom [X.] stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) fest, dass mit der Handelsregistereintragung vom 23.12.2008 ein [X.]erwechsel gemäß § 1 Abs. 2a [X.] stattgefunden habe. [X.]urch die Verschmelzung der C-GmbH mit der F-GmbH und durch den Eintritt des [X.] seien insgesamt 99 % der Anteile an der [X.] auf neue [X.]er übergegangen. [X.]er Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. [X.]ie [X.] erhob am 10.09.2009 Einspruch ohne Begründung. Mit Einspruchsentscheidung vom [X.] wurde der Einspruch unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung als unbegründet zurückgewiesen.

Mit ihrer Klage trug die Klägerin vor, der Bescheid sei bereits formell rechtswidrig. [X.]er Erwerbsvorgang sei unrichtig bezeichnet. Nicht die C-GmbH, sondern die E-GmbH sei auf die F-GmbH verschmolzen worden. [X.]ie Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH sei mit notariellem Vertrag vom 04.04.2007 vereinbart und am [X.] in das Handelsregister eingetragen worden. [X.]er Zeitpunkt der Verwirklichung des grunderwerbsteuerrechtlichen Tatbestandes sei mit der Handelsregistereintragung in das Handelsregister der [X.] am 23.12.2008 unrichtig angegeben. Erst mit der Eintragung des [X.] als Kommanditisten der [X.] sei die Übertragung der 6 % Anteile von der [X.] [X.] vom 21.03.2007 wirksam geworden. Im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung am [X.] sei die E-GmbH folglich noch mit 99 % an der [X.] beteiligt gewesen. Somit seien bereits zu diesem Zeitpunkt mehr als 95 % auf die F-GmbH übergegangen. [X.]er Tatbestand des § 1 Abs. 2a [X.] sei [X.] überhaupt-- an diesem Tag verwirklicht worden. Wenn man davon ausginge, dass die Übertragung des [X.] von 6 % am 21.03.2007 wirksam geworden sei, sei der Tatbestand nicht erfüllt. [X.]urch die Übertragung des Anteils an der [X.] von der vormaligen [X.] [X.] sei dieser unmittelbarer [X.]er der Klägerin geworden. Nach [X.]. 4 des gleichlautenden Erlasses der obersten Finanzbehörden der Länder vom [X.] ([X.], 271) sei er i.S. von § 1 Abs. 2a [X.] "[X.]". "[X.]" seien hiernach u.a. die [X.]er, die vor Beginn des [X.] oder vor Erwerb des Grundstücks unmittelbar oder mittelbar an der [X.] beteiligt gewesen seien. Eine Ausnahme für [X.]er einer Kapitalgesellschaft gebe es nicht. Erst in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom [X.] ([X.], 245) werde zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften differenziert und die Auffassung vertreten, dass nur Kapitalgesellschaften, nicht aber deren Anteilseigner [X.] 2a [X.] sein könnten. [X.]er [X.] ([X.]) habe entschieden, dass eine derartige Unterscheidung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften nicht zulässig sei ([X.]-Urteil vom 24.04.2013 - II R 17/10, [X.]E 241, 53, [X.], 833). [X.]ie Frage, ob auch Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft [X.] sein könnten, sei abschließend noch nicht geklärt. [X.]ie Klägerin habe auf die Fortgeltung des Erlasses vom [X.] vertrauen dürfen. [X.]er Erlass vom [X.] entfalte keine Rückwirkung.

[X.]as [X.] hat den angefochtenen Feststellungsbescheid während des Klageverfahrens mit Bescheid vom 12.10.2016 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geändert. [X.]er Bescheid wurde an die [X.] adressiert. Er stellte nunmehr die Besteuerungsgrundlagen für einen am [X.] verwirklichten Tatbestand fest. Grundlage sei die Verschmelzung der C-GmbH (neu E-GmbH) mit der F-GmbH und der Eintritt des [X.], wodurch 99 % der Anteile an der Klägerin auf neue [X.]er übergegangen seien.

[X.]ie Klägerin trug vor, der Änderungsbescheid sei nichtig, zumindest rechtswidrig. Sie habe am 18.11.2011 ihren Sitz verlegt. [X.]as [X.] sei daher für den Erlass des Änderungsbescheids nicht mehr zuständig gewesen. Es handle sich um einen Verstoß gegen die verbandsmäßige Zuständigkeit, die zu einer Nichtigkeit führe und auch nicht durch eine Zustimmung des nunmehr zuständigen Finanzamtes nach § 26 Satz 2 [X.] geheilt werden könne. In dem geänderten Bescheid sei zudem der Vorname des Kommanditisten [X.] falsch bezeichnet worden. Ferner sei der Adressat des Bescheids falsch bezeichnet. Sie --die [X.] habe ihre Firma gewechselt. Als Adresse hätte daher ihre jetzige Firma angegeben werden müssen.

