Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.05.2023, Az. XI R 45/20

Die Beteiligten streiten im Verfahren wegen Abrechnung darüber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) in zulässiger Weise mit (auf der Grundlage von § 27 Abs. 19 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) abgetretenen zivilrechtlichen Forderungen gegen [X.] der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aufgerechnet hat.

Die Klägerin ist Bauunternehmerin und Bauträgerin. In den Jahren 2006 und 2007 bestand zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und Herrn U als Organträger und seit 2008 zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der [X.] ([X.]) als Organträgerin eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft.

Die Klägerin bezog [X.], auf die die bauleistenden Unternehmer und die Klägerin (in Übereinstimmung mit der damaligen Verwaltungsauffassung) die Regelungen zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F.) anwendeten.

Nach Ergehen des Urteils des [X.] ([X.]) vom 22.08.2013 - V R 37/10 ([X.]E 243, 20, [X.], 128) beantragten U und die [X.] jeweils am 02.05.2014 die Erstattung der von ihnen als Organträger abgeführten Umsatzsteuer. Dem Erstattungsantrag kam das [X.] vollumfänglich nach.

Mit Schreiben vom 08.11.2016 teilte das [X.] der Klägerin mit, dass mehrere bauleistende Unternehmer ihre zivilrechtlichen [X.] gegen die Klägerin an das [X.] abgetreten hätten. Mit diesen Forderungen rechne das [X.] gemäß § 226 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) gegen ein Guthaben der Klägerin wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für das [X.] sowie wegen Körperschaftsteuer für das [X.] auf. Der verbleibende Erstattungsbetrag werde überwiesen.

In den vom [X.] ([X.]) in Bezug genommenen, vom [X.] übermittelten Akten befinden sich --bezogen auf jede einzelne [X.], in denen der jeweilige Zedent der Forderung, das heißt der bauleistende Unternehmer hinsichtlich einer ihm im Hinblick auf § 27 Abs. 19 UStG gegen die Klägerin zivilrechtlich zustehenden Forderung auf Nachzahlung der Umsatzsteuer, die vollständige Abtretung der Forderung an das [X.] bestätigt und das [X.] die Abtretung annimmt. Die Abtretungsverträge sind jeweils durch den Zedenten und in Vertretung für das [X.] durch den dafür zuständigen Sachgebietsleiter unter Angabe des Datums und des Ortes unterschrieben. Der zeitlich letzte Abtretungsvertrag wurde am 06.03.2015 unterzeichnet. Den Abtretungsverträgen sind berichtigte Rechnungen der bauleistenden Unternehmer an die Klägerin mit offenem Steuerausweis beigefügt.

Mit Schriftsatz vom 09.12.2016 beantragte die Klägerin den Erlass eines [X.]s gemäß § 218 AO. Sie war der Auffassung, das [X.] sei nicht zur Aufrechnung berechtigt.

Mit [X.] vom 14.02.2017 stellte das [X.] fest, dass sich das Erhebungskonto der Klägerin zum 30.09.2016 durch die Aufrechnungen verändert habe. Der Anspruch auf Erstattung von Körperschaftsteuer 2015 und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2015 sei durch die Aufrechnungen mit den abgetretenen zivilrechtlichen Forderungen der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin in Höhe von … € erloschen. Der danach noch verbleibende Erstattungsanspruch wurde mit einer Forderung eines anderen Finanzamts wegen Lohnsteuer August 2016 aufgerechnet. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 16.11.2017).

Das [X.] wies die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, dass die Aufrechnung des [X.] unzulässig sei, weil keine Aufrechnungslage bestehe und den bauleistenden Unternehmern keine [X.] gegen die Klägerin zustünden, ab. Es nahm an, die vom [X.] erklärten Aufrechnungen hätten die im Bescheid genannten Ansprüche der Klägerin wirksam zum Erlöschen gebracht. Das Verfahren sei weder auszusetzen noch sei dem [X.] eine Frist zu setzen, um die abgetretenen Gegenforderungen auf dem Zivilrechtsweg feststellen zu lassen. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2020, 1288 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.

