Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14.03.2018, Az. IV B 46/17

Der Kläger und [X.]eschwerdeführer (Kläger) war im Streitjahr zusammen mit dem [X.]eigeladenen Gesellschafter der A-GbR.

Mit notariell beurkundetem Schuldanerkenntnis vom 8. September 2003 erklärte [X.] für die in den [X.] ansässige C-[X.].V., der A-GbR im Rahmen der Errichtung eines [X.] 2 Mio. € nebst 6,5 % Zins hieraus seit dem 1. Dezember 2003 zu schulden. Die C-[X.].V. wurde am ... 2006 aus dem [X.] Handelsregister gelöscht.

Die A-GbR gab für das [X.] zunächst keine Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften ([X.]) ab. Der [X.]eklagte und [X.]eschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) nahm eine Schätzung der [X.]esteuerungsgrundlagen u.a. für 2004 vor und stellte die Einkünfte gesondert und einheitlich fest. Nach Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 folgte das [X.] dem Prüfungsbericht vom 9. Januar 2008 und kam so u.a. zu der Auffassung, dass ein [X.]etrag in Höhe des [X.] der C-[X.].V. noch im Veranlagungszeitraum 2003 als [X.]etriebseinnahme zu berücksichtigen sei; es erhöhte die Einkünfte dort entsprechend.

In den Jahren bis einschließlich 2003 hatte die A-GbR ihren Gewinn noch auf Grundlage von Einnahmenüberschussrechnungen ermittelt. Am 29. Mai 2008 wurden ein Jahresabschluss der A-GbR für 2004 nebst Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 2004 sowie eine nicht unterschriebene Feststellungserklärung für das [X.] bei dem [X.] eingereicht. Eine Forderung gegen die C-[X.].V. war in dem Jahresabschluss nicht aktiviert worden.

In dem Klageverfahren des [X.] u.a. gegen die [X.]sbescheide für die A-GbR für 2003 und 2004 änderte das [X.] ([X.]) in einem vorangegangenen Verfahren mit Urteil vom 18. Februar 2015  11 K 11122/12 den [X.]sbescheid 2003 dahingehend, dass das Schuldanerkenntnis der C-[X.].V. nebst Zins nicht in diesem Jahr zu berücksichtigen sei, da der Gewinn für 2003 nicht nach dem [X.]etriebsvermögensvergleich, der erst nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart im [X.] vorzunehmen sei, ermittelt werden dürfe. Wegen des im [X.]sverfahren geltenden Verböserungsverbots könne für das [X.] dort anhängige-- [X.] keine [X.]erücksichtigung durch das [X.] erfolgen. Die gegen dieses Urteil gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde wurde durch den [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) mit [X.]eschluss vom 3. Februar 2016 IV [X.] 84/15 als unzulässig verworfen.

Das [X.] änderte am 28. Juni 2016 den [X.]sbescheid 2004 für die A-GbR erneut und begründete diese Änderung zuletzt mit der Korrekturnorm des § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung ([X.]). Es erhöhte wegen des [X.] der C-[X.].V. den Gewinn um 1.734.137,94 €. Der Kläger erhob hiergegen Klage vor dem [X.] mit dem Antrag, die Nichtigkeit des Änderungsbescheids feststellen zu lassen. Das [X.] lud den ehemaligen Mitgesellschafter des [X.] bei.

In der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] beantragte der Prozessbevollmächtigte des [X.], die in einem Schriftsatz zuvor benannten Zeugen zu den dort genannten [X.]eweisthemen zu vernehmen und rügte die Rechtsverletzung des [X.] durch Unterlassen weiterer Sachaufklärung und Zeugenvernehmung, insbesondere zur wirtschaftlichen Situation der C-[X.].V.

