Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.06.2020, Az. II R 38/17

Der Vater des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. [X.] ([X.]) und alleiniger Gesellschafter der [X.] Die [X.] war die alleinige, im Grundbuch eingetragene Eigentümerin eines Grundstücks mit einem Buchwert in Höhe von 140.000 € und einem Verkehrswert in Höhe von ca. 600.000 €.

Mit notarieller Vereinbarung vom 30.12.2013 brachte der Vater des [X.] durch Übertragung und Abtretung seinen Anteil an der Komplementär-GmbH zu Buchwerten in die [X.] ein (B. § 1 des Vertrags). Sodann übertrug die [X.] das Eigentum an dem Grundstück auf den Vater des [X.] gegen Zahlung von 46.811 € für eine freistehende Gewerbehalle (Fälligkeit 30.12.2013). Der Vater des [X.] überführte das Grundstück in sein Sonderbetriebsvermögen ([X.] § 1 des Vertrags). Besitz, Nutzen und Lasten gingen zum 30.12.2013, 24:00 Uhr auf den Vater des [X.] über ([X.] § 3 des Vertrags).

Die Anmeldung der Sonderrechtsnachfolge zum Handelsregister erfolgte ebenfalls am 30.12.2013, die Eintragung ins Handelsregister am 14.01.2014.

Schließlich übertrug der Vater des [X.] diesem das Grundstück ([X.]. § 1 des Vertrags). Der Kläger überführte dies ebenfalls in sein Sonderbetriebsvermögen. Besitz, Nutzen und Lasten gingen am 01.01.2014, 00:01 Uhr auf den [X.] über ([X.]. § 5 des Vertrags). Die Beteiligten waren sich über den Eigentumsübergang einig und bewilligten und beantragten die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch ohne Zwischeneintragung des [X.] ([X.]. § 8 Nr. 1 des Vertrags).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 15.12.2015 einen Schenkungsteuerbescheid und setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger in Höhe von 22.000 € fest. Der Besteuerung legte das [X.] eine freigebige Zuwendung des [X.] des [X.] an diesen auf den 30.12.2013 im Wert des Grundbesitzes in Höhe von 600.000 € zu Grunde. Den Wert des Grundstücks schätzte das [X.]. Den Freibetrag nach §§ 13a, 13b des [X.] in der Fassung vom 26.06.2013 ([X.]) gewährte es nicht. Mit gleichem Datum erließ das [X.] einen weiteren Schenkungsteuerbescheid, mit dem es die Schenkung des [X.]-Anteils auf den 14.01.2014 besteuerte. Insoweit setzte es die Schenkungsteuer auf 0 € fest. Es gewährte die Steuerbegünstigung nach § 13a [X.] und rechnete die Schenkungsteuer aus der Vorschenkung des Grundstücks in Höhe von 22.000 € an. Dieser [X.] ist nicht Gegenstand des Verfahrens.

Den Einspruch des [X.] gegen den Schenkungsteuerbescheid wegen der Schenkung des Grundstücks am 30.12.2013 wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 29.05.2016 als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts ([X.]) hat das [X.] zu Recht für die Schenkung des Grundstücks keinen Freibetrag nach §§ 13a, 13b [X.] gewährt.

Bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens sei es für die Gewährung der Begünstigung nach §§ 13a, 13b [X.] erforderlich, dass diese gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen würden. Die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ermögliche dem Erwerber noch keine Mitunternehmerinitiative.

