Bundesfinanzhof, Beschluss vom 01.02.2017, Az. VIII B 15/16

Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) gerügte Abweichung der Vorentscheidung von tragenden Rechtssätzen in anderen Entscheidungen bei der Entscheidung über den vor dem Finanzgericht ([X.]) gestellten Hauptantrag, den Beigeladenen im Streitjahr (2004) nicht für das gesamte Streitjahr als Mitunternehmer und Feststellungsbeteiligten anzusehen, liegt nicht vor. Die Revision ist nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O zuzulassen.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] ([X.]; siehe zum Ganzen [X.] vom 20. Mai 2016 III B 62/15, [X.], 1293, Rz 16, 17, m.w.N.) setzt die Zulassung der Revision aus diesem Grund voraus, dass das [X.] in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des [X.] zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist. Ferner muss das Urteil des [X.] im Grundsätzlichen von der Divergenzentscheidung abweichen. Es genügt nicht, wenn das [X.] Rechtsprechungsgrundsätze auf die Besonderheiten des Einzelfalls fehlerhaft angewendet hat. Zur Rüge einer fehlerhaften Rechtsanwendung im Einzelfall gehört auch das Vorbringen, das [X.] habe unter die zutreffenden abstrakten Rechtssätze subsumiert, sei aber im Einzelfall zu der unzutreffenden Einordnung eines Gesellschafters als Mitunternehmer gelangt ([X.] vom 5. Dezember 2006 VIII B 4/06, [X.]/NV 2007, 490, unter 2.b).

Zur schlüssigen Darlegung einer Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen [X.]-Urteil einerseits und aus den behaupteten, genau bezeichneten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen. Außerdem muss sich aus der Beschwerdebegründung ergeben, dass dem Streitfall ein Sachverhalt zugrunde liegt, der mit dem der Divergenzentscheidung vergleichbar ist und es sich um eine identische Rechtsfrage handelt. Dabei muss der Beschwerdeführer von den vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen ausgehen, die den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O auch im Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision grundsätzlich binden ([X.] in [X.], 1293).

b) Die Rüge der Klägerin, das [X.] sei i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O von tragenden Rechtssätzen des [X.]-Urteils vom 17. September 2015 III R 49/13 ([X.]E 252, 17, [X.], 37) abgewichen, ist schon nicht schlüssig dargelegt.

aa) Die Klägerin verdeutlicht schon die Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht. Die Entscheidung in [X.]E 252, 17, [X.], 37 betrifft einen nicht am Gewinn, Verlust und Gesellschaftsvermögen beteiligten Nichtgesellschafter, der im Außenverhältnis als Gesellschafter ausgewiesen war und den Gläubigern unter Umständen nach [X.] haften konnte (sog. "Scheinpartner" oder [X.]) und der im Innenverhältnis neben einer weiteren Person die Geschäftsführung innehatte. Ein solcher Sachverhalt ist nach den bindenden Feststellungen des [X.] im Streitfall nicht gegeben, denn der Beigeladene war zwar ebenfalls nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven der Klägerin beteiligt, er war jedoch im Streitjahr aufgrund des [X.] Gesellschafter der Partnerschaft, haftete gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft gemäß §§ 7 und 8 des Partnerschaftsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]), war neben den übrigen Partnern allein zur Geschäftsführung befugt, verfügte über ein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung und konnte Beschlussfassungen gegen seinen Willen verhindern, indem er zu Gesellschafterversammlungen nicht erschien, da die Beschlussfähigkeit von seiner Anwesenheit abhing.

bb) Zudem begründet die Klägerin nicht plausibel, worin die Abweichung des [X.]-Urteils von einem tragenden Rechtssatz des [X.]-Urteils in [X.]E 252, 17, [X.], 37 liegen soll.