Sie macht geltend, die angeblichen zivilrechtlichen Ansprüche der bauleistenden Unternehmer wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage (§ 313 [X.]) bestünden nicht. Sie habe auf den Bestand der vertraglichen Regelungen vertraut. Außerdem habe nicht sie, die Klägerin, sondern hätten die Organträger den Antrag auf Erstattung von zu Unrecht gezahlter Umsatzsteuer gestellt. Weiter sei relevant, in welcher Höhe das [X.] auf den [X.] der Organträger gezahlt habe. Die angeblichen zivilrechtlichen Ansprüche gegen die Klägerin stünden außerdem mit den [X.]n der Klägerin nicht in Zusammenhang, was schädlich sei. Aus ihrer Sicht habe das [X.] wegen ihres Bestreitens der Gegenforderungen schon keine Aufrechnungsbefugnis (§ 226 Abs. 3 AO analog). Ferner habe das [X.] gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (§ 226 AO i.V.m. § 242 [X.]) und das Gebot der "Antragskongruenz" verstoßen. Die Aufrechnung verstoße überdies gegen das Rückwirkungsverbot, da der Erstattungsantrag von den Organträgern vor Inkrafttreten des § 27 Abs. 19 UStG gestellt worden sei. Außerdem habe das [X.] keine Entscheidungskompetenz in Bezug auf die Beurteilung der zivilrechtlichen Fragestellung des Bestehens des zivilrechtlichen [X.] und der damit zusammenhängenden Frage der Ordnungsgemäßheit der korrigierten Rechnungen der bauleistenden Unternehmer, weshalb es das Verfahren hätte aussetzen müssen. Das Ermessen des [X.] sei insoweit auf null reduziert gewesen. Das [X.] hätte das [X.] zur Klärung der zivilrechtlichen Vorfragen auf den Zivilrechtsweg verweisen müssen und hätte nicht selbst über die zivilrechtlichen Vorfragen entscheiden dürfen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.] vom 14.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.11.2017 dahingehend zu ändern, dass die Ansprüche wegen Körperschaftsteuer 2015 und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2015 nicht durch Aufrechnung erloschen sind,
hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben, das Verfahren auszusetzen und dem [X.] eine Frist zu setzen, um die abgetretenen Gegenforderungen auf dem Zivilrechtsweg feststellen zu lassen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Zuständigkeit des erkennenden Senats ergibt sich aus Teil [X.], XI. Senat, Nr. 2 i.V.m. Teil [X.], Ergänzende Regelungen, Nr. [X.] Buchst. b und Teil [X.], [X.]. Senat, Nr. 5 Buchst. [X.]. Teil [X.], Ergänzende Regelungen, Nr. IV.1. des [X.] des [X.]. Der Senat ist für die Körperschaftsteuer der Klägerin, gegen die das F[X.] mit zivilrechtlichen [X.]nsprüchen aufgerechnet hat, zuständig.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass die vom F[X.] erklärten [X.]ufrechnungen wirksam sind und das Verfahren nicht auszusetzen ist.

1. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass das F[X.] zum Erlass eines [X.]brechnungsbescheids berechtigt und verpflichtet war.

a) Gemäß § 218 [X.]bs. 1 und [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] ergeht unter anderem dann ein [X.]brechnungsbescheid, wenn die Verwirklichung von [X.]nsprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 [X.]) und ihr Erlöschen (§ 47 [X.]) durch [X.]ufrechnung (§ 226 [X.]bs. 1 [X.] i.V.m. §§ 387 ff. [X.]) streitig sind (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 19.03.2019 - [X.] R 27/17, [X.]E 263, 483, [X.], 31, Rz 14; vom 18.02.2020 - [X.] R 39/18, [X.]E 268, 391, [X.] 2023, 224, Rz 22). Dies gilt auch in sogenannten [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 22.08.2019 - V R 21/18, [X.]E 266, 10, [X.], 35, Rz 24).

b) Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor; denn es ist zwischen den Beteiligten streitig, ob die unstreitig bestehenden Erstattungsansprüche der Klägerin wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2015 durch [X.]ufrechnung mit zivilrechtlichen [X.]nsprüchen der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf Nachzahlung von Umsatzsteuer, die diese an das F[X.] abgetreten haben, erloschen sind. Eine Klärung der Wirksamkeit der [X.]ufrechnung eines F[X.] erfolgt im Festsetzungsverfahren nicht (vgl. [X.]-Urteil vom 23.01.2019 - XI R 21/17, [X.]E 264, 60, [X.], 354, Rz 26).

2. Die in ihrer [X.] erhobene Verfahrensrüge der Klägerin, das [X.] habe das Verfahren zu Unrecht nicht nach § 74 [X.]O ausgesetzt, obwohl eine Ermessensreduzierung auf null vorliege, greift nicht durch. Ist am Klageverfahren zwischen dem Zessionar (hier: das F[X.]) und dem [X.]nspruchsgegner (hier: die Klägerin) der Zedent (hier: die bauleistenden Unternehmer) nicht beteiligt, liegt keine Ermessensreduzierung auf null vor, da das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung dann von der Entscheidungsbefugnis der Finanzgerichtsbarkeit gemäß § 17 [X.]bs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes ([X.]) umfasst ist.