Das [X.] wies die Klage mit Urteil vom 14. Juni 2017 ohne [X.]eweisaufnahme als unbegründet ab. Der Gewinn der A-GbR sei im Streitjahr um die Forderung der A-GbR aus dem Schuldanerkenntnis der C-[X.].V. in Höhe von 1.734.137,94 € zu erhöhen. Eine Teilwertabschreibung sei zum maßgeblichen [X.]ilanzstichtag 31. Dezember 2004 nicht vorzunehmen. Der Kläger sei seiner Feststellungslast hierfür nicht nachgekommen. Den verschiedenen [X.]eweisangeboten des [X.] zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der C-[X.].V. zum [X.]ilanzstichtag sei nicht zu folgen. Es handele sich zum Teil um nicht entscheidungserhebliches, zum Teil um [X.] Vorbringen und um [X.]eweisausforschungsanträge. Da die A-GbR aufgrund ihrer Geschäftsbeziehung der C-[X.].V. näher stehe als das [X.], hätte es dem Kläger oblegen, die Angaben über die wirtschaftlichen Verhältnisse der C-[X.].V. weiter zu konkretisieren. Die vorgenommene Gewinnerhöhung sei im Übrigen ohnehin als eine Schätzung gerechtfertigt. Die A-GbR habe ihre steuerlichen Mitwirkungspflichten verletzt. Das von der C-[X.].V. abgegebene Schuldanerkenntnis sei ein [X.]eleg dafür, dass die A-GbR erhebliche und bisher nicht erklärte Erlöse aus dieser Geschäftsbeziehung erzielt habe. Die Revision ließ das [X.] nicht zu.

Gegen das Urteil wendet sich der Kläger in dem vorliegenden Verfahren mit der Nichtzulassungsbeschwerde. Neben einer [X.] wegen der vorgenommenen Schätzung macht der Kläger das Vorliegen von Verfahrensfehlern geltend. Das [X.] hätte die in dem [X.] benannten Zeugen hören müssen. Es hätte insbesondere nicht seine [X.]eweisanträge übergehen dürfen, [X.] als Zeugin zur Zahlungsunfähigkeit der C-[X.].V. und damit der Wertlosigkeit des abgegebenen [X.] zu hören.

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet. Die Unterlassung der Zeugenvernehmung der [X.] stellt einen Verfahrensmangel dar (dazu unter 1.). Der Senat hebt das Urteil wegen des [X.] auf und verweist die Sache nach § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurück an das [X.] (dazu unter 2.).

1. Das [X.] hat gegen seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts nach § 76 Abs. 1 [X.]O verstoßen, indem es die als Zeugin benannte [X.] nicht gehört hat.

a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Das Gericht ist dabei an das Vorbringen und an die [X.]eweisanträge der [X.]eteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 [X.]O). Das gilt aber nur in dem Sinne, dass das [X.] von sich aus auch [X.]eweise erheben kann, die von den [X.]eteiligten nicht angeboten worden sind (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschluss vom 22. Juni 2016 III [X.] 134/15, Rz 11).

Stellt jedoch ein Verfahrensbeteiligter einen [X.]eweisantrag, dann ist das [X.] grundsätzlich verpflichtet, dem [X.]eweisantrag zu entsprechen. Das [X.] kann auf eine beantragte [X.]eweiserhebung im Regelfall nur verzichten, wenn das [X.]eweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, die in Frage stehende Tatsache zugunsten des [X.]eweisführenden als wahr unterstellt werden kann oder das [X.]eweismittel unerreichbar, unzulässig oder untauglich ist (vgl. [X.]FH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, [X.]FHE 227, 365, [X.]St[X.]l II 2010, 531, und [X.]FH-[X.]eschluss vom 12. März 2014 XI [X.] 97/13, Rz 12). Ein [X.]eweisantrag besteht nach § 82 [X.]O i.V.m. § 373 der Zivilprozessordnung (ZPO) aus der [X.]enennung der Zeugen und der [X.]ezeichnung der Tatsachen, zu denen die Zeugen vernommen werden sollen (vgl. [X.]FH-Urteil vom 19. Oktober 2011 [X.], [X.]FHE 235, 304, [X.]St[X.]l II 2012, 345, Rz 99).