Der [X.] hat in Rz 47 und 48 dieser Entscheidung tragend darauf abgestellt, dass Mitunternehmer im Regelfall nur ein Gesellschafter einer Personengesellschaft sein könne und dass ein Gesellschafter, der wie eine typische Komplementär-GmbH weder am Gewinn und Verlust noch an den stillen Reserven beteiligt ist, das aufgrund der Außenhaftung gering ausgeprägte [X.] durch eine herausgehobene gesellschaftsrechtliche Stellung (besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiativrechte) kompensieren könne. Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Einzelfall hat der [X.] für den dortigen [X.] ausgeführt, dieser sei kein Mitunternehmer, weil die potenzielle Rechtsscheinhaftung eines nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligten [X.] mangels Gesellschafterstellung gerade nicht durch eine besondere Mitunternehmerinitiative kompensiert werde. Das [X.] hat auf Blatt 15 und 17 der Vorentscheidung ebenso tragend auf die im Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 ([X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751) formulierten allgemeinen Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung in Form von [X.] und –initiative und darauf abgestellt, dass ein Gesellschafter, der nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt ist, dessen [X.] aber auf der Außenhaftung beruht, dieses schwach ausgeprägte [X.] durch ausgeprägte Mitunternehmerinitiativrechte (nach den Grundsätzen des [X.]-Urteils vom 25. April 2006 VIII R 74/03, [X.]E 213, 358, [X.] 2006, 595) kompensieren kann. Der Vorentscheidung und der gerügten Divergenzentscheidung liegen somit dieselben tragenden Rechtssätze zugrunde.

c) Die Klägerin sieht eine weitere Abweichung der Vorentscheidung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O vom [X.]-Urteil vom 14. April 2005 XI R 82/03 ([X.]E 210, 241, [X.] 2005, 752). Auch diese Divergenz wird nicht schlüssig dargelegt. So fehlt es auch hier an vergleichbaren Sachverhalten, denn das [X.]-Urteil in [X.]E 210, 241, [X.] 2005, 752 betraf den Sachverhalt einer Bürogemeinschaft von Freiberuflern ohne gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht, die lediglich einheitlich nach außen auftrat und sich die Kosten teilte. Die Vorentscheidung betrifft hingegen den Sachverhalt, dass der Beigeladene Gesellschafter einer im Außenverhältnis bestehenden Partnerschaftsgesellschaft war.

d) Auch die behauptete Abweichung der Vorentscheidung vom Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 16. Juni 2005  3 K 101/01 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2005, 1539) liegt nicht vor. Es fehlt bereits an vergleichbaren Sachverhalten. Denn das [X.] Baden-Württemberg hat sich in E[X.] 2005, 1539 zu einem Gesellschafter geäußert, der zwar wie der Beigeladene am Verlust und an den stillen Reserven einer Gemeinschaftspraxis nicht beteiligt war, aber [X.] als der Beigeladene im [X.] zudem auch nicht zur Geschäftsführung der Gemeinschaftspraxis befugt war und bei allen Entscheidungen lediglich Informationsrechte und Kontrollrechte, aber kein Widerrufsrecht oder Stimmrecht hatte. Auch fehlt die schlüssige Darlegung einer Divergenz. Die Klägerin stellt nur die Subsumtionsergebnisse der behaupteten Divergenzentscheidung und der Vorentscheidung und damit Entscheidungen im Einzelfall gegenüber, arbeitet aber nicht tragende abstrakte und voneinander abweichende Rechtssätze beider Entscheidungen hinsichtlich der abstrakten Anforderungen an die Mitunternehmerstellung heraus.

2. Die von der Klägerin in der Beschwerdebegründung vom 11. März 2016 formulierten klärungsbedürftigen und –fähigen Rechtsfragen zur Beurteilung der Mitunternehmerstellung des Beigeladenen durch das [X.] rechtfertigen keine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O.