a) Es trifft zwar zu, dass nach der Rechtsprechung des [X.] ein Finanzgericht in bestimmten Fällen verpflichtet ist, ein bei ihm anhängiges Klageverfahren gemäß § 74 [X.]O auszusetzen (Ermessensreduzierung auf null). Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn im Falle der [X.]ufrechnung die Gegenforderung --wie im [X.] nicht rechtskräftig festgestellt ist und vom [X.]nspruchsgegner bestritten wird. In einem solchen Fall darf das Gericht über das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung grundsätzlich nicht entscheiden, sondern muss das Verfahren aussetzen, bis das zuständige Gericht über den Bestand der zur [X.]ufrechnung gestellten, vom [X.]nspruchsgegner bestrittenen zivilrechtlichen Forderung entschieden hat (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 09.04.2002 - [X.] B 73/01, [X.]E 198, 55, [X.] 2002, 509, unter [X.]; vom 01.12.2004 - [X.] B 245/04, [X.]/NV 2005, 711; vom 19.02.2007 - [X.] B 253/06, [X.]/NV 2007, 968; [X.]-Urteil vom 31.05.2005 - [X.] R 56/04, [X.]/NV 2005, 1759). Ein Verstoß hiergegen ist ein Verfahrensfehler (vgl. [X.]-Beschluss vom 09.04.2002 - [X.] B 73/01, [X.]E 198, 55, [X.] 2002, 509, unter [X.] und II.2.).

b) Zu dieser Ermessensreduzierung auf null kommt es jedoch nicht ausnahmslos. Sie scheidet zum Beispiel in den Fällen aus, in denen ein Zessionar klagt und ihm gegenüber nach § 406 [X.] mit einer Forderung gegen den Zedenten aufgerechnet wird. Insoweit kommt es nicht zu der [X.] nach § 322 [X.]bs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) für den Zedenten, da sich die Rechtskraft eines Urteils nur auf die Beteiligten des Verfahrens und ihre Rechtsnachfolger (§ 110 [X.]bs. 1 [X.]O, § 325 [X.]bs. 1 ZPO) erstreckt, nicht aber auf am Verfahren nicht beteiligte Dritte wie im Falle der [X.]btretung der Zedent als Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten [X.] (vgl. [X.]-Beschlüsse vom [X.] - [X.] B 3/85, [X.]E 144, 207, [X.] 1985, 672, unter [X.]; vom 01.12.1992 - [X.] B 229/91, [X.]/NV 1994, 479, unter [X.]; vom 25.11.1997 - [X.] B 146/97, [X.]E 184, 242, [X.] 1998, 200, unter 2.b; [X.]-Urteile vom 23.02.1988 - [X.] R 52/85, [X.]E 152, 317, [X.] 1988, 500, unter 4.; vom 01.08.2017 - [X.] R 12/16, [X.]E 259, 207, [X.] 2018, 737, Rz 15: [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 74 [X.]O Rz 74). Ist danach am Klageverfahren zwischen dem Zessionar und dem [X.]nspruchsgegner --wie hier-- der Zedent nicht beteiligt, liegt --auch außerhalb des [X.]nwendungsbereichs des § 406 [X.]-- mangels Rechtskrafterstreckung keine Ermessensreduzierung auf null vor. Das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung ist in einem solchen Fall auch dann lediglich eine Vorfrage zur [X.]ufrechnung und von der Entscheidungsbefugnis der Finanzgerichtsbarkeit gemäß § 17 [X.]bs. 2 [X.] umfasst (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 259, 207, [X.] 2018, 737, Rz 16).

c) Das [X.] hat das ihm zustehende Ermessen, ob es gemäß § 74 [X.]O aussetzt (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 144, 207, [X.] 1985, 672; [X.]-Urteil in [X.]E 259, 207, [X.] 2018, 737, Rz 19), in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend ausgeübt, dass es nicht aussetzt. Die umfangreich vorhandene Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zu den zivilrechtlichen Fragen des Streitfalls und die bisher höchstrichterlich nicht geklärte umsatzsteuerrechtliche Frage, welche Bedeutung eine Organschaft insoweit hat, sprechen für die vom [X.] präferierte Entscheidung auf dem [X.].

d) Der [X.]nspruch der Klägerin auf Gewährung effektiven Rechtsschutzes ([X.]rt. 19 [X.]bs. 4 des Grundgesetzes) wird durch die Entscheidung des [X.] über die rechtswegfremden Vorfragen nicht verfassungswidrig eingeschränkt (vgl. allgemein Beschluss des [X.] vom 14.02.2016 - 1 BvR 3514/14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - [X.] --NVwZ-RR-- 2016, 361, Rz 7); denn gemäß § 17 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] entscheidet das Gericht des zulässigen Rechtsweges den Rechtsstreit unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten. Dies bedeutet nach allgemeinem Verständnis, dass es auch rechtswegfremde, entscheidungserhebliche Vorfragen prüft und über sie entscheidet (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29.07.2010 - 1 BvR 1634/04, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2010, 1482, Rz 51). Das Bestehen der abgetretenen Gegenforderung und die zivilrechtlichen Einwendungen der Klägerin werden entweder --wie im Streitfall wegen der [X.] gemäß § 74 [X.]O-- als Vorfragen in vollem Umfang von den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit oder --im Falle der [X.]ussetzung unter Verweis auf den Zivilrechtsweg (§ 74 [X.]O)-- von den ordentlichen Gerichten geprüft.

e) Tatsachen, die bei der Klägerin die Sorge begründen könnten, die zivilrechtlichen Vorfragen wären auf dem [X.] nicht in verfassungsrechtlich hinreichender Weise geprüft worden, sind nicht ersichtlich. Das Gegenteil zeigt sich im Streitfall unter anderem daran, dass umfangreiche Rechtsprechung des [X.] zum Bestand und Inhalt der zivilrechtlichen Gegenforderung vorhanden ist, auf die das [X.] zurückgegriffen hat und der es in vollem Umfang gefolgt ist.

