Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.10.2015, Az. IV R 6/12

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im [X.]treitjahr 2006 zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte ab dem 1. Oktober 2000 und auch im [X.]treitjahr Einkünfte aus der Verpachtung seines ursprünglich selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) nach dem für Land- und Forstwirte geltenden Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni (§ 4a Abs. 1 [X.]atz 2 Nr. 1 E[X.]tG).

Auf der Grundlage der im Jahr 2003 auf [X.] der [X.] ([X.]) beschlossenen gemeinsamen Agrarpolitik der [X.] ([X.] 2003) und der hierzu ergangenen Verordnungen --VO-- ([X.]) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29. [X.]eptember 2003 (Amtsblatt der [X.] --ABl[X.]-- 2003 Nr. L 270, 1), VO ([X.]) Nr. 795/2004 und VO ([X.]) Nr. 796/2004 der [X.] vom 21. April 2004 (ABl[X.] 2004 Nr. L 141, 1 und 18) sowie der nationalen Durchführungsbestimmungen (Betriebsprämiendurchführungsgesetz --Betr[X.]rämDurchfG-- vom 21. Juli 2004, [X.], 1763 und [X.] vom 3. Dezember 2004, [X.], 3204) setzte die [X.] auf Antrag der [X.]ächterin [X.] mit Bescheid vom 31. März 2006 für diese sog. Zahlungsansprüche für "Ackerland" (A) und für "[X.]tilllegung" ([X.]) u.a. für die vom Kläger angepachteten Flächen fest. Die Betriebsprämien für die [X.]rämienjahre 2005 und 2006 wurden entsprechend an [X.] ausbezahlt.

Im [X.]eptember 2006 beendete der Kläger den [X.]achtvertrag mit [X.]. In diesem Zusammenhang erwarb er von [X.] 86 Zahlungsansprüche A und 7 Zahlungsansprüche [X.] zu einem Kaufpreis von 300 € je Zahlungsanspruch bzw. zu einem Gesamtkaufpreis von 27.900 €. Zum 15. [X.]eptember 2006 und mit Wirkung ab dem [X.]rämienjahr 2007 übertrug [X.] diese Zahlungsansprüche über das Integrierte Verwaltungs- und Kontrollsystem auf den Kläger.

Ab dem 1. Oktober 2006 verpachtete der Kläger landwirtschaftliche Flächen von 85,58 ha an die [X.] Die auf die verpachtete Fläche entfallenden 86 Zahlungsansprüche A "übertrug" der Kläger vereinbarungsgemäß unentgeltlich ab dem [X.]rämienjahr 2007 auf die [X.] Diese war verpflichtet, die Ansprüche nach Ablauf der [X.]achtdauer unentgeltlich auf den Kläger "zurückzuübertragen".

[X.]owohl der Kläger als auch der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) gingen in der Folge übereinstimmend davon aus, dass der Kläger aus den zurückbehaltenen stillgelegten landwirtschaftlichen Flächen und aus den verpachteten Flächen auch im [X.]treitjahr Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 E[X.]tG erzielt hat.

Der Kläger setzte in seinem Jahresabschluss zum 30. Juni 2007 die erworbenen 93 Zahlungsansprüche im Anlagevermögen mit Anschaffungskosten von 27.900 € an. In der der Einkommensteuererklärung für das [X.]treitjahr beigefügten Gewinnermittlung machte der Kläger die Anschaffungskosten für die Zahlungsansprüche nicht mittels Abschreibung aufwandswirksam geltend.

