Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2017, Az. VIII R 15/15

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für zwei vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) in verschiedenen Wohnungen genutzte häusliche Arbeitszimmer.

Der Kläger, der im Streitjahr (2009) zusammen mit seiner [X.]hefrau zur [X.]inkommensteuer veranlagt wird, unterhält einen Wohnsitz in [X.] und einen Wohnsitz in [X.] [X.]r erzielte u.a. im Zusammenhang mit der Durchführung von Seminaren und Fortbildungsveranstaltungen für Steuerberater [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit. In seiner Gewinnermittlung 2009 erfasste er Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in [X.] in Höhe von 1.783,05 € und ein Arbeitszimmer in [X.] in Höhe von 791,28 € als Betriebsausgaben.

Die hiergegen nach erfolglosem [X.]inspruchsverfahren erhobene Klage blieb ohne [X.]rfolg. Das Finanzgericht ([X.]) war im Urteil vom 25. Februar 2015  2 K 1595/13 ([X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 2015, 1076) der Auffassung, der auch personenbezogene Abzugsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 des [X.]inkommensteuergesetzes i.d.[X.] ([X.]StG) in Höhe von 1.250 € stehe jedem Steuerpflichtigen für jeden Veranlagungszeitraum nur einmal zu.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht. [X.]r ist der Meinung, die [X.] sei objektbezogen ausgestaltet. Daher stehe ihm der gesetzliche Höchstbetrag für jedes Arbeitszimmer zu.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den [X.]inkommensteuerbescheid 2009 vom 18. April 2013 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 22. April 2013 dahin zu ändern, dass weitere Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 791,28 € bei seinen [X.]inkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt werden,
hilfsweise,
die Sache an das [X.] zur Nachholung der Prüfung, welchen [X.]influss die von ihm im Arbeitszimmer in [X.] durchgeführte Verwaltungstätigkeit im Zusammenhang mit den [X.]inkünften aus Vermietung und Verpachtung haben könnte, zurückzuverweisen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.][X.]--).

Das [X.] hat im [X.]rgebnis zutreffend erkannt, dass dem Kläger kein Anspruch auf den Abzug weiterer, über den gesetzlichen Höchstbetrag von 1.250 € hinausgehender Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer in [X.] zusteht. Der personenbezogene Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 [X.]StG begrenzt den Abzug der Aufwendungen eines Steuerpflichtigen typisierend auch bei Nutzung mehrerer häuslicher Arbeitszimmer in verschiedenen Haushalten.

1. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 [X.]StG, der für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007 gilt (§ 52 Abs. 12 Satz 9 [X.]StG), kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 [X.]StG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 [X.]StG).

2. Nach den Feststellungen des [X.] handelt es sich bei den vom Kläger genutzten Arbeitszimmern in [X.] und [X.] jeweils um häusliche Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 [X.]StG, die nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des [X.] im Streitjahr bilden. Diese Feststellungen des [X.], gegen die der Kläger keine durchgreifenden Revisionsrügen erhoben hat, sind für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 [X.][X.]). Hiervon abweichendes, neues tatsächliches Vorbringen ist im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. z.B. [X.]ntscheidungen des [X.] --[X.]-- vom 26. Juni 1996 II R 64/93, [X.] 1997, 157; vom 24. Juli 1996 VIII B 95/95, [X.] 1997, 127).

3. Das [X.] hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass der Kläger die ihm für das häusliche Arbeitszimmer in [X.] entstandenen Aufwendungen nicht neben den bereits in Höhe des gesetzlichen Höchstbetrages von 1.250 € berücksichtigten Aufwendungen für das Arbeitszimmer in [X.] als Betriebsausgaben abziehen kann.

a) Dabei hat es zutreffend angenommen, dass der Abzug der streitigen Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in [X.] nicht bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil dem Kläger für seine Tätigkeit mit dem häuslichen Arbeitszimmer in [X.] "ein anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 [X.]StG zur Verfügung steht.

aa) [X.]in "anderer Arbeitsplatz" im Sinne der [X.] ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur [X.]rledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist. [X.]r steht dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit [...] zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 5. [X.]ktober 2011 VI R 91/10, [X.][X.] 235, 372, [X.], 127; vom 7. August 2003 VI R 17/01, [X.][X.] 203, 130, [X.], 78, m.w.N.), so dass der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 16. September 2015 IX R 19/14, [X.] 2016, 380).