Ein [X.] muss einem solchen [X.]eweisantrag nachkommen, wenn er substantiiert ist. Ein [X.]eweisantrag ist dann unsubstantiiert, wenn nicht angegeben wird, welche konkrete Tatsache durch welches [X.]eweismittel nachgewiesen werden soll (z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschluss vom 26. Juli 2016 III [X.] 148/15, Rz 11). In welchem Maße eine solche Substantiierung zu fordern ist, hängt von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht des [X.]eteiligten ab. Dabei stehen der zumutbare Inhalt und die Intensität der richterlichen Ermittlungen notwendigerweise im Zusammenhang mit dem Vorbringen der [X.]eteiligten, die gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2 und 3 [X.]O eine Pflicht zur Förderung des finanzgerichtlichen Verfahrens haben. Zu berücksichtigen ist deshalb auch, ob die Tatsachen, über die [X.]eweis erhoben werden soll, dem Wissens- und Einflussbereich des [X.]eteiligten ([X.]eweisführers) zuzurechnen sind, der die Verletzung der Sachaufklärungspflicht rügt. [X.] ist z.[X.]. ein [X.]eweisantrag, der keine beweisbedürftigen Tatsachen benennt, nicht erkennen lässt, welche entscheidungserheblichen Tatsachen bezeugt werden sollen oder die unter [X.]eweis gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann, der das voraussichtliche Ergebnis der [X.]eweisaufnahme in [X.]ezug auf einzelne konkrete Tatsachen nicht genau angibt oder so unbestimmt ist, dass im Grunde erst die [X.]eweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und [X.]ehauptungen aufdecken kann und bei dem es sich deshalb um einen [X.]eweisermittlungs- oder [X.]eweisausforschungsantrag handelt ([X.]FH-[X.]eschluss vom 12. März 2014 XI [X.] 97/13, Rz 13, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Nicht hinreichend substantiiert ist ein [X.]eweisantrag auch dann, wenn zwar das [X.]eweisthema eine konkrete, der [X.]eweiserhebung zugängliche Tatsache bezeichnet, der [X.]eweisantrag jedoch dazu dienen soll, unsubstantiierte [X.]ehauptungen zu stützen, etwa solche, die erkennbar ohne jede tatsächliche Grundlage erhoben worden sind und ohne ein Eingehen auf sie entkräftende Gegenbehauptungen aufrechterhalten werden. Zwar kann eine [X.]ehauptung nicht schon dann als unerheblich behandelt werden, wenn sie nicht auf dem Wissen des [X.]ehauptenden, sondern auf einer Vermutung beruht. Denn ein [X.]eteiligter wird häufig von einer entscheidungserheblichen Tatsache, die sich ihm als möglich oder wahrscheinlich darstellt, keine genaue Kenntnis haben. Wenn die Gegenseite der Vermutung aber mit einer plausiblen Erklärung entgegentritt, darf diese nicht einfach ignoriert werden. Dem [X.]eteiligten ist es zuzumuten, sich hiermit auseinanderzusetzen, etwa greifbare Anhaltspunkte zu benennen, die für seine Vermutung oder gegen die Erklärung der Gegenseite sprechen ([X.]eschluss des [X.]undesverwaltungsgerichts vom 25. Januar 1988  7 C[X.] 81/87, unter 1.b aa). Eine vergleichbar verschärfte Verpflichtung zur konkreten, eingehenderen [X.]eschreibung der tatsächlichen Umstände des [X.]eweisantrags ist als gesteigerte Substantiierungslast dann anzunehmen, wenn eine Person aufgrund Zugriffs zu den hierfür benötigten Informationen konkretere Informationen geben kann (vgl. Urteil des [X.]undesgerichtshofs vom 25. April 2002 IX ZR 313/99, [X.]GHZ 150, 353, unter [X.] – zur Substantiierungslast des Insolvenzverwalters für tatsächliche Vorgänge aus der Sphäre des Insolvenzschuldners).

Für die [X.]eurteilung der Frage, ob ein [X.]eweisantrag ausreichend konkretisiert bzw. substantiiert ist, darf nicht isoliert ausschließlich dessen Wortlaut herangezogen werden. Vielmehr ist auch die prozessuale Vorgeschichte --insbesondere der Inhalt eingereichter Schriftsätze und die darin enthaltenen [X.] einzubeziehen (vgl. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 26. Juli 2016 III [X.] 148/15, Rz 12, und vom 13. Dezember 2016 X [X.] 23/16, Rz 20).

b) Solche Ausnahmegründe liegen für die beantragte Vernehmung der [X.] als Zeugin nicht vor. Deren Vernehmung ist für die Entscheidung des [X.] erheblich. Das [X.]eweismittel ist auch nicht unzulässig, unerreichbar oder untauglich (aa). Der gestellte [X.]eweisantrag ist zudem hinreichend substantiiert; es handelt sich nicht lediglich um einen [X.]eweisermittlungs- oder [X.]eweisausforschungsantrag (bb).

aa) Die unter [X.]eweis gestellte fehlende Werthaltigkeit der Forderung der A-GbR gegen die C-[X.].V. zum 31. Dezember 2004 ist entscheidungserheblich.