3. Zutreffend hat das [X.] weiter angenommen, dass die Voraussetzungen für eine [X.]ufrechnung nach § 226 [X.] i.V.m. §§ 387 ff. [X.] im Streitfall erfüllt sind.

a) Nach § 226 [X.]bs. 1 [X.] gelten für die [X.]ufrechnung gegen [X.]nsprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Gemäß § 387 [X.] können Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die eine Leistung gefordert und die andere Leistung bewirkt werden kann. Eine [X.]ufrechnung von [X.]nsprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis setzt mithin voraus, dass im Zeitpunkt der [X.]ufrechnungserklärung (vgl. [X.]-Beschluss vom 12.07.1999 - [X.] B 29/99, [X.]/NV 2000, 4, unter 1.a) eine [X.]ufrechnungslage besteht, das heißt die Forderung des [X.]ufrechnenden, mit der aufgerechnet werden soll (sogenannte Gegenforderung), entstanden und auch fällig ist, und die Forderung des [X.]ufrechnungsgegners, gegen die aufgerechnet werden soll (sogenannte Hauptforderung), bereits entstanden und schon erfüllbar ist (vgl. [X.]-Urteil vom 13.01.2000 - [X.] R 91/98, [X.]E 191, 5, [X.] 2000, 246, unter 1., m.w.N.). Die erfolgreiche [X.]ufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur [X.]ufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 [X.]). Dies gilt auch für [X.]nsprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 47, § 226 [X.]bs. 1 [X.]).

b) Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen der [X.]ufrechnung im Zeitpunkt der [X.]ufrechnungserklärung des F[X.] am 08.11.2016 vorlagen.

aa) Der Klägerin stand gegen das F[X.] zu diesem Zeitpunkt mit ihrem Erstattungsanspruch aus Körperschaftsteuer 2015 und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2015 --wie zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig-- eine erfüllbare Hauptforderung zu.

bb) Wie das [X.] in seinem Urteil in E[X.] 2020, 1288, Rz 33 ff. entschieden hat, waren die Gegenforderungen, mit denen das F[X.] aufgerechnet hat, entstanden. Die bauleistenden Unternehmer verfügten jeweils über einen gleichartigen [X.]nspruch gegen die Klägerin auf Nachforderung von Umsatzsteuer aufgrund Wegfalls der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 [X.] sowie aus ergänzender Vertragsauslegung. Soweit ein Erstattungsantrag der [X.] (und des U) vor Inkrafttreten des § 27 [X.]bs. 19 UStG gestellt wurde, vermag dies nichts am Entstehen des zivilrechtlichen [X.]nspruchs auf Nachforderung der Umsatzsteuer zu ändern. Der Entstehung der zivilrechtlichen [X.]nsprüche auf Nachforderung der Umsatzsteuer kann nicht entgegengehalten werden, dass die [X.] der Bauleistenden nicht hätten geändert werden können und dürfen. Diese zivilrechtlichen [X.]nsprüche sind im Verhältnis zwischen den Bauleistenden und der Klägerin entstanden, da zwischen ihnen der jeweilige Vertrag über die Erbringung der Bauleistung abgeschlossen worden ist. Dass die Klägerin umsatzsteuerrechtlich als Organgesellschaft zum Unternehmen der Organträger gehörte und die Organträger Erstattung beantragten, steht dem nicht entgegen. Eine Nettopreis-[X.]brede wurde nicht getroffen. Ob die Organträger tatsächlich eine Erstattung erhalten hätten, musste nach [X.]uffassung des [X.] nicht geprüft werden.

cc) Diese Beurteilung des [X.] ist frei von [X.] und hält den [X.]ngriffen der Revision stand.

