Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.10.2011, Az. VI R 71/10

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger ist als Hochschullehrer an der [X.] tätig und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in Y.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) machte der Kläger Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.080 € als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) versagte den beantragten Werbungskostenabzug, weil das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bilde.

Die Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 419 veröffentlichten Gründen ohne Erfolg. Im Klageverfahren hatte der Kläger u.a. vorgetragen:

Das häusliche Arbeitszimmer bilde den Mittelpunkt seiner Berufstätigkeit. Dort erbringe er die Handlungen und Leistungen, die für den von ihm ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien. Sowohl der quantitative als auch der qualitative Schwerpunkt seiner Tätigkeit lägen im häuslichen Arbeitszimmer.

Seine Tätigkeit umfasse gleichrangig die Bereiche Lehre und Forschung. Im Arbeitszimmer bereite er die Vorlesungen vor und nach. Hierfür habe er seit 1970 eine umfassende Spezialbibliothek aufgebaut, die ihm in dieser Form weder an der [X.] noch in anderen frei zugänglichen öffentlichen Sammlungen zur Verfügung stehe. Die Bibliothek enthalte über 10 000 Bücher sowie Kopien und Verfilmungen aus [X.], [X.] und [X.] Archiven, die für seine Forschungstätigkeit und zur Vorbereitung der Vorlesungen und Seminare von existenzieller Bedeutung seien. Die Forschungstätigkeit übe er ausschließlich im Arbeitszimmer aus.

Was die Prüfungstätigkeit angehe, sei das Korrigieren der Prüfungsarbeiten im häuslichen Arbeitszimmer deutlich stärker zu gewichten als die mündlichen Prüfungen.

Vom Arbeitsumfang her entspräche die Tätigkeit im Arbeitszimmer ca. 80 % seiner gesamten beruflichen Tätigkeit. Er sei an vier Arbeitstagen, sowie am Wochenende und während der vorlesungsfreien [X.] dort ganzzeitig tätig.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) [X.] vom 25. Februar 2010  6 K 2045/09 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 1.620 € berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] hat am 10. November 2010 den angefochtenen Bescheid gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geändert.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

1. Die Revision führt zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war noch der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 1. Juli 2009. An dessen Stelle trat während des Revisionsverfahrens der nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] geänderte Einkommensteuerbescheid vom 10. November 2010, welcher nach § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Revisionsverfahrens wurde. Soweit einem [X.] ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben. Dennoch bedarf es hier keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O, da die Sache spruchreif ist. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden [X.]s (dazu z.B. [X.]surteil vom 8. Juli 2010 VI R 24/09, [X.], 542, [X.] 2011, 288).

2. Jedoch ist die Revision gleichwohl als unbegründet zurückzuweisen. Denn die Klage ist unbegründet. Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer des [X.] nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug gebracht werden dürfen.

a) Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] ([X.]) 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

b) Die Neuregelung ersetzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.[X.] ([X.]) 2007. Die Vorschrift, die den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch erlaubte, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes teilweise unvereinbar (Beschluss des [X.] vom 6. Juli 2010  2 [X.], [X.] 126, 268).

Im Übrigen war mit dem [X.] 1996 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des [X.] (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt worden. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] 1996 normierten Abzugsverbot galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM bzw. 1.250 € begrenzt und eine unbeschränkte [X.] nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des [X.] 1996).

3. Im Streitfall liegen, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die Voraussetzungen für den beschränkten Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht vor.