(1) Der Kläger hat in der Klagebegründung vom 19. Dezember 2016 (auf S. 4) die "Uneinbringlichkeit" der aus dem Schuldanerkenntnis der C-[X.].V. resultierenden Forderung der A-GbR behauptet. Er trug vor, dass die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der C-[X.].V. schon zum Zeitpunkt der Abgabe des [X.] nicht haben erwarten lassen, dass die anerkannte Forderung bezahlt werden könne. Auch die Zahlung von Teilbeträgen sei nicht zu erwarten gewesen. Die C-[X.].V. habe im [X.] und in den Folgejahren bis zu ihrer Löschung aus dem [X.] über kein relevantes Vermögen verfügt. [X.] seien nicht vorhanden gewesen.

(2) Vor dem Hintergrund der für die Prüfung der Rechtmäßigkeit der gerichtlichen Sachaufklärung maßgeblichen materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des [X.] war die oben unter (1) genannte [X.]ehauptung des [X.] entscheidungsrelevant. Denn nach der Rechtsauffassung des [X.] war im Rahmen der für das [X.] vorzunehmenden Gewinnermittlung zum [X.]ilanzstichtag 31. Dezember 2004 die vorhandene Forderung zu erfassen und zum Nennwert zu bewerten, es sei denn, der Teilwert der Forderung wäre niedriger. Dies sei insbesondere bei Zahlungsunfähigkeit ihres Schuldners der Fall. Das [X.] hat also --nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Übrigen rechtlich zutreffend-- darauf abgestellt, ob die C-[X.].V. zum [X.]ilanzstichtag 31. Dezember 2004 [X.] oder signifikant überschuldet war und damit eine Tilgung des [X.] ausscheiden musste.

(3) Es sind keine Gründe dafür ersichtlich, weshalb die Einvernahme der von dem Kläger benannten [X.] zu diesem [X.]eweisthema als Zeugin unzulässig bzw. dies unmöglich sein sollte.

bb) Entgegen der Ansicht des [X.] ist das genannte [X.]eweisangebot des [X.] für die Feststellung der hierfür erforderlichen Tatsachen auch hinreichend konkret. Es liegt ein zulässiger [X.]eweisantrag vor, nicht lediglich ein [X.]eweisermittlungs- bzw. -ausforschungsantrag.

(1) Das [X.] bemängelt, der Kläger habe keine [X.] vorgetragen, die die Zahlungsunfähigkeit oder –unwilligkeit der C-[X.].V. zum 31. Dezember 2004 belegten, sondern nur pauschale [X.]ehauptungen ohne Substanz und rein subjektive Einschätzungen abgegeben. Da der Kläger der C-[X.].V. aufgrund der vorhandenen Geschäftsbeziehungen der A-GbR zu der C-[X.].V. näher stehe als das [X.], sei es ihm eher möglich und zumutbar, die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung darzulegen und unter [X.]eweis zu stellen. Es sei jedoch nicht erkennbar, dass der Kläger sich bemüht habe, aus der Sphäre der C-[X.].V. substantiierte Angaben über ihre wirtschaftlichen Verhältnisse zu erhalten. Es liege ein Ausforschungsbeweisantrag vor.

(2) Entgegen der Ansicht des [X.] hat der Kläger seinen [X.]eweisantrag hinreichend konkret (substantiiert) formuliert.

In der Klageschrift führt er aus, [X.] könne bezeugen, dass den [X.]eteiligten bereits bei Abgabe des [X.] die Uneinbringlichkeit der Forderung über 2 Mio. € bekannt gewesen sei. Dies habe auch für die Zahlung von Teilbeträgen gegolten. Die C-[X.].V. habe weder im [X.] noch in den Folgejahren bis zu ihrer Löschung aus dem [X.] über relevantes Vermögen verfügt. [X.] seien nicht vorhanden gewesen.