[X.]as [X.] hat den Bescheid vom 12.10.2016 mangels ordnungsgemäßer Bezeichnung mit Bescheid vom 12.12.2016 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 [X.] erneut geändert und unter Beibehaltung des bisherigen Inhalts den Vornamen des [X.] korrigiert und als Adressaten des Bescheids nunmehr die neue Firma der Klägerin angegeben.

[X.]as Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. [X.]as Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 852 veröffentlicht.

Nach Auffassung des [X.] war das [X.] für den Erlass des Änderungsbescheids vom 12.12.2016 zuständig. Zwar sei ein Wechsel in der örtlichen Zuständigkeit gemäß § 26 Satz 1 [X.] durch die Sitzverlegung der Klägerin eingetreten. Allerdings habe das zuständige Finanzamt der Fortführung des Feststellungsverfahrens gemäß § 26 Satz 2 [X.] zugestimmt. [X.]urch die Sitzverlegung habe sich die sog. Verbandszuständigkeit nicht geändert. [X.]er Änderungsbescheid sei auch hinreichend bestimmt. In dem letzten Änderungsbescheid werde auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH mit Eintragung in das Handelsregister der GmbHs, die jeweils am [X.] erfolgten, abgestellt. Zu diesem Zeitpunkt seien insgesamt 99 % der Anteile an der vormaligen [X.] übertragen worden; 93 % von der E-GmbH auf die F-GmbH und weitere 6 % von der vormaligen [X.] [X.] am 21.03.2007. Im Übrigen sei ein Grunderwerbsteuerbescheid nicht allein deshalb rechtswidrig, weil jener der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen sei. [X.]ie fehlerhafte Bezeichnung des Kommanditisten [X.] sei mangels Verwechselungsmöglichkeit unerheblich.

[X.]ie Verwirklichung des § 1 Abs. 2a [X.] sei auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass [X.] als [X.] anzusehen wäre. [X.] sei trotz seiner Beteiligung an der E-GmbH neuer [X.]er der [X.] geworden. [X.]er einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits [X.]erin einer Personengesellschaft sei, seien an letzterer nicht unmittelbar beteiligt. Zivilrechtlich gebe es keine mittelbare Beteiligung der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft. [X.]aher könne nur die Kapitalgesellschaft selbst, nicht jedoch deren Anteilseigner [X.] der Personengesellschaft sein. Aus dem von der Klägerin zitierten Urteil des [X.] in [X.]E 241, 53, [X.], 833 ergebe sich nichts anderes, weil dieses ausschließlich Änderungen im mittelbaren [X.]erbestand betreffe und nicht wie im Streitfall den Wechsel einer Beteiligung des Anteilseigners der Kapitalgesellschaft in eine unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft. [X.]ie Klägerin habe keinen Anspruch darauf gehabt, nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom [X.] ([X.], 271) behandelt zu werden. Sie habe nicht auf den Fortbestand dieser Erlasse vertrauen dürfen.

[X.]agegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie rügt eine Verletzung des § 1 Abs. 2a [X.] und die fehlerhafte Anwendung der gleichlautenden Ländererlasse.

[X.]ie Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom [X.] in Gestalt des Änderungsbescheids vom 12.12.2016 aufzuheben.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen Feststellungsbescheids vom [X.] in Gestalt des Änderungsbescheids vom 12.12.2016 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Unrecht hat das [X.] angenommen, dass der [X.]er einer Kapitalgesellschaft, die [X.]erin einer Personengesellschaft ist, an letzterer nicht mittelbar beteiligt ist. Zudem durfte das [X.] im laufenden Klageverfahren den angefochtenen Bescheid nicht in der Weise ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen nunmehr für einen anderen als den ursprünglich vorgesehenen Erwerbsvorgang festgestellt wurden.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der [X.]erbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am [X.]svermögen auf neue [X.]er übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. [X.]ie Änderung des [X.] nach § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 30.08.2017 - II R 39/15, [X.], 87, [X.] 2018, 786, Rz 11, m.w.N.).