a) Der Begriff "Mittelpunkt der gesamten ... Betätigung" ist gesetzlich nicht näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 13. November 2002 [X.], [X.], 93, [X.] 2004, 62, m.w.N.). Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des [X.] 1996 ergangenen Rechtsprechung des [X.] bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (ständige Rechtsprechung, s. etwa [X.]-Urteile vom 15. März 2007 [X.], [X.]/NV 2007, 1133; vom 23. Mai 2006 [X.], [X.]E 214, 158, [X.] 2006, 600; vom 9. November 2005 [X.], [X.]E 211, 505, [X.] 2006, 328). Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben ([X.]-Urteile in [X.]/NV 2007, 1133; vom 22. November 2006 [X.], [X.]E 216, 110, [X.] 2007, 304; in [X.]E 214, 158, [X.] 2006, 600; vom 6. Juli 2005 [X.], [X.]E 210, 493, [X.] 2006, 18; vom 9. April 2003 [X.]/00, [X.]/NV 2003, 917). Maßgebend ist danach, ob --unter Berücksichtigung der [X.] das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird ([X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], EStG, § 4 Rz [X.]). So ist bei [X.] das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der richterlichen Tätigkeit, weil die eigentliche richterliche Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen und mündlichen Verhandlungen manifestiert ([X.]/ [X.], EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 595; [X.], in: Kirchhof/ [X.]/[X.], EStG, § 4 Rz [X.]). Entsprechendes gilt für den Lehrer ([X.]-Urteil in [X.]E 211, 505, [X.] 2006, 328). Auch bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der [X.] stattfinden muss ([X.]-Entscheidungen vom 14. Juli 2010 [X.]/10, [X.]/NV 2010, 2253; vom 14. Juli 2010 [X.]/10, [X.]/NV 2010, 2053; vom 16. Juni 2010 [X.]/10, [X.]/NV 2010, 1810; s. zur Bedeutung des jeweiligen [X.] auch die [X.]-Urteile in [X.]E 210, 493, [X.] 2006, 18: Tankstellenbetreiber; vom 26. Juni 2003 [X.], [X.]E 202, 529, [X.] 2004, 50: Architekt). In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken.

Aufgrund der berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann nach Auffassung des [X.] dem Prinzip eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden ([X.]-Urteil in [X.]E 210, 493, [X.] 2006, 18).

b) Der [X.] hält an diesen Grundsätzen fest. Zwar ist zu beachten, dass der genannten Rechtsprechung die bis 2006 geltende Rechtslage zugrunde liegt. Der [X.] leitete seine Auffassung u.a. aus einem Vergleich der Mittelpunktregelung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des [X.] 1996) mit der 50 %-Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des [X.] 1996 her (vgl. [X.]-Urteile vom 13. November 2002 [X.], [X.], 106, [X.] 2004, 59; in [X.], 93, [X.] 2004, 62; vom 13. November 2002 [X.]/01, [X.], 100, [X.] 2004, 65; in [X.]/NV 2003, 917; vom 23. Januar 2003 [X.]/00, [X.], 269, [X.] 2004, 43). Nach Wegfall der [X.] bei einer beruflichen Nutzung von mehr als 50 % der Gesamttätigkeit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des [X.] 2010 bzw. [X.] 2007 (zur Verfassungsmäßigkeit insoweit s. [X.]-Beschluss in [X.] 126, 268) sieht der [X.] dennoch für die Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit --teilweise zu Hause und teilweise auswärts-- ausübt, angesichts der Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG keine Notwendigkeit, den [X.] grundlegend neu zu bestimmen (s. dazu [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 19 Rz 60, Stichwort Arbeitszimmer).

c) Die angefochtene Entscheidung entspricht im Ergebnis den genannten Grundsätzen. Bei einem Hochschullehrer liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn dieser, wie der Kläger im Streitjahr, einer Lehrverpflichtung nachkommt. Zu Recht hat das [X.] der vom Kläger behaupteten zeitlich weit überwiegenden Nutzung seines häuslichen Arbeitszimmers keine Bedeutung beigemessen. Die von den Klägern gerügte Verletzung der dem [X.] obliegenden Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 [X.]O) geht schon deshalb ins Leere.

d) Der [X.] teilt die von den Klägern geltend gemachten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auffassung des [X.] in [X.] 126, 268 ist ein [X.]verbot bzw. eine Beschränkung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers trotz des Werbungskostencharakters dieser Kosten verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.