Mit Bescheid vom 6. November 2008 veranlagte das [X.] die Kläger erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie die Berücksichtigung der Anschaffungskosten für die Zahlungsansprüche im Wege der linearen Absetzung für Abnutzung ([X.]) in Höhe von 3.321 € begehrten. Dabei ging der Kläger von einer Nutzungsdauer von sieben Jahren und dem Beginn der Abschreibung ab dem 1. [X.]eptember 2006 aus.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2009 wies das [X.] den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Hierbei verwies es auf das [X.]chreiben des [X.] ([X.]) vom 25. Juni 2008 IV C 6-[X.] 2134/07/10001 (B[X.]tBl I 2008, 682, [X.]. 19). Danach seien die im Rahmen der [X.] 2003 geschaffenen Zahlungsansprüche nicht abnutzbar.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der von den Klägern erhobenen Klage überwiegend statt. Der Kläger habe die entgeltlich erworbenen Zahlungsansprüche zu Recht in seinem Anlagevermögen aktiviert, da diese nur im Wege der Nutzungsüberlassung auf die [X.] übergegangen seien, das wirtschaftliche Eigentum aber beim Kläger verblieben sei. Die Zahlungsansprüche seien abnutzbare Wirtschaftsgüter. Es handele sich nach ihrer rechtlichen Ausgestaltung um Rechte von zwar unbestimmter, aber begrenzter Dauer. Die dafür angefallenen Anschaffungskosten seien daher im Wege der [X.] gewinnwirksam zu berücksichtigen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sei aber nicht mit sieben, sondern mit zehn Jahren zu schätzen. Im Wirtschaftsjahr 2006/07 sei daher eine lineare [X.] --ausgehend von der Anschaffung der Zahlungsansprüche im [X.]eptember 2006-- in Höhe von 2.325 € (10/12 von 2.790 €) gewinnmindernd zu berücksichtigen. Davon sei gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG die Hälfte (1.162,50 €) im [X.]treitjahr zu berücksichtigen.

Die vollständigen Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 1035 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Die Zahlungsansprüche seien nicht abnutzbar. Ihre Nutzung sei zeitlich nicht begrenzt. Die entsprechenden [X.]-Verordnungen enthielten keine zeitliche Befristung. Es sei eine zeitlich unbefristete [X.]ubventionierung der Landwirte geplant gewesen. Der Umstand, dass in der finanziellen [X.] der [X.] Haushaltsmittel zunächst nur bis zum [X.] in die dafür eingerichteten beiden Fonds eingestellt worden seien, stehe dem nicht entgegen. Die Direktzahlungen hätten vielmehr nur angepasst werden sollen, um deren Nutzung und Qualität zu steigern. Davon gehe im Übrigen und insoweit widersprüchlich auch das [X.] im Rahmen der [X.]chätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer aus. Die Zahlungsansprüche seien daher mit den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten, deren Abnutzbarkeit der [X.] ([X.]) bejaht habe, nicht vergleichbar.

Das [X.] beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Kläger AfA auf die entgeltlich erworbenen Zahlungsansprüche vornehmen konnte, da es sich um [X.] immaterielle Wirtschaftsgüter handelt.

1. AfA in gleichen Jahresbeträgen sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bei Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die Absetzung bemisst sich dabei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

2. Die im Rahmen der [X.]-Reform 2003 eingeführten Zahlungsansprüche sind selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter.

a) Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des "Wirtschaftsguts" in Anlehnung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich [X.] etwas kosten lässt, die also aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (zuletzt [X.]-Urteil vom 12. Februar 2015 IV R 29/12, [X.], 177, Rz 14).

Davon ausgehend sind die Zahlungsansprüche als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen. Sie sind nach Art. 43 ff. der [X.] ([X.]) Nr. 1782/2003 Bestandteil der [X.] nach Art. 33 ff. der [X.] ([X.]) Nr. 1782/2003, die in der [X.] durch das [X.] und die zu diesem Gesetz ergangene [X.] umgesetzt worden ist. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der [X.] ist nach Art. 33 Abs. 1 Buchst. c der [X.] ([X.]) Nr. 1782/2003, dass die Betriebsinhaber einen Zahlungsanspruch erhalten haben. Die Zahlungsansprüche eröffnen deren Inhaber die Möglichkeit, Betriebsprämien in Anspruch zu nehmen. Die Zahlungsansprüche sind übertragbar. Sie sind nicht an die Bewirtschaftung bestimmter Flächen oder an eine konkrete landwirtschaftliche Nutzung gebunden, vielmehr kann der Betriebsinhaber über sie verfügen und diese nach Art. 46 der [X.] ([X.]) Nr. 1782/2003 mit oder ohne Fläche veräußern oder --wie im [X.] zusammen mit einer gleichwertigen Hektarzahl beihilfefähiger Flächen im Wege der Verpachtung übertragen.