(1) Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] steht einem Bauunternehmer bei einem vor dem Erlass des [X.]-Urteils in [X.]E 243, 20, [X.] 2014, 128 abgeschlossenen Bauvertrag mit einem Bauträger aufgrund ergänzender Vertragsauslegung ein [X.]nspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags gegen seinen Vertragspartner zu, wenn beide Vertragsparteien übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers gemäß § 13b UStG ausgegangen sind, der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat und wegen eines Erstattungsverlangens des Bauträgers für den Bauunternehmer die Gefahr besteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 [X.]bs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (vgl. [X.]-Urteile vom 17.05.2018 - [X.] ZR 157/17, [X.] --[X.]-- 2018, 661; vom 10.01.2019 - [X.] ZR 6/18, [X.] 2019, 329; vom 10.01.2019 - [X.] ZR 7/18, juris; vom 16.07.2020 - [X.] ZR 204/18, [X.] 2020, 958; vom 14.10.2021 - [X.] ZR 242/20, [X.] 2022, 93). Dem folgt der [X.] auch in der rechtlichen Einordnung (vgl. [X.]-Urteil vom 23.01.2019 - XI R 21/17, [X.]E 264, 60, [X.], 354, Rz 23 f., m.w.N.). [X.]usreichend für das Entstehen dieses [X.]nspruchs ist, dass wegen eines Erstattungsverlangens des Bauträgers für den Bauunternehmer die Gefahr besteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 [X.]bs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Diese Gefahr besteht bereits dann, wenn eine Finanzbehörde (und sei es auch unter etwaiger fehlerhafter Beurteilung der Rechtslage) den Bauunternehmer auf der Grundlage des § 27 [X.]bs. 19 UStG als Steuerschuldner in [X.]nspruch nimmt, weil der Bauträger hinsichtlich der von ihm abgeführten Umsatzsteuer einen Erstattungsantrag gestellt hat (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 2022, 93, Rz 29).

(2) Bezogen auf den Streitfall bestand diese Gefahr; denn beide Vertragsparteien haben nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] bei Vertragsschluss übereinstimmend angenommen, dass Schuldner der Umsatzsteuer entsprechend der früheren Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung nicht die bauleistenden Unternehmer, sondern die jeweilige Leistungsempfängerin (das heißt die Klägerin oder --bei Kenntnis der bauleistenden Unternehmer vom Vorliegen einer Organschaft-- der jeweilige Organträger) sei. Ihr übereinstimmendes Verständnis war damit, dass die auf die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer von der Leistungsempfängerin (der Klägerin oder den [X.]) getragen werden sollte. Der an die bauleistenden Unternehmer gezahlte Betrag sollte danach ein Nettobetrag (ohne Umsatzsteuer) sein und insgesamt der Bruttobetrag gezahlt werden (teilweise von der Klägerin an die bauleistenden Unternehmer und teilweise von den [X.] an das F[X.] sowie im Wege des [X.] von der Klägerin an die Organträger). Mit dem Erstattungsantrag der Organträger wurde jedoch klar, dass es dabei nicht bleiben sollte. Für die bauleistenden Unternehmer wurde spätestens aufgrund der [X.]ufforderung des F[X.], ihre zivilrechtlichen [X.]nsprüche gegen die Klägerin an das F[X.] abzutreten, offenbar, dass für sie, die bauleistenden Unternehmer, die Gefahr besteht, dass das F[X.] gegen sie nach § 27 [X.]bs. 19 UStG vorgehen werde.

(3) Dieser Beurteilung stehen --entgegen der [X.]uffassung der [X.] die bestehenden beiden Organschaften nicht entgegen (vgl. dazu auch Urteile des [X.] vom 18.06.2020 - 24 [X.], NJW-RR 2020, 1146, Rz 88 ff.; [X.] vom 03.03.2020 - 10 U 406/19, Immobilien- und Baurecht --IBR-- 2022, 58, Rz 3, 42, 46 und 80; nachgehend dazu [X.]-Beschluss vom 13.01.2021 - [X.] ZR 46/20, juris).

(a) Es trifft zwar im [X.]usgangspunkt zu, dass die Klägerin auch als Organgesellschaft weiter selbständig im Sinne des § 2 [X.]bs. 1 UStG war (vgl. [X.]-Urteil vom 18.01.2023 - XI R 29/22 ([X.]), [X.] Steuerrecht --[X.]-- 2023, 638; [X.]-Beschluss vom 26.01.2023 - V R 20/22 ([X.]), [X.] 2023, 530). [X.]uch blieb die Klägerin, wie sie zu Recht geltend macht, zivilrechtlich selbständig, so dass auch die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten des [X.] keine Veränderung erfuhren (vgl. [X.]-Beschluss vom 30.11.2011 – [X.] B 99/11, [X.]/NV 2012, 805; [X.]-Urteil vom 14.03.2012 - XI R 28/09, [X.]/NV 2012, 1493, Rz 36; [X.]-Urteil vom 29.01.2013 - II ZR 91/11, [X.] 2013, 537, Rz 12). Das [X.] hat deshalb zu Recht angenommen, dass sich der zivilrechtliche Nachzahlungsanspruch der bauleistenden Unternehmer trotz der Organschaft gegen die Klägerin richtet.