bb) [X.]in solcher "anderer Arbeitsplatz" muss --soll er den Ausschluss des [X.] begründen, weil der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen ist-- außerhalb der häuslichen Sphäre des Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen (so i.[X.]. auch [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 4 [X.]StG Rz 1555). [X.]in zur [X.]rledigung büromäßiger Arbeiten genutztes weiteres häusliches Arbeitszimmer ist daher kein "anderer Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 [X.]StG.

b) Das [X.] hat ferner ohne Rechtsfehler erkannt, dass der Betriebsausgabenabzug des [X.] nicht auf den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, wohl aber --unabhängig von der Anzahl der von ihm genutzten häuslichen Arbeitszimmer-- auf den gesetzlichen Höchstbetrag begrenzt ist.

aa) Der Betriebsausgabenabzug des [X.] ist nicht auf den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer beschränkt, denn das Wort "ein" ist nicht als Zahlwort, sondern als unbestimmter Artikel zu verstehen (so [X.]-Urteil vom 15. Dezember 2016 VI R 53/12, [X.][X.] 256, 143 - wenn auch nicht tragend).

bb) Allerdings ist der Betriebsausgabenabzug des [X.] durch den gesetzlichen Höchstbetrag begrenzt, auch wenn er mehrere häusliche Arbeitszimmer nutzt. Der nicht einkünfte-, wohl aber personenbezogene Höchstbetrag in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 [X.]StG (vgl. [X.]-Urteile in [X.][X.] 256, 143, und vom 15. Dezember 2016 VI R 86/13, [X.][X.] 256, 150 zur Frage der Personenbezogenheit des Höchstbetrages; vom 16. Juli 2014 [X.], [X.] 2015, 177 zur Frage der [X.]inkünftebezogenheit des Höchstbetrages) beschränkt den Abzug der Betriebsausgaben für den Steuerpflichtigen in typisierender Weise und damit unabhängig von der Zahl der tatsächlich genutzten häuslichen Arbeitszimmer auf 1.250 €.

(1) Der Gesetzgeber hat mit der im Streitjahr geltenden Regelung für die Fälle, in denen dem Steuerpflichtigen für seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, im Wesentlichen die bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2007 geltende Rechtslage wiederhergestellt (vgl. BTDrucks 17/3549, S. 15), nachdem das [X.] ([X.]) entschieden hatte, dass ein Ausschluss des [X.] für diese Fallgruppe das Gebot hinreichend realitätsgerechter Typisierung verfehle. Betroffen seien insoweit Fälle, in denen die [X.]rforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers durch objektive Merkmale bestimmt sei. Zwar sei die [X.]rforderlichkeit keine allgemeine Voraussetzung für die Qualifikation von [X.]rwerbsaufwendungen, und zwar auch dann nicht, wenn solche Aufwendungen die Lebensführung des Steuerpflichtigen berührten. Die erkennbar gegebene [X.]rforderlichkeit fungiere in diesem Fall aber als legitimes Hilfsmittel einer typisierenden Abgrenzung von [X.]rwerbs- und Privatsphäre (vgl. [X.]-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, [X.][X.] 126, 268).

Zugleich hat das [X.] den insoweit bestehenden erheblichen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach betont, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei. Individuell gestaltete Besonderheiten dürften daher mit der Festsetzung einer typisierenden Höchstgrenze unberücksichtigt bleiben. Angesichts der möglichen vielfältigen Faktoren, von denen die [X.]ntscheidungen der Steuerpflichtigen über Lage, Größe und Qualität ihrer Wohnung einschließlich eines Arbeitszimmers abhängen, sei insbesondere der Ansatz einer grob pauschalierenden Höchstgrenze, wie sie in der Vorgängerbestimmung enthalten gewesen sei, verfassungsrechtlich unbedenklich. Dem Gesetzgeber bleibe es auch unbenommen, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.][X.] 126, 268).

(2) Mit der [X.]ereinführung des personenbezogenen, typisierenden Höchstbetrages (vgl. zur Verfassungsmäßigkeit der Regelung Senatsurteil vom 22. März 2016 VIII R 10/12, [X.][X.] 254, 1, [X.], 881) hat der Gesetzgeber demnach zum Ausdruck gebracht, dass dem Steuerpflichtigen --auch wenn das Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes für die [X.]rforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers spricht-- ein Betriebsausgabenabzug nur bis zur Höhe des gesetzlichen Höchstbetrages zusteht, ohne dass es auf die individuell gestalteten Besonderheiten (insbesondere auch zur Lage, Größe und Qualität der Wohnung einschließlich des häuslichen Arbeitszimmers) ankommt.