a) Sie wirft die Frage auf, ob ein zivilrechtlicher Gesellschafter, der Partner in einer Gesellschaft nach dem [X.] ist, ohne Teilhabe an deren Gewinn, Verlust und Vermögen steuerlich Mitunternehmer sein kann, wenn er lediglich so genannter [X.] ist. Hiermit bezeichnet die Klägerin aber schon keine abstrakte Rechtsfrage zu den Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung. Sie beschreibt vielmehr die tatsächliche Situation des Beigeladenen, der als zivilrechtlicher Gesellschafter nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt war. Die aufgeworfene Rechtsfrage muss jedoch für eine Zulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O einer abstrakten Klärung zugänglich, d.h. derart konkretisiert sein, dass sie mit "ja" oder "nein" beantwortet werden kann; dagegen ist es nicht ausreichend, wenn die Beantwortung der Rechtsfrage von den Umständen des Einzelfalles abhängt und damit --wie hier-- auf die Antwort "kann sein" hinausläuft ([X.] vom 2. November 2016 VIII B 7/16, juris).

Nach der gefestigten Rechtsprechung des [X.] ist geklärt, dass ein zivilrechtlicher Gesellschafter, der nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt ist, aber im Außenverhältnis gegenüber den Gläubigern haftet und deshalb [X.] trägt, Mitunternehmer ist, wenn das schwach ausgeprägte [X.] durch eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert wird (siehe z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 213, 358, [X.] 2006, 595; vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, [X.]E 238, 444, [X.] 2013, 79, und vom 3. November 2015 VIII R 63/13, [X.]E 252, 294, [X.] 2016, 383). Angesichts dessen hätte es des Vortrags neuer Gesichtspunkte durch die Klägerin bedurft, hinsichtlich welchen rechtlichen Aspekts eine erneute Befassung des [X.] mit dieser Frage erforderlich sein soll. Der Vortrag der Klägerin, es sei abstrakt klärungsbedürftig, ob eine Mitunternehmerstellung bestehe, wenn der Gesellschafter "lediglich ein so genannter [X.]" sei, genügt dem nicht, zumal der Beigeladene Gesellschafter war und nach dem nicht festgestellten Vorbringen der Klägerin lediglich "im Rechtsverkehr wie ein Scheinsozius" behandelt worden sein soll.

b) Die Klägerin legt zu der weiteren von ihr als grundsätzlich bedeutsam aufgeworfenen Rechtsfrage, ob die persönliche Haftung eines Partners nach dem [X.] (insbesondere § 8 Abs. 2 [X.]) ausreicht, um ein schwach ausgeprägtes [X.] zu begründen, das durch eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werden kann, deren Klärungsbedürftigkeit nicht dar. Es fehlt damit für die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O insbesondere an der notwendigen Auseinandersetzung mit den in der Rechtsprechung für das Vorhandensein eines [X.]s anerkannten Voraussetzungen. Die Regelung des § 8 Abs. 2 [X.] ordnet --neben der Haftung der Gesellschaft-- eine Haftungskonzentration auf einzelne Partner für berufliche Fehler bei der Bearbeitung eines Auftrags an, beschränkt ansonsten aber die akzessorische Haftung der Partner für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht (§ 8 Abs. 1 Satz 1 [X.], siehe [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 14, 15, 24 ff.; [X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 13 ff., 26 bis 29, 52 bis 54). Angesichts der Rechtsprechung des [X.], die --bei nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligten [X.] für ein schwach ausgeprägtes [X.] die Außenhaftung des Gesellschafters ausreichen lässt und Haftungsfreistellungen im Innenverhältnis als unbeachtlich ansieht (siehe [X.]-Urteil in [X.]E 238, 444, [X.] 2013, 79, Rz 25), hätte die Klägerin näher ausführen müssen, aufgrund welcher rechtlichen Gesichtspunkte die auch bei der Partnerschaftsgesellschaft im Grundsatz bestehende Außenhaftung der Partner zu einer anderen Beurteilung führen soll. Daran fehlt es.