Damit hat der Kläger einen zulässigen [X.]eweisantrag gestellt, da er eine Zeugin zur Vernehmung über eine Tatsache benannt hat. Diese Tatsache liegt darin, dass die C-[X.].V. zwischen dem [X.] bis zu ihrer Auflösung im [X.] durchgängig, und damit auch zum maßgeblichen [X.]ilanzstichtag am 31. Dezember 2004, über kein hinreichendes Vermögen verfügte, um das Schuldanerkenntnis über 2 Mio. € ganz oder in Teilbeträgen zu tilgen. Das [X.] wäre in der Lage gewesen, einen entsprechenden [X.]eweisbeschluss zu fassen und die zu diesem [X.]eweisthema geladene Zeugin --ggf. unter der weiteren Auflage, vorhandenes [X.]uchhaltungsmaterial und Gewinnermittlungen der C-[X.].V. einzusehen (vgl. § 85 [X.]O)-- hierüber zu vernehmen. Der Kläger hat damit unter [X.]eweis gestellt, dass die Schuldnerin C-[X.].V. zum [X.]ilanzstichtag 31. Dezember 2004 vollständig [X.] war.

(3) Dieser [X.]eweisantrag ist auch nicht deshalb unzulässig, weil der Kläger einen "ins [X.]laue hinein gestellten Ausforschungsbeweisantrag" gestellt hätte (vgl. [X.]FH-[X.]eschluss vom 15. Mai 2007 I [X.] 120/06, [X.]FH/NV 2007, 1686, unter II.2.) oder eine [X.]ehauptung aufgestellt hätte, die "aus der Luft gegriffen ... und durch keine greifbaren tatsächlichen Anhaltspunkte gestützt" würde (vgl. [X.]FH-[X.]eschluss vom 21. Dezember 2001 VIII [X.] 132/00, [X.]FH/NV 2002, 661, unter 2.b).

Den Kläger trifft keine erhöhte Substantiierungslast dahingehend, die Umstände vortragen zu müssen, die sich im Wissensbereich einer dritten Person, der C-[X.].V., befinden. So kann von ihm auf Grundlage der Feststellungen des [X.] nicht verlangt werden, eine abschließende Vermögensübersicht der C-[X.].V. zum 31. Dezember 2004 vorzulegen. Denn es ist keine tatsächliche Zugriffsmöglichkeit des [X.] auf Informationen betreffend den Vermögensstand der C-[X.].V. zum 31. Dezember 2004 zu erkennen. Weder ist er deren Geschäftsführer noch hat das [X.] festgestellt, dass er als Anteilsinhaber entsprechende Auskunftsrechte haben könnte. Aufgrund der durch das [X.] festgestellten Auflösung der C-[X.].V. im [X.] liegt es vielmehr nahe, dass diese Informationen mangels fortbestehenden Geschäftsbetriebs eher schwer zu erhalten sein würden.

Die durch das [X.] angenommene, durch ihre frühere --jedenfalls noch im [X.] bestehende-- Geschäftsbeziehung vermittelte Nähe der A-GbR zu der C-[X.].V. kann keine erhöhte Substantiierungslast für das vorliegende, ab Dezember 2016 durchgeführte Finanzstreitverfahren des [X.] begründen. Die C-[X.].V. wurde bereits im [X.] aufgelöst. Im Übrigen hat das [X.] auch nicht dargetan, weshalb die frühere Geschäftsbeziehung einen Auskunftsanspruch über die Vermögenssituation des Vertragspartners zu einem bestimmten Zeitpunkt begründen könnte.