(b) Dies führt jedoch, anders als die Klägerin meint, nicht dazu, dass der Erstattungsanspruch nicht im Sinne des § 27 [X.]bs. 19 UStG vom Leistungsempfänger gestellt worden wäre. [X.] werden jegliche [X.]usgangsumsätze (vgl. [X.]-Urteile vom 22.02.2017 - XI R 13/15, [X.]E 257, 160, [X.] 2021, 782, Rz 45; in [X.] 2023, 638, Rz 23) und Leistungsbezüge (vgl. [X.]-Urteile vom 03.04.2003 - V R 63/01, [X.]E 202, 79, [X.] 2004, 434, unter [X.]; vom 10.11.2010 - XI R 25/08, [X.]/NV 2011, 839, Rz 18; vom 29.01.2014 - XI R 4/12, [X.]E 244, 131, Rz 33) im Verhältnis zu Dritten dem Organträger, der nach § 2 [X.]bs. 2 Nr. 2 UStG unionsrechtskonform zum einzigen Steuerpflichtigen der Organschaft bestimmt ist ([X.]-Urteil in [X.] 2023, 638, Rz 23 ff.), zugerechnet, so dass zum Beispiel auch ihm (und nicht der Organgesellschaft) ein gegebenenfalls bestehendes Recht auf Vorsteuerabzug zusteht. Das bedeutet, dass umsatzsteuerrechtlich die Organträger Leistungsempfänger der Leistungen der Bauunternehmer waren und daher auch die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger im Sinne des § 27 [X.]bs. 19 UStG den Erstattungsantrag gestellt haben, obwohl zivilrechtlich die Klägerin Vertragspartnerin (und damit zivilrechtliche Leistungsempfängerin und Zahlungsverpflichtete) war.

(c) Wegen dieser unterschiedlichen Sichtweisen des Zivilrechts und des Umsatzsteuerrechts kann es zwar sein, dass aufgrund des [X.] ein Gesamtschuldnerausgleich zwischen der Klägerin und ihren jeweiligen [X.] erforderlich werden kann oder ein bereits erfolgter [X.]usgleich rückgängig gemacht werden muss. Dies hat jedoch, worauf das [X.] zu Recht hingewiesen hat, mit den [X.] nach bürgerlichem Recht entsprechend § 426 [X.] zu erfolgen (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 2013, 537, Rz 10 und 15 ff.; [X.]-Beschluss vom 20.02.2018 - XI B 129/17, [X.]/NV 2018, 641, Rz 28), worüber vorliegend nicht zu befinden ist. Ob und wie der zivilrechtliche Innenausgleich im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorgenommen worden ist und ob er aufgrund der [X.] gegebenenfalls rückgängig gemacht werden muss, bedarf deshalb keiner weiteren [X.]ufklärung.

(d) [X.]uf die Frage, welche [X.]uswirkungen eine auf Seiten des bauleistenden Unternehmers bestehende Organschaft auf § 27 [X.]bs. 19 UStG hat (vgl. dazu Urteil des Sächsischen [X.] vom 03.02.2021 - 2 K 763/20, E[X.] 2021, 1235; [X.]ktenzeichen des [X.]: V R 5/21), kommt es hier nicht an.

(4) Ist danach für das Entstehen des zivilrechtlichen [X.]nspruchs der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf Nachzahlung der Umsatzsteuer nur entscheidend, dass für die bauleistenden Unternehmer die Gefahr bestand, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 [X.]bs. 19 UStG die Umsatzsteuer an das F[X.] abführen zu müssen, kommt es entgegen der [X.]uffassung der Revision für das Entstehen dieses zivilrechtlichen [X.]nspruchs der bauleistenden Unternehmer nicht darauf an, in welcher Höhe das F[X.] Zahlungen an die Organträger der Klägerin geleistet hat, zumal es an der Klägerin gewesen wäre, im Rahmen einer sekundären Darlegungslast detailliert vorzutragen, in welchen Fällen ein Erstattungsantrag ihrer Organträger fehlt (vgl. Urteil des [X.] in [X.], 58, Rz 3, 46, 57). [X.]uch musste das [X.] nicht der Frage nachgehen, ob die Inanspruchnahme der Bauunternehmer gemäß § 27 [X.]bs. 19 UStG umsatzsteuerrechtlich zu Recht erfolgt. Unerheblich ist außerdem, ob als [X.]nspruchsteller der bauleistende Unternehmer oder die Finanzverwaltung auftritt ([X.]-Urteil in [X.] 2020, 958, Rz 19) und ob der bauleistende Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer aufgrund insolvenzrechtlicher Vorschriften gegebenenfalls nicht in voller Höhe an den Fiskus wird abführen müssen ([X.]-Urteil in [X.] 2020, 958, Rz 20). Es kommt überdies --anders als die Klägerin meint-- nicht darauf an, dass die Organträger der Klägerin nach [X.]ngaben der Klägerin bei Rückforderung der von ihnen zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer nicht wussten und auch nicht wissen mussten, dass dies zu einer Belastung der leistenden Unternehmer führen würde, sondern davon ausgegangen sind, die Erstattung werde wegen der vertrauensschützenden Regelung des § 176 [X.]bs. 2 [X.] keine [X.]uswirkungen auf die Steuerfestsetzung gegen die leistenden Unternehmer haben (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 177, [X.] 2017, 760, Rz 57).