a) Eine unmittelbare Änderung des [X.] einer [X.] liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der [X.] zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. [X.]er Tatbestand des § 1 Abs. 2a [X.] ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die [X.]santeile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen. Nach § 1 Abs. 2a [X.] gilt --anders als bei § 1 Abs. 3 [X.]-- nicht schon der (schuldrechtliche) Abschluss des Rechtsgeschäfts, das einen Anspruch auf Übertragung von [X.]santeilen begründet, als ein auf die Übertragung von Grundstücken gerichtetes Rechtsgeschäft, sondern erst die (dingliche) Änderung des [X.] ([X.]-Urteil in [X.], 87, [X.] 2018, 786, Rz 12, m.w.N.). [X.]er Übergang von [X.]santeilen auf neue [X.]er kann sich auch durch eine Umwandlung, etwa durch eine Gesamtrechtsnachfolge aufgrund einer Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 2 ff. des [X.] ergeben. [X.]er Tatbestand des § 1 Abs. 2a [X.] ist daher erfüllt, wenn eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits mehr als 95 % der Anteile an einer [X.] hält, auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird.

b) § 1 Abs. 2a [X.] setzt einen mittelbaren oder unmittelbaren Wechsel im [X.]erbestand der grundbesitzenden [X.]er voraus. Ein Übergang von Anteilen der [X.] auf [X.]er, die länger als fünf Jahre zuvor unmittelbar oder mittelbar an der [X.] beteiligt sind (sog. Altgesellschafter), reicht nicht aus.

aa) § 1 Abs. 2a Sätze 2 bis 5 [X.] i.d.[X.] 2015 vom 02.11.2015 ([X.], 1834) [X.] 2015-- regeln die Voraussetzungen mittelbarer Änderungen im [X.]erbestand einer [X.] bei mehrstufigen Beteiligungen. [X.]anach werden mittelbare Änderungen im [X.]erbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am [X.]svermögen anteilig berücksichtigt (§ 1 Abs. 2a Satz 2 [X.]). [X.]emgegenüber gilt eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue [X.]erin, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue [X.]er übergehen (§ 1 Abs. 2a Satz 4 [X.]). [X.]ie Regelungen sind auf [X.] anzuwenden, die nach dem 05.11.2015 verwirklicht werden (§ 23 Abs. 13 [X.] i.d.F. des [X.] 2015).

bb) [X.]ementsprechend ist nach Auffassung der Finanzverwaltung mittelbar beteiligter Altgesellschafter, wer im Zeitpunkt der Gründung der [X.] oder vor dem Beginn des [X.] über eine oder mehrere Personengesellschaften an der [X.] beteiligt war (vgl. [X.]. 5.2.1.2 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 12.11.2018, [X.], 1314). [X.]er von Kapitalgesellschaften sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie unmittelbar beteiligt sind, Alt- oder Neugesellschafter, nicht jedoch in Bezug auf die grundbesitzende Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt ist (vgl. [X.]. 5.2.3.2 der gleich lautenden Erlasse in [X.], 1314).

cc) Für [X.] vor Inkrafttreten der Änderungen in § 1 Abs. 2a [X.] durch das [X.] 2015 hat der [X.] entschieden, dass eine angemessene Berücksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden kann, wenn auf allen [X.] durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden ([X.]-Urteil in [X.]E 241, 53, [X.] 2013, 833, Rz 18). [X.]er Auffassung der Finanzverwaltung, die danach unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, folgte er ausdrücklich nicht ([X.]-Urteil in [X.]E 241, 53, [X.] 2013, 833, Rz 19). [X.]er Senat hält an dieser Rechtsauffassung für Erwerbszeiträume, die vor der gesetzlichen Neuregelung des § 1 Abs. 2a [X.] durch das [X.] 2015 verwirklicht wurden, fest. Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung können daher auch [X.]er einer Kapitalgesellschaft, die an einer [X.] unmittelbar beteiligt sind, mittelbare Altgesellschafter der [X.] sein. [X.]ie Höhe der Beteiligung ist durch alle [X.]sformen durchzurechnen.

2. [X.]as [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. [X.]aher war die Vorentscheidung aufzuheben. [X.]ie Sache ist spruchreif.

a) Anhand der Feststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a [X.] mit Wirksamwerden der Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH am 20.04.2007 erfüllt wurde.