3. Soweit die Klägerin die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O begehrt, ist die Beschwerde ebenfalls nicht erfolgreich.

b) Die aufgeworfenen Rechtsfragen sind --bei Zweifeln an ihrer hinreichenden Abstraktheit-- für die Entscheidung des Streitfalls nicht entscheidungserheblich und damit jedenfalls nicht klärungsfähig. Da der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung lex specialis zu § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O ist, setzt er aber ebenso die Darlegung und das Vorliegen einer klärungsbedürftigen und klärbaren Rechtsfrage voraus (vgl. [X.] vom 24. Juli 2014 III B 28/13, [X.]/NV 2014, 1741, m.w.N.).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung gehören zu den selbständig anfechtbaren Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids u.a. das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und die davon zu unterscheidende Qualifikation des [X.] oder Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (siehe z.B. [X.]-Urteile vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, [X.]E 248, 66, [X.] 2015, 536, Rz 12 f.; vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, [X.]E 249, 536, [X.] 2015, 797, Rz 17).

bb) Im Streitfall steht mangels durchgreifender [X.] zum Hauptantrag der Klägerin fest, dass der Beigeladene während des gesamten [X.] zu den Mitunternehmern der Klägerin gehörte. Es haben sich durch die Vereinbarungen des Beigeladenen mit den übrigen Partnern der Klägerin zum 1. Januar des [X.] lediglich die Beteiligungsverhältnisse geändert, da der Beigeladene ab diesem Stichtag einerseits nicht mehr am Gewinn, Verlust und am Vermögen der Klägerin beteiligt war, andererseits aber gleichwohl wegen seiner fortbestehenden Außenhaftung und ausgeprägten Initiativrechte weiterhin Mitunternehmer blieb. Überträgt ein Gesellschafter einen Teil seiner Beteiligungsrechte auf die übrigen Gesellschafter gegen ein ihm zufließendes Entgelt, ohne seine Mitunternehmerstellung zu verlieren, liegt hierin die entgeltliche Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG (siehe z.B. [X.], EStG, 35. Aufl., § 16 Rz 408, 567; zur Aufnahme gegen Zuzahlung und zur disquotalen Kapitaleinlage [X.]-Urteil vom 27. Oktober 2015 VIII R 47/12, [X.]E 252, 80, [X.] 2016, 600). Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils entstehen, sind --wie im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid festgestellt-- gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG laufende Gewinne, die nicht zu den gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigten Veräußerungsgewinnen i.S. des § 18 Abs. 3 EStG zählen.

cc) Folglich sind auch die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen im Streitfall nicht entscheidungserheblich und klärungsfähig. Denn sie zielen darauf ab, dass der Beigeladene dem Grunde nach einen Veräußerungsgewinn und hierbei "außerordentliche Einkünfte" gemäß § 34 Abs. 2 EStG erzielt hat, da er auch die stillen Reserven in dem zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil aufgedeckt und diesen nicht zu Buchwerten gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG aus seinem Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen eines neu entstehenden [X.] übertragen hat. Auf diesen Streitpunkt kommt es indes nicht an, da der Beigeladene im Streitjahr nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils übertragen und gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG einen laufenden Gewinn erzielt hat, der nicht der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 EStG unterliegen kann.

4. Auch aufgrund des gerügten Verstoßes der Vorentscheidung gegen Denkgesetze bei der Feststellung des [X.], der Beigeladene habe aufgrund der im Streitjahr erhaltenen Zahlungen nicht alle stillen Reserven aufgedeckt, ist die Revision nicht zuzulassen. Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze sind in der Regel materiell-rechtliche Fehler und können nicht als Verfahrensmangel gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O gerügt werden (vgl. z.B. [X.] vom 3. Februar 2016 XI B 53/15, [X.], 954, Rz 36). Die Rüge kann gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O beachtlich sein, wenn aufgrund des Verstoßes gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze bei der Tatsachenwürdigung das angefochtene Urteil derart schwerwiegende Fehler bei der Auslegung des revisiblen Rechts aufweist, dass die Entscheidung des [X.] objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist ([X.] vom 19. September 2013 III B 47/13, [X.]/NV 2014, 72, Rz 13). Dass der behauptete Fehler des [X.] diese Qualität haben soll, wird von der Klägerin jedoch selbst nicht geltend gemacht und somit die Zulassung der Revision unter diesem Gesichtspunkt nicht begehrt.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.