b) Die Zahlungsansprüche sind von dem Kläger zutreffend in der für seinen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb aufgestellten Bilanz gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 EStG aktiviert worden, da er sie entgeltlich erworben hat. Ebenfalls zutreffend ist der Kläger dabei unter Berücksichtigung des § 9b EStG von Anschaffungskosten in Höhe von 27.900 € ausgegangen. Zu Recht ist das [X.] auch davon ausgegangen, dass der Kläger die Zahlungsansprüche nicht an die [X.] veräußert, sondern lediglich an diese verpachtet hat. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig, weshalb der [X.] insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

3. Mit dem [X.] geht der [X.] davon aus, dass die Zahlungsansprüche [X.] immaterielle Wirtschaftsgüter sind.

a) Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist (vgl. [X.]-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, [X.], 37, [X.], 28, m.w.N.). Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist. Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 37, [X.], 28, m.w.N.).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Zahlungsansprüche als [X.] Wirtschaftsgüter anzusehen (anderer Ansicht BMF-Schreiben in [X.], 682, unter Hinweis auf das [X.]-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, [X.], 472, [X.] 1992, 383, zu [X.]). Zwar weist das [X.] zutreffend darauf hin, dass die [X.] ([X.]) Nr. 1782/2003, auf der die hier streitigen Zahlungsansprüche beruhten, zeitlich nicht befristet war. Daraus allein konnte aber zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag, dem 30. Juni 2007, nicht abgeleitet werden, dass die Zahlungsansprüche auf Dauer Grundlage der Gemeinsamen Agrarpolitik der [X.] bleiben würden. Gegen eine derartige Annahme spricht bereits die Historie der seit 1962 existierenden Gemeinsamen Agrarpolitik der [X.]. Diese ist im Laufe der Jahre immer wieder erheblich reformiert worden. Die einzelnen Fördermaßnahmen waren insbesondere auf Grund geänderter politischer Zielsetzungen und bedingt durch die [X.]-Erweiterung ständigen Veränderungsprozessen unterworfen (vgl. dazu u.a. die Erklärung der Europäischen [X.]mission auf deren Homepage unter http://ec.europa.eu/agriculture/cap-history/ [X.]). So haben die hier streitigen Zahlungsansprüche, die weitgehend von der landwirtschaftlichen Produktion entkoppelt worden sind, die bisherigen Zahlungsansprüche, die auf der [X.] ([X.]) Nr. 1765/92 des Rates vom 30. Juni 1992 zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABl[X.]-- 1992 Nr. L 181, 12) und später auf der [X.] ([X.]) Nr. 1251/1999 des Rates vom 17. Mai 1999 zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen (ABl[X.] 1999 Nr. L 160, 1) beruhten, abgelöst. Letztere sahen Ausgleichs- und Flächenzahlungen vor, die nur an die Produktion gekoppelt waren (vgl. dazu auch BMF-Schreiben in [X.], 682, [X.]. 4, 5). Diese Ansprüche --teilweise als Ackerprämie oder Flächenzahlungen bezeichnet-- waren zeitlich nicht befristet, sie waren aber ebenso wenig auf Dauer garantiert. Auch für die durch die [X.]-Reform 2003 geschaffenen Zahlungsansprüche bestand keine Gewähr dafür, dass diese auf Dauer angelegt sind. Das Gegenteil ist vielmehr der Fall. Bereits den Erwägungen zu der [X.] ([X.]) Nr. 1782/2003 lässt sich entnehmen, dass das System der neu geregelten Zahlungsansprüche von vornherein unter einem Änderungsvorbehalt stand. So wird in der Erwägung 22 der [X.] ([X.]) Nr. 1782/2003 ausgeführt, dass die Stützungsregelungen der [X.] auch kurzfristig-- an die Entwicklung angepasst werden müssten. Die Empfänger könnten daher nicht davon ausgehen, dass die Förderbedingungen unverändert blieben, und sollten auf mögliche Änderungen auf Grund von Marktentwicklungen vorbereitet sein (vgl. zum Vertrauensschutz bzgl. der Höhe der Zahlungsansprüche: Urteil des Gerichtshofs der [X.] Agrargenossenschaft Neuzelle vom 14. März 2013 [X.]/11, [X.]:[X.], Rz 30 bis 33). In die gleiche Richtung zielt die Erwägung 23, in der es heißt, dass angesichts der bedeutenden Auswirkungen der Direktzahlungen auf den Haushalt und zur besseren Beurteilung ihrer Ergebnisse die Gemeinschaftsregelungen einer geeigneten Bewertung unterzogen werden sollten. Entsprechend wurden von der Europäischen [X.]mission bereits im ersten Halbjahr 2010 umfassende öffentliche Konsultationen durchgeführt und umfassende Reformen der Gemeinsamen Agrarpolitik erörtert und angeregt (s. dazu Mitteilung der [X.]mission an das [X.], den Rat, den [X.] und Sozialausschuss und den Ausschuss der Regionen vom 18. November 2010, Die [X.] bis 2020, [X.] (2010) 672 endgültig; [X.]: 52010DC0672&rid=2).