Nach den Feststellungen des [X.], an die der [X.] im Revisionsverfahren gebunden ist (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O), waren zu diesem Zeitpunkt lediglich 93 % der Anteile an der grundbesitzenden [X.] wirksam auf neue [X.]er, nämlich die F-GmbH, übergegangen. Wenige Wochen zuvor [X.] sind nach den Feststellungen des [X.] zwar 6 % der Anteile von der vormaligen [X.] übertragen worden. [X.] war zu diesem Zeitpunkt jedoch kein neuer [X.]er. Er war mit 40 % an der [X.], die ihrerseits 99 % der Anteile an der [X.] hielt, beteiligt. [X.]ie Anteile der [X.] an der [X.] sind dem [X.] im Umfang seiner Beteiligung an der [X.] wirtschaftlich zuzurechnen, so dass er im [X.] mittelbar zu 39,6 % an der [X.] beteiligt war. Zu welchem Zeitpunkt jedoch [X.] seine Beteiligung an der [X.] erworben hat, hat das [X.] --ausgehend von dessen Rechtsstandpunkt zu [X.] nicht festgestellt. [X.]em Tatbestand lässt sich nur entnehmen, dass [X.] zum 09.12.2003 mit 16 % an der [X.] beteiligt war. Es lässt sich daher nicht abschließend beantworten, ob rückwirkend betrachtet im Zeitraum von fünf Jahren vor dem 20.04.2007 sich der [X.]erbestand der [X.] um mindestens 95 % geändert hat.

b) Einer Zurückverweisung bedarf es aber gleichwohl nicht, denn der angefochtene Feststellungsbescheid vom [X.] und der dazu ergangene Änderungsbescheid vom 12.12.2016 sind ungeachtet der fehlenden Feststellungen rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). [X.]er Feststellungsbescheid vom [X.] bezeichnet --zwischen den Beteiligten unstreitig-- einen unzutreffenden Erwerbsvorgang. Mit der Handelsregistereintragung des [X.] als neuen Kommanditisten der [X.] vom 23.12.2008 hat kein [X.]erwechsel gemäß § 1 Abs. 2a [X.] stattgefunden. [X.]urch die Verschmelzung der E-GmbH mit der F-GmbH sind bereits am 20.04.2007  99 % der Anteile an der [X.] auf neue [X.]er übergegangen, denn die vorherige Übertragung von 6 % der Anteile vom 21.03.2007 auf [X.] ist erst mit dessen Eintragung ins Handelsregister am 23.12.2008 wirksam geworden. [X.]as [X.] durfte im laufenden Klageverfahren den angefochtenen Feststellungsbescheid aber auch nicht in der Weise ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen für einen zu diesem Zeitpunkt verwirklichten Erwerbsvorgang festgestellt werden.

aa) Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] werden die Besteuerungsgrundlagen u.a. im Fall des § 1 Abs. 2a [X.] durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der [X.] befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im [X.] ein außerhalb des [X.] dieses Finanzamtes liegendes Grundstück betroffen ist. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 [X.] sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu den Besteuerungsgrundlagen gehören die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden natürlichen oder juristischen Personen, über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind und die Angabe der betroffenen Grundstücke (vgl. [X.]-Urteil vom 15.03.2017 - II R 36/15, [X.]E 257, 482, [X.] 2017, 1215, Rz 15, m.w.N.).

bb) Gegenstand eines Bescheids nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] zu bewerten ist ([X.]-Urteil in [X.], 87, [X.] 2018, 786, [X.]). [X.]ie Entscheidung über den Bewertungszeitpunkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3 [X.] nicht den für die Bewertung der Grundstücke zuständigen Finanzämtern überlassen werden. Nur die Feststellung im Bescheid nach § 17 Abs. 3 [X.] kann eine einheitliche Beurteilung dieses Zeitpunkts gewährleisten ([X.]-Urteil in [X.], 87, [X.] 2018, 786, [X.]).

cc) Ein Feststellungsbescheid für die Grunderwerbsteuer ist rechtswidrig und im Klageverfahren nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O aufzuheben, wenn das Finanzamt im Bescheid den Zeitpunkt der Steuerentstehung unzutreffend festgestellt hat ([X.]-Urteil in [X.], 87, [X.] 2018, 786, Rz 19).