(5) Dass das [X.]-Urteil in [X.]E 243, 20, [X.] 2014, 128 [X.]uswirkungen auf bestehende Vertragsverhältnisse hat, indem es zu einem Nachzahlungsanspruch infolge ergänzender Vertragsauslegung führt, verstößt nach übereinstimmender Rechtsprechung des [X.] und des [X.] nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (vgl. [X.]-Urteil vom 23.02.2017 - V R 16, 24/16, [X.]E 257, 177, [X.] 2017, 760, Rz 62; [X.]-Urteile in [X.] 2019, 329, Rz 18; vom 10.01.2019 - [X.] ZR 7/18, juris, Rz 18; in [X.] 2020, 958, Rz 15). Die Revision zeigt keine [X.]rgumente auf, die [X.]nlass dazu gäben, von dieser Rechtsprechung abzurücken.

(6) Die Berufung der Klägerin auf Vertrauensschutz greift schon deshalb nicht durch, weil kein schützenswertes Vertrauen besteht. Es entsprach dem Willen der Vertragsparteien bei Vertragsschluss, dass die Bauträger die (nicht als Vorsteuer abziehbare) Umsatzsteuer auf die von ihnen bezogenen Bauleistungen tragen (vgl. Urteil des [X.] vom 30.03.2022 - 16 U 113/21, [X.] 2022, 2333, Rz 57). Bei Vertragsschluss bestand daher kein Vertrauen der Klägerin, dass sie die Leistungen ohne Belastung mit Umsatzsteuer werde beziehen können. Ein solches Vertrauen konnte sich auch nicht als Folge des [X.]-Urteils in [X.]E 243, 20, [X.] 2014, 128 bilden. Soweit sich die Klägerin darauf beruft, ist nach der Rechtsprechung des [X.] das Interesse der Organträger der Klägerin und der Klägerin an der [X.]usnutzung von steuerrechtlichen Zufallsgewinnen ("windfall profits") unter Berücksichtigung der Interessenlage aller Beteiligten nicht schutzwürdig, weil die Möglichkeit zu einem umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Leistungsbezug systemwidrig ist (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 257, 177, [X.] 2017, 760, Rz 57; in [X.]E 264, 60, [X.], 354, Rz 23; s.a. [X.]-Beschluss vom 23.09.2020 - XI R 22/18, [X.]E 270, 562, [X.] 2021, 325, Rz 60). Ziel des Regelungskonzepts des § 27 [X.]bs. 19 UStG, den der [X.] in ständiger Rechtsprechung als verfassungsgemäß ansieht, ist es, tatsächliche Zahlungsvorgänge möglichst durch [X.]btretung (§ 27 [X.]bs. 19 Satz 4 UStG) und [X.]ufrechnung (§ 37 [X.]bs. 1 [X.], § 226 [X.]bs. 1 [X.], § 389 [X.]) zu ersetzen, um zu einem Nullsummenspiel für alle Beteiligten zu kommen (Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2019, 308, 315), damit die Umsatzsteuer dadurch letztlich dort ankommt, wo sie materiell-rechtlich auch hingehört, nämlich beim Fiskus ([X.]/[X.], [X.] 2022, 2235, 2236). Dass die abtretbaren [X.]nsprüche als Folge des [X.]-Urteils in [X.]E 243, 20, [X.] 2014, 128 entstanden sind, entspricht der oben genannten Rechtsprechung des [X.]. Die zutreffende Lastenverteilung innerhalb des [X.] sichert der interne Gesamtschuldnerausgleich analog § 426 [X.].

(7) Entgegen der [X.]nnahme der Klägerin würde es für den [X.]nspruch aus ergänzender Vertragsauslegung auch nicht an einer formellen Voraussetzung fehlen, wenn keine Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt worden wären. Das Fehlen einer Rechnung mit offenem Steuerausweis würde die Entstehung des zivilrechtlichen [X.]nspruchs der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf Zahlung des [X.] nicht hindern, sondern könnte nur dazu führen, dass die Zahlung nur Zug um Zug gegen Vorlage der Rechnung verlangt werden kann (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 2020, 958, Rz 21). Im Streitfall liegen allerdings Rechnungen der bauleistenden Unternehmer mit offenem Steuerausweis vor, die sich bei den [X.]kten befinden. Nach den Feststellungen des [X.] (in E[X.] 2020, 1288, Rz 61) wurde bei keiner Rechnung auch nur ein Rechnungsmerkmal im Sinne des § 14 [X.]bs. 4 UStG benannt, das den gesetzlichen [X.]nforderungen nicht genügen soll. Gleiches gilt für das Vorbringen im Revisionsverfahren.