Berücksichtigt man weiterhin, dass der Finanzierungsrahmen für die [X.]-Reform 2003 zunächst nur bis in das [X.] festgelegt worden war (BMF-Schreiben in [X.], 682, [X.]. 19), konnte von einer zeitlich unbegrenzten Nutzung der Zahlungsansprüche zum maßgeblichen Bilanzstichtag (30. Juni 2007) nicht ausgegangen werden (anderer Ansicht Urteil des Sächsischen [X.] vom 10. November 2011  2 K 1116/11, E[X.] 2012, 1039, rkr.).

Die zeitliche Begrenztheit der Zahlungsansprüche wird schließlich auch durch die zwischenzeitlich erfolgte [X.]-Reform 2013 (u.a. [X.] ([X.]) Nr. 1306/2013 des [X.] und des Rates vom 17. Dezember 2013, ABl[X.] 2013 Nr. L 347, 549, und [X.] ([X.]) Nr. 1307/2013 des [X.] und des Rates vom 17. Dezember 2013, ABl[X.] 2013 Nr. L 347, 608) bestätigt, in deren Zuge alle Zahlungsansprüche mit Wirkung zum 31. Dezember 2014 ihre Gültigkeit verloren haben. Zwar werden auch nach der [X.]-Reform 2013 wiederum Zahlungsansprüche eingeräumt. Diese sind aber inhaltlich und rechtlich neu gestaltet worden und stellen mithin ein aliud zu den bisherigen Zahlungsansprüchen nach der [X.]-Reform 2003 dar.

4. Die von dem [X.] im Wege der Schätzung ermittelte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Zahlungsansprüche von zehn Jahren ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

a) Steht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes nicht fest, ist sie zu schätzen (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.], 37, [X.], 28, und vom 29. April 2009 IX R 33/08, [X.], 361, [X.], 958). Die Nutzungsdauer der Zahlungsansprüche am Bilanzstichtag ist dabei nach den bei Aufstellung der Bilanz gegebenen Erkenntnismöglichkeiten zu schätzen. Grundlage ist dabei die aus Sicht des hier maßgeblichen Bilanzstichtags 30. Juni 2007 voraussichtliche Dauer des [X.] der auf der [X.] ([X.]) Nr. 1782/2003 basierenden Zahlungsansprüche.

b) Davon ausgehend ist die Schätzung des [X.], die sich an der Rechtsprechung des [X.] zu der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Zuckerrübenlieferrechte ([X.]-Urteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, [X.]E 229, 159, [X.] 2014, 512) und der Milchlieferrechte ([X.]-Urteil in [X.], 361, [X.], 958) orientiert, bezogen auf den hier maßgeblichen Bilanzstichtag 30. Juni 2007 nicht zu beanstanden. Zu diesem Zeitpunkt war nicht konkret absehbar, ob und in welcher Ausgestaltung die Zahlungsansprüche über das [X.] hinaus fortbestehen würden. Insoweit hält der [X.] es für sachgerecht, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Zahlungsansprüche ungeachtet des Umstandes, dass der Finanzierungsrahmen der Zahlungsansprüche zunächst nur bis ins [X.] festgelegt war, auch zum 30. Juni 2007 typisiert mit zehn Jahren zu schätzen.

5. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe der von dem [X.] ermittelten AfA und deren anteilige gewinnwirksame Zuordnung gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG im Streitjahr ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.