(1) [X.]ie Feststellung des Steuerentstehungszeitpunkts kann vom [X.] nicht dahingehend geändert werden, dass die Steuer zu einem anderen Zeitpunkt entstanden ist ([X.]-Urteil in [X.], 87, [X.] 2018, 786, Rz 20). Nichts anderes gilt für das Finanzamt. Zwar eröffnet § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO --und im Streitfall zudem § 164 Abs. 2 AO-- grundsätzlich eine weitreichende Möglichkeit, angefochtene Bescheide während des Klageverfahrens zu ändern. [X.]ie Norm ermächtigt das Finanzamt jedoch nicht, die Besteuerungsgrundlagen für einen anderen als den vom ursprünglichen Feststellungsbescheid erfassten Erwerbsvorgang festzustellen.

(2) Zu einem Grunderwerbsteuerbescheid hat der [X.] entschieden, dass dieser zwar nicht allein deshalb rechtswidrig ist, weil jener der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist ([X.]-Urteil vom 07.06.1978 - II R 97/77, [X.]E 125, 397, [X.] 1978, 568). Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Behörde einen anderen als den im Steuerbescheid benannten Erwerbsvorgang besteuern wollte (vgl. [X.], [X.], Kommentar, 6. Aufl., Vorb. § 15 Rz 3). Reicht der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht aus, um den Tatbestand, an den das [X.] die Steuerpflicht knüpft, zu erfüllen, ist der Bescheid rechtswidrig, ohne dass die Behörde im Einspruchsverfahren den im Bescheid bezeichneten --unzutreffenden-- Erwerbsvorgang durch einen anderen --zutreffenden-- ersetzen könnte (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.]/NV 1993, 712). [X.]ie dem [X.] nach § 367 Abs. 2 AO eingeräumte Überprüfungsberechtigung und damit seine Entscheidungsbefugnis wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt. Nur im Rahmen des [X.], der durch den angefochtenen Verwaltungsakt erfasst worden ist, darf das Finanzamt prüfen, ob der steuerrechtlich erhebliche Sachverhalt richtig und vollständig ermittelt worden und die nach dem verwirklichten Steuertatbestand entstandene Steuer richtig festgestellt worden ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 1993, 712; [X.], a.a.[X.], Vorb. § 15 Rz 3).

(3) [X.]iese zur Änderung von Grunderwerbsteuerbescheiden im Einspruchsverfahren entwickelten Grundsätze gelten bei angefochtenen Bescheiden über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer erst recht. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] sind die Besteuerungsgrundlagen für einen bestimmten Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 3a [X.]. [X.]iesen Tatbeständen liegen zwar fiktive [X.] zugrunde. Verwirklicht werden sie jedoch durch konkrete Rechtsvorgänge, wie z.B. Verschmelzungen oder Anteilsübertragungen. Vor allem hat für [X.], bei denen mangels Vereinbarung einer Gegenleistung eine Bewertung des Grundstücks gemäß § 8 Abs. 2 [X.] vorzunehmen ist, die Bewertung auf den zutreffenden Zeitpunkt zu erfolgen. Auf diesen Zeitpunkt ist der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 [X.] zu bewerten ([X.]-Urteil in [X.], 87, [X.] 2018, 786, [X.]). [X.]ie Besteuerungsgrundlagen werden danach für den zu einem bestimmten Zeitpunkt durch einen bestimmten Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang gesondert festgestellt. [X.]ieser kann weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren gegen den angefochtenen Bescheid durch einen zu einem anderen Zeitpunkt verwirklichten anderen Erwerbsvorgang ausgetauscht werden. Ist der Erwerbsvorgang auf einen unzutreffenden Zeitpunkt festgestellt worden, ist der Bescheid aufzuheben und ggf. ein neuer Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu erlassen.

dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen durfte das [X.] den angefochtenen Feststellungsbescheid vom [X.] nicht durch Bescheid vom 12.12.2016 ändern. [X.]eshalb kann dahinstehen, ob das [X.] für den Erlass des Änderungsbescheids vom 12.12.2016 überhaupt zuständig war. Im ursprünglichen Feststellungbescheid hatte das [X.] die Besteuerungsgrundlagen auf den 23.12.2008 festgestellt. Zu diesem Zeitpunkt wurde [X.] als Kommanditist im Handelsregister der [X.] eingetragen. [X.]urch Änderungsbescheid vom 12.12.2016 wurden die Besteuerungsgrundlagen auf den 20.04.2007 festgestellt. Zu diesem Zeitpunkt wurde die früher als [X.] firmierende E-GmbH auf die F-GmbH verschmolzen. [X.]as ist nicht nur eine unzureichende Beschreibung desselben Erwerbsvorgangs, sondern ein anderer Erwerbsvorgang.

3. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.