Im Streitfall sei das im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück nicht gleichzeitig mit dem Kommanditanteil an der [X.] auf den Kläger übertragen worden. Es fehle an der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung des [X.] zum Zeitpunkt der [X.]. Die Parteien hätten ausdrücklich aufschiebend bedingt vereinbart, dass die dingliche Wirkung der Übertragung und Abtretung des Kommanditanteils aus Haftungsgründen --abweichend vom Übertragungsstichtag 01.01.2014-- erst mit Eintragung des [X.] im Handelsregister als Kommanditist kraft Sonderrechtsnachfolge erfolgen solle. Diese Eintragung sei erst am 14.01.2014 vorgenommen worden. Erst ab diesem Tag sei der Kläger zivilrechtlich Kommanditist der [X.] geworden. Wegen der klaren Formulierung unter D.I. § 1 Nr. 3 des Vertrags könne auch im Wege der Vertragsauslegung kein abweichender Wille der Vertragsparteien festgestellt werden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1743, veröffentlicht worden.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.]. Er ist der Auffassung, dass er mit Beginn des 01.01.2014 über alle Gesellschaftsrechte einschließlich des Gewinnbezugsrechts und der stillen Reserven habe verfügen können. Er sei in der Lage gewesen, beim zuständigen Handelsregister die entsprechende Eintragung herbeizuführen. Darin unterscheide sich der Sachverhalt von dem, der dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 30.11.2009 - II R 70/06, [X.]/NV 2010, 900, zugrunde gelegen habe, auf das sich das [X.] in seiner Begründung berufen habe. Das im Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück sei folglich zeitgleich mit dem Anteil an der [X.] auf den Kläger übertragen worden.

Der Kläger wies darauf hin, dass der Grundbesitzwert auf den 30.12.2013 mit [X.] vom 23.07.2018 in Höhe von 596.876 € festgestellt worden sei.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 15.12.2015 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.05.2016 dahin gehend zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach §§ 13a und 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG hinsichtlich des im Zusammenhang mit dem Erwerb des Kommanditanteils an der [X.] erworbenen Grundstücks gewährt wird;
hilfsweise, den Grundbesitzwert aus dem [X.] über die gesonderte Feststellung des [X.] auf den 30.12.2013 vom 23.07.2018 in Höhe von 596.876 € anzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im Ergebnis zutreffend hat das [X.] entschieden, dass für die am 30.12.2013 erfolgte [X.] die Steuerbegünstigung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. nicht zu gewähren ist.

1. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid erfasst zutreffend die Schenkung des zuvor vom Vater des [X.] von der [X.] erworbenen und sodann ins Sonderbetriebsvermögen des [X.] überführten Grundstücks an den Kläger.

a) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Bei der Frage nach dem Gegenstand der Zuwendung ist maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum [X.] tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen kann. Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das [X.] im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an (ständige Rechtsprechung; vgl. [X.]-Urteil vom 22.10.2014 - II R 26/13, [X.], 456, [X.], 239, Rz 10, m.w.N.).

b) Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Bei [X.]en ist die Schenkung jedoch nicht erst mit der Eintragung des Beschenkten im Grundbuch, sondern bereits in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem die Auflassung beurkundet worden ist, der [X.] die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat und der Beschenkte nach den getroffenen Vereinbarungen von der Eintragungsbewilligung Gebrauch machen darf (vgl. [X.]-Urteil vom 29.11.2017 - II R 14/16, [X.], 372, [X.] 2018, 362, Rz 22, m.w.N.).

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen wurde die von dem angefochtenen Schenkungsteuerbescheid erfasste [X.] bereits am 30.12.2013 ausgeführt. Der Vater des [X.] hat die Auflassung zu diesem Zeitpunkt erklärt und die Eintragung der Rechtsänderung ins Grundbuch bewilligt. Die Auflassung war wirksam. Insbesondere stand sie nicht unter einer aufschiebenden Bedingung. Bereits am 30.12.2013 wurde die Umschreibung im Grundbuch beantragt.

2. Für die [X.] war die Steuerbegünstigung für inländisches Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nicht zu gewähren. Zwar handelte es sich bei dem Grundstück um Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.]. Es wurde vom Kläger auch in sein Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] eingebracht. Das Grundstück ist jedoch nicht zeitgleich mit dem Anteil an der [X.] auf den Kläger übertragen worden.

a) Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. gehören zu dem nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG a.F. begünstigten Vermögen das inländische Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer [X.] und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Steuervergünstigungen sind nach ständiger Rechtsprechung nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. erfüllt ([X.]-Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16, [X.], 433, Rz 24).

Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen ([X.]-Urteile vom 01.09.2011 - II R 67/09, [X.], 137, [X.], 210, Rz 51, und in [X.], 433, Rz 24). Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (vgl. [X.]-Urteil vom 24.08.2000 - IV R 51/98, [X.]E 192, 534, [X.], 173, unter 2.b bb).

b) Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens können die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG a.F. nur gewährt werden, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen werden (vgl. [X.]-Urteil vom 20.03.2002 - II R 53/99, [X.]E 199, 19, [X.] 2002, 441 zu § 13a Abs. 2a ErbStG 1974). Durch die alleinige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens ohne gleichzeitige Übertragung des Mitunternehmeranteils geht die Rechtsstellung des [X.]s als Mitunternehmer auf den Bedachten nicht über. Die isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ermöglicht dem Erwerber noch keine Mitunternehmerinitiative. Letztere ist jedoch Voraussetzung für die Steuerbegünstigung.

c) Ob der Erwerber eine Mitunternehmerstellung erlangt hat, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern allein nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien zu entscheiden. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinanderstehen. Mitunternehmer, die zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, werden einkommensteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und somit auch [X.] im Hinblick auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern gleichgestellt. Für die Gewährung der Steuerbegünstigung ist es weder erforderlich noch ausreichend, dass der Erwerber einen zivilrechtlichen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, es genügt vielmehr, dass er aufgrund des Erwerbs nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen Mitunternehmer wird ([X.]-Urteil in [X.], 137, [X.], 210, Rz 58).

d) Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] im Ergebnis zutreffend die Gewährung der Steuerbegünstigung verneint.

Es kann dahinstehen, ob der Kläger aufgrund der Vereinbarung des [X.] nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien bereits am 01.01.2014 oder erst zusammen mit der zivilrechtlichen Rechtsänderung mit der Eintragung im Handelsregister am 14.01.2014 Mitunternehmer der [X.] geworden ist. Denn im Streitfall ist das Grundstück noch vor dem 01.01.2014 und damit nicht zugleich mit dem Mitunternehmeranteil auf den Kläger übertragen worden.

Im Zeitpunkt der [X.] am 30.12.2013 sind [X.] als § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. es voraussetzt-- weder [X.] noch Mitunternehmerinitiative auf den Kläger übergegangen. Unter D.I. § 1 Nr. 3 des Vertrags haben der Kläger und dessen Vater ausdrücklich vereinbart, dass die Übertragung und Abtretung des Mitunternehmeranteils auf den 01.01.2014 erfolgen soll, und dieses Datum ausdrücklich als Übertragungsstichtag festgelegt. Unabhängig davon, dass die Abtretung noch aus Haftungsgründen unter der aufschiebenden Bedingung stand, dass der Kläger im Handelsregister eingetragen wird, war für die Abtretung vereinbart, dass dem Kläger erst ab diesem Übertragungsstichtag (01.01.2014) die Gesellschaftsrechte an der [X.] zustehen und der Vater diese treuhänderisch halten solle. Zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück nach schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen bereits übertragen worden, denn die Schenkung war mit der (bedingungslos) erklärten Auflassung und der Bewilligung zur Umschreibung im Grundbuch bereits am 30.12.2013 ausgeführt (s.o. unter 1.).

3. Der Hilfsantrag hat keinen Erfolg.

Der [X.] ist an die tatsächlichen Feststellungen des [X.] gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Tatsachen, die erst nach Erlass des [X.]-Urteils entstehen, können im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden ([X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 [X.]O Rz 58 m.w.N.) und führen auch nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Es kann dahinstehen, wie mit Grundlagenbescheiden zu verfahren ist, wenn die Vorentscheidung aufgehoben wird und der [X.] in der Sache selbst entscheidet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O). Wird --wie im [X.] die Revision als unbegründet zurückgewiesen, hat die Vorentscheidung jedenfalls Bestand. Sie wird nicht dadurch unrichtig, dass zu einem späteren Zeitpunkt ein Grundlagenbescheid erlassen wird, der materielle Auswirkungen auf den im finanzgerichtlichen Verfahren bestätigten Bescheid hat. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) ermöglicht in diesen Fällen die Änderung des bestandskräftigen Folgebescheids. Es kann offen bleiben, ob der Hilfsantrag des [X.] als an das [X.] gerichteter Antrag auf Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] anzusehen ist, denn die Änderung erfolgt in einem gesonderten Verfahren. Das Revisionsverfahren dient nicht zur Durchführung der Änderung.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.