Der Kläger hat zudem in erheblichem Umfang tatsächliche [X.]egleitumstände für die behauptete Vermögenslosigkeit der C-[X.].V. zum 31. Dezember 2004 vorgetragen. Er hat Tatsachen dargelegt, die als Hilfstatsachen den Schluss auf die in dem [X.]eweisantrag genannte Tatsache stützen können. Auch wenn dieser Schluss von den Hilfstatsachen auf die primäre Tatsachenbehauptung des [X.]eweisantrags nicht zwingend erscheint, überspannt das [X.] die Anforderungen an die Substantiierung, wenn es die in diese Schilderungen von [X.]egleitumständen eingebundene Tatsachenbehauptung als unsubstantiiert und damit als unzulässigen [X.]eweisantrag erachtet. So legt der Kläger --soweit erkennbar unwidersprochen durch das [X.]-- dar, dass das mit der A-GbR vereinbarte Projekt eines [X.] die einzige geschäftliche Tätigkeit der C-[X.].V. dargestellt habe. Dieses Projekt sei bereits im August 2003 endgültig gescheitert. Weiterhin legt er dar, dass bereits im Dezember 2003 die Geschäftsführerin der C-[X.].V. erklärt habe, die C-[X.].V. benötige "noch in dieser Woche" 20.000 €, sonst "geht trotz allen pos. Umstandes das Licht aus". Weiterhin legt er Presseartikel vor, wonach am ... Juni 2003, am ... August 2003 und am ... März 2004 von verschiedener Stelle aus öffentlich Zweifel an der [X.]onität der C-[X.].V. geäußert werden. In dem letztgenannten Artikel wird bemängelt, dass die C-[X.].V. über Monate nicht die von ihr in Höhe von 2.500 € zu erbringenden Vorleistungen getragen habe. Schließlich legt der Kläger einen Presseartikel vom ... Januar 2005 vor, aus dem sich ergibt, dass sich die C-[X.].V. seit Monaten nicht bei der Verwaltungsbehörde gemeldet habe und das Projekt der C-[X.].V. nicht verwirklicht worden sei. Zuletzt legt der Kläger einen Auszug aus dem [X.] Handelsregister vor, aus dem sich die Auflösung der C-[X.].V. am ... Mai 2006 ergibt.

Diese Umstände, an deren Richtigkeit das [X.] im Übrigen auch keine Zweifel äußert, legen den Schluss nahe, dass die C-[X.].V. im streitigen Zeitpunkt 31. Dezember 2004 nicht in der Lage war, das abgegebene Schuldanerkenntnis über 2 Mio. € bzw. die durch das [X.] angesetzte Forderung von über 1,7 Mio. € ganz oder auch nur teilweise zu erfüllen. Jedenfalls --und dies genügt für die Verpflichtung des [X.], die beantragte Zeugenvernehmung durchzuführen-- ist der entsprechende [X.]eweisantrag hinreichend substantiiert.

c) Der Kläger hat sein Recht, das Übergehen der [X.]eweisanträge zu rügen, auch nicht durch Rügeverlust verloren.

Zwar geht ein solches Rügerecht gemäß § 295 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 155 Satz 1 [X.]O verloren, wenn das Übergehen eines [X.]eweisantrags von dem betroffenen [X.]eteiligten nicht in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt wird, sofern für diesen [X.]eteiligten erkennbar war, dass das [X.] die beantragte [X.]eweisaufnahme nicht durchführen wird (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 2. Oktober 2013 III [X.] 56/13, Rz 16 ff., und vom 11. April 2016 X [X.] 77/15, Rz 14). Der Kläger hat jedoch ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vor dem [X.] am 14. Juni 2017 das Unterlassen der [X.]eweisaufnahme gerügt.

2. Der Senat hebt nach § 116 Abs. 6 [X.]O das angegriffene Urteil auf und verweist die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurück.

Die Zurückverweisung nach § 116 Abs. 6 [X.]O ist auch dann ermessensgerecht, wenn neben dem Verfahrensmangel noch weitere Zulassungsgründe geltend gemacht werden und auch im Falle der Zulassung das Revisionsverfahren voraussichtlich zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] führt (vgl. [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 23. Dezember 2004 III [X.] 160/03, [X.]FH/NV 2005, 1075, unter 3., und vom 27. März 2007 I [X.] 94/06, [X.]FH/NV 2007, 1669, unter II.3.).

Dies ist vorliegend anzunehmen. Denn auch im Falle der Zulassung der Revision wegen anderer [X.] müsste der Senat wegen des auch hier durchgreifenden Verfahrensfehlers und des damit einhergehenden Mangels an wirksam festgestellten Tatsachen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) eine Zurückverweisung an das [X.] vornehmen.