(3) Damit wird der dem Steuerpflichtigen entstandene Aufwand auch unabhängig von der Anzahl der von ihm genutzten Arbeitszimmer bis zum Höchstbetrag von 1.250 € typisierend abgegolten. [X.]r kann seine Aufwendungen daher nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag abziehen, auch wenn er in einem Veranlagungszeitraum zwei Arbeitszimmer im gleichen Haushalt oder (z.B. durch einen Umzug veranlasst) zeitlich gestaffelt zwei Arbeitszimmer in zwei verschiedenen Haushalten nutzt (so i.[X.]. schon [X.]-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, [X.] 2007, 677; [X.]-Urteile vom 20. November 2003 IV R 30/03, [X.][X.] 204, 176, [X.], 775; vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, [X.][X.] 208, 263, [X.], 212; [X.] vom 9. Mai 2005 VI B 50/04, [X.] 2005, 1550; [X.]-Urteile vom 23. September 2009 IV R 21/08, [X.][X.] 227, 31, [X.], 337; vom 9. November 2005 VI R 19/04, [X.][X.] 211, 505, [X.], 328 – allerdings ausgehend von objektbezogenem Höchstbetrag). Aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige --wie im [X.] im gleichen Veranlagungszeitraum (parallel) mehrere Arbeitszimmer in verschiedenen Haushalten nutzt, begrenzt der gesetzliche Höchstbetrag den Betriebsausgabenabzug (so i.[X.]. auch [X.] in: [X.][X.], [X.]StG, § 4 Rz Lb 121; [X.]/[X.], § 4 [X.]StG Rz 1565; [X.]/[X.], [X.]StG, 36. Aufl., § 4 Rz 598; wohl auch [X.]/[X.], § 4 [X.]StG Rz 850; unklar Nacke in [X.]/[X.]/[X.], Das [X.]inkommensteuerrecht, Kommentar, § 4 Rz 1796).

(4) Hierfür spricht auch die Systematik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b [X.]StG.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 [X.]StG schließt dem Wortlaut nach den Betriebsausgabenabzug für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung aus und schreibt damit ein generelles [X.]verbot für häusliche Arbeitszimmer fest (vgl. z.B. [X.] in [X.], [X.]StG, 16. Aufl., § 4 Rz 215). [X.]in Steuerpflichtiger kann entsprechende Aufwendungen demnach grundsätzlich weder für ein noch für mehrere häusliche Arbeitszimmer abziehen. Als Ausnahme hierzu ermöglicht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 [X.]StG einen der Höhe nach begrenzten Abzug von Aufwendungen für jene Fälle, in denen dem Steuerpflichtigen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Danach begründet das Fehlen eines anderen Arbeitsplatzes zwar die [X.]rforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers und damit (ausnahmsweise) einen typisierten, der Höhe nach begrenzten Betriebsausgabenabzug; eine Vervielfachung des Höchstbetrages bei Nutzung mehrerer häuslicher Arbeitszimmer lässt sich hieraus indes nicht herleiten.

(5) [X.]b der Abzug der Aufwendungen auch deshalb auf den Höchstbetrag begrenzt ist, weil die Rechtsprechung bisher (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.] 2007, 677; in [X.][X.] 204, 176, [X.], 775; in [X.][X.] 208, 263, [X.], 212; in [X.][X.] 227, 31, [X.], 337; in [X.][X.] 211, 505, [X.], 328; [X.] in [X.] 2005, 1550) --ausgehend von der [X.]bjektbezogenheit des [X.] funktionsgleich genutzte häusliche Arbeitszimmer in einem Haushalt des Steuerpflichtigen bzw. mehrere funktionsgleich genutzte häusliche Arbeitszimmer, die während eines Veranlagungszeitraums nacheinander in den verschiedenen Häusern bzw. Wohnungen des Steuerpflichtigen genutzt werden, als funktionale [X.]inheit und damit für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 [X.]StG als ein [X.]bjekt angesehen hat und diese Rechtsprechung auf den Streitfall übertragbar ist, kann somit dahinstehen.

4. Schließlich ist auch der Hilfsantrag des [X.] ohne [X.]rfolg. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der zur Begründung vorgebrachte Sachverhalt, wonach der Kläger im häuslichen Arbeitszimmer in [X.] auch Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit Vermietungseinkünften durchgeführt hat, als neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren unbeachtlich ist (vgl. z.B. [X.]-[X.]ntscheidungen in [X.] 1997, 157; in [X.] 1997, 127).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.][X.].