(8) Der Vortrag, dass nach der Rechtsprechung des [X.] in Fällen des § 27 [X.]bs. 19 UStG Fragen des [X.] bereits im Festsetzungsverfahren geklärt werden müssen (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 257, 177, [X.] 2017, 760, Rz 38), verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Für den Leistungsempfänger gilt die Trennung von [X.] und Erhebungsverfahren unverändert fort, so dass es für das Änderungsbegehren des Leistungsempfängers auf eine für das F[X.] bestehende [X.]ufrechnungsmöglichkeit nicht ankommt (vgl. [X.]-Urteil vom 27.09.2018 - V R 49/17, [X.]E 262, 571, [X.], 109, Rz 20). Konnte das F[X.] die niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuer der Organträger nicht mit dieser Begründung verweigern, kann nun auch die Klägerin der [X.]ufrechnung des F[X.] nicht entgegenhalten, dass das F[X.] seine [X.]ufrechnungsmöglichkeit (und damit den Bestand der abgetretenen Forderung) bereits im Festsetzungsverfahren der Organträger hätte prüfen müssen.

(9) Ebenfalls zutreffend hat das [X.] die Einrede, die [X.]nsprüche seien verjährt, für nicht durchgreifend erachtet. Die zivilrechtliche Verjährungsfrist für derartige [X.]nsprüche war im Jahr 2016 noch nicht abgelaufen (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 2019, 329, Rz 29).

dd) Die erforderliche Gegenseitigkeit wurde im Streitfall, wie das [X.] (in E[X.] 2020, 1288, Rz 47 ff.) zutreffend angenommen hat, dadurch hergestellt, dass die bauleistenden Unternehmer ihre [X.]nsprüche an das F[X.] abgetreten haben. Das Vorliegen einer Organschaft ändert daran nichts (s. oben [X.] (3)). Die abgetretenen [X.]nsprüche waren abtretbar (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 264, 60, [X.], 354, Rz 23 m.w.N.).

ee) Weiterhin war --entgegen der [X.]uffassung der [X.] die [X.]ufrechnungsbefugnis des F[X.] nicht analog § 226 [X.]bs. 3 [X.] eingeschränkt, weil diese Regelung ausdrücklich nur für die [X.]ufrechnung durch den Steuerpflichtigen gilt; die Finanzbehörde kann folglich auch mit bestrittenen Forderungen aufrechnen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 259, 207, [X.] 2018, 737, Rz 18; [X.] in [X.], § 34 [X.]O Rz 66; [X.] in [X.], § 226 [X.] Rz 76, 140; [X.] in [X.], § 74 [X.]O Rz 71; [X.] in Tipke/[X.], § 226 [X.] Rz 39). Für eine [X.]nalogie zu § 226 [X.]bs. 3 [X.] fehlt es angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts an einer Lücke und besteht angesichts der unter [X.] dargestellten Rechtsprechung zu § 74 [X.]O kein Bedürfnis.

ff) Es ist weder treuwidrig noch eine unzulässige Rechtsausübung, wenn sich das F[X.] zur Vermeidung steuerrechtlicher Zufallsgewinne die [X.]nsprüche der bauleistenden Unternehmer abtreten lässt, um mit diesen [X.]nsprüchen gegen den Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen aufzurechnen (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 2022, 93, Rz 41 ff.; zum [X.]ntrag des Erstattungsberechtigten vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 262, 571, [X.], 109, Rz 21).

Dass dies in [X.] dazu führt, dass anschließend gegebenenfalls ein interner Gesamtschuldnerausgleich unter den Mitgliedern des [X.] (vgl. allgemein [X.]-Urteil in [X.] 2013, 537, Rz 10 und 15 ff.) erforderlich werden kann oder ein früherer Gesamtschuldnerausgleich rückgängig gemacht werden muss, um zwischen der Klägerin und ihren [X.] (wieder) eine zutreffende interne Lastenverteilung herzustellen, macht das Verhalten des F[X.] nicht treuwidrig. Eine [X.]ufrechnung des F[X.] mit den Erstattungsansprüchen der Organträger war mangels Gegenseitigkeit unmöglich, weil sich die abgetretenen Nachzahlungsansprüche der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin als zivilrechtliche Vertragspartnerin und nicht gegen die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger richteten.

4. Soweit das F[X.] im angefochtenen [X.]brechnungsbescheid die [X.]ufrechnung des verbleibenden Guthabens mit Lohnsteuer für den Monat [X.]ugust 2016 für rechtmäßig gehalten hat, sind Rechtsfehler weder von der Klägerin vorgetragen noch sonst ersichtlich.

5. Falls der Hilfsantrag der Klägerin als [X.]ntrag zu verstehen sein sollte, das Revisionsverfahren XI R 45/20 auszusetzen, hat dieser [X.]ntrag aus den unter [X.] genannten Gründen keinen Erfolg.

6. [X.] folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.

7. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 [X.]bs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).