3. Für das weitere Verfahren weist der Senat --ohne [X.]indungswirkung für das [X.]-- auf Folgendes hin:

a) Das [X.] ist bisher davon ausgegangen, dass die A-GbR im Streitzeitraum freiwillig von der in den vorangegangenen Jahren praktizierten Gewinnermittlung nach Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zum [X.]etriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG übergegangen sei. Die Voraussetzungen hierfür wurden bisher jedoch nicht festgestellt.

Das [X.] geht offensichtlich davon aus, dass die A-GbR keiner [X.]uchführungspflicht nach §§ 140, 141 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG unterliegt. Nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen, die auch nicht freiwillig [X.]ücher führen und keine Abschlüsse machen, steht das Recht zu, zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG zu wählen. Das Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch [X.]estandsvergleich hat ein solcher Steuerpflichtiger aber erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische [X.]uchführung einrichtet und aufgrund von [X.]estandsaufnahmen einen Abschluss macht. Die erforderliche Eröffnungsbilanz ist zeitnah aufzustellen (vgl. [X.]FH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 4/04, [X.]FHE 211, 262, [X.]St[X.]l II 2006, 509, unter II.2.). Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die [X.]etriebseinnahmen und [X.]etriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt ([X.]FH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07, [X.]FHE 224, 513, [X.]St[X.]l II 2009, 659, unter [X.] bb).

Hierzu fehlen Feststellungen. Aus den vorgelegten Steuerakten ergibt sich indes, dass erst mit Schreiben des steuerlichen [X.]eraters der A-GbR vom 29. Mai 2008 eine als Eröffnungsbilanz bezeichnete Aufstellung vorgelegt wurde. Diese ist nicht unterzeichnet und wurde zusammen mit einer --ebenfalls nicht unterzeichneten-- Feststellungserklärung für 2004 vorgelegt, die auf den 30. November 2005 datiert wurde ([X.]latt 112, 122, 131 ff. des Rechtsbehelfsordners 1). All dies spricht dafür, dass eine Eröffnungsbilanz nicht zeitnah aufgestellt wurde. In einem solchen Fall kann nicht von einem Übergang zur Gewinnermittlung nach einem [X.]etriebsvermögensvergleich ausgegangen werden.

In diesem Fall erübrigt sich nicht nur die Frage nach der Teilwertabschreibung einer Forderung, sondern auch die Fragen, ob die vorgelegten Jahresabschlüsse nur Entwürfe oder verbindlich sein sollten und welche [X.]) zu diesem Zeitpunkt verbindlich Jahresabschlüsse für die A-GbR aufstellen durften. Hierfür wären die Urteile des [X.] vom ... und des [X.]randenburgischen Oberlandesgerichts vom ... zu beachten, wonach der Kläger durch Kündigung vom ... 2005 wirksam aus der A-GbR ausgeschlossen wurde. Aus den Akten ergeben sich allerdings noch Hinweise auf das Vorhandensein des möglichen (Mit-) [X.] ab diesem Zeitpunkt (dazu das Schreiben des [X.]eigeladenen vom 23. Juli 2008 und der vorgelegte [X.]eschluss einer Gesellschafterversammlung vom ... März 2005, [X.] 2008).

Fehlt es an einem wirksamen Übergang zur Gewinnermittlung nach dem [X.]etriebsvermögensvergleich, so stellt sich auch nicht die Frage nach dem erforderlichen Ansatz eines Übergangsgewinns (dazu jeweils m.w.[X.] einerseits [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 663 [erstes Jahr der geänderten Gewinnermittlung] und andererseits Kanzler in [X.]/[X.]/[X.], vor §§ 4 bis 7 EStG, Rz 70 [im letzten Jahr der Einnahmenüberschussrechnung]).

b) Sollte nach alledem gleichwohl die [X.]eweisaufnahme über den Wert der Forderung erforderlich sein, so erscheint es naheliegend, auch den benannten [X.] zu der unter [X.]eweis gestellten Tatsache als Zeuge zu laden, dass das Schuldanerkenntnis bei seiner Abgabe wertlos war und in der Folgezeit wertlos blieb (vgl. Klageschrift vom 19. Dezember 2016, S. 15, 2. Absatz).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung einschließlich der Entscheidung über die Erstattungsfähigkeit von Aufwendungen des [X.]eigeladenen auf das [X.] ergibt sich aus § 143 Abs. 2, § 139 Abs. 4 [X.]O.

5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren [X.]egründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O ab.