Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.04.2023, Az. IV R 19/20

Streitig ist, ob eine typisch stille oder eine atypisch stille Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt sowie ob und ggf. in welcher [X.]öhe der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters im Fall einer typisch stillen Beteiligung als Betriebsausgabe der Personengesellschaft berücksichtigt werden kann.

Die [X.]lägerin und Revisionsbeklagte ([X.]lägerin), ehemals [X.], ist im Bereich der … tätig. Das Unternehmen war ursprünglich von [X.] betrieben worden. Später wurde sein [X.] [X.] in die Leitung des Unternehmens eingebunden. Für den weiteren [X.] [X.] bestand seit 1967 eine stille Beteiligung. Danach war [X.] mit 5 %, höchstens 20 % seiner Einlage, am Gewinn der [X.]lägerin beteiligt.

Im Zuge der Regelung der Unternehmensnachfolge traf [X.] im Jahr 1978 (u.a.) folgende testamentarische Regelung:

[X.] verstarb am … 1983. Er war zu diesem [X.]punkt mit einem [X.]apitalanteil von 2 Mio. DM (25 %) als [X.]omplementär an der [X.] beteiligt. [X.]eiterer [X.]omplementär war [X.] mit einem [X.]apitalanteil von 4 Mio. DM (50 %). Daneben hielt die X-[X.]andelsgesellschaft einen [X.]ommanditanteil von 2 Mio. DM (25 %); Gesellschafter dieser Gesellschaft waren [X.] (86,36 %) und dessen Ehefrau (13,64 %).

In Erfüllung des Testaments von [X.] schlossen die [X.], vertreten durch ihren geschäftsführenden Gesellschafter [X.], und [X.] am 11.11.1983 einen Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft, der u.a. folgende Regelungen enthielt:

"[...]

§ 2 Dauer der stillen Gesellschaft - [X.]ündigung
(1) [X.] [...] gilt als auf unbestimmte [X.] abgeschlossen. Sie kann von beiden Seiten mit einer Frist von drei Jahren zum Schluß des [X.]alenderjahres, frühestens jedoch zum 31. Dezember 1998, gekündigt werden. Zu Lebzeiten des [[X.]] ist eine [X.]ündigung durch die Geschäftsinhaberin ausgeschlossen und durch [[X.]] nur zulässig, wenn [[X.]] nicht mehr Mehrheitsgesellschafter der Geschäftsinhaberin ist oder das Unternehmen veräußert. [...]

(3) Das den Vertragspartnern zustehende Recht, das Gesellschaftsverhältnis aus wichtigem Grunde vorzeitig zu kündigen, bleibt unberührt. [...]

§ 4 Geschäftsführung und Vertretung
(1) Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist allein die Geschäftsinhaberin berechtigt und verpflichtet. Ihre [X.] unterliegt keinerlei Beschränkungen, erstreckt sich insbesondere auch auf [X.]andlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsverkehr hinausgehen. [X.]eder die Geschäftsführerin noch ihre persönlich haftenden Gesellschafter dürfen, ohne vorher die ausdrückliche Zustimmung des stillen Gesellschafters einzuholen, Bürgschaften gleich welcher Art übernehmen. [...]

(3) Die Geschäftsinhaberin bedarf jedoch der vorher einzuholenden Zustimmung des stillen Gesellschafters, wenn sie einen neuen Gesellschafter [...] aufnehmen will [...].

(4) Die Geschäftsinhaberin bedarf ferner der Zustimmung des [[X.]], falls sie ihr Unternehmen als Ganzes oder so wesentliche Teile davon veräußern will, daß die Veräußerung der Teile einer Aufgabe der bisherigen Tätigkeit gleichkommt. [[X.]] kann in diesem Fall entweder verlangen, daß statt an den [X.] zu den gleichen Bedingungen an ihn veräußert wird, oder er kann seine Zustimmung davon abhängig machen, daß er an dem Veräußerungsgewinn mit 150 % seines Gewinnbezugsrechtes im Sinne von § 5 dieses Vertrages partizipiert. [[X.]] darf seine Zustimmung nur verweigern, wenn er eines der beiden ihm eingeräumten Optionsrechte geltend macht, die Geschäftsinhaberin aber die Erfüllung verweigert.

(5) Unbeschadet der [[X.]] nach §§ 338 ff [X.]GB zustehenden Informationsrechte kann er verlangen, dass ihm eine Ausfertigung des jährlichen Abschlußberichtes des [X.]irtschaftsprüfers und Abschriften der Außenprüfungsberichte zugestellt werden. [...]

§ 5 Gewinn- und [X.]
[...]

(3) Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters beträgt 20 % des Gewinnes der Geschäftsinhaberin, und zwar des Gewinnes vor Abzug des zwanzigprozentigen [X.]. [...]

(4) An einem Verlust nimmt der [X.]er nicht teil. Er erhält jedoch nach [X.] erst dann wieder einen Gewinnanteil, wenn die Verlustanteile, die in den [X.] bei einer zwanzigprozentigen Beteiligung auf den stillen Gesellschafter entfallen wären, aber von der Geschäftsinhaberin getragen worden sind, durch entsprechende Gewinngutschriften ausgeglichen sind. [...]

§ 9 Auseinandersetzung
(1) [X.]ird die [X.], gleichgültig aus welchem Grund, aufgelöst, so gilt nicht § 4 Abs. 4 dieses Vertrages. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters entspricht vielmehr dem Nominalbetrag seiner Einlage am Tage der Auflösung. An den stillen Reserven ist er ebensowenig beteiligt wie an den zur [X.] der Auflösung schwebenden Geschäften. [...]"

In der Folgezeit wurde der Anteil des [X.] am Gewinn der [X.] vereinbarungsgemäß berechnet. In den Streitjahren entwickelte sich der Gewinnanteil wie folgt:

[X.] schied im Jahr 2000 aus der Geschäftsführung der [X.]lägerin aus. Das gesamte Festkapital der [X.]lägerin wird seit 2010 von der Y-Gmb[X.] & Co. [X.]G gehalten, die [X.] nach dem Erwerb der Anteile von seiner Mutter gegründet hatte. In den Streitjahren hielt [X.] eine (unbelastete) [X.]ommanditbeteiligung von 52 % an der Y-Gmb[X.] & Co. [X.]G sowie eine weitere [X.]ommanditbeteiligung von 48 %, an der [X.] seiner … [X.]inder ... bestanden.

Aufgrund der über den Gesamtzeitraum stark schwankenden Ergebnisbeteiligung kam es seit Abschluss des [X.] immer wieder zu rechtlichen Auseinandersetzungen zwischen der [X.]lägerin und [X.]. In den Jahren 2008 und 2009 bemühte sich die [X.]lägerin (erfolglos) um eine Auflösung der stillen Beteiligung gegen Abfindungszahlung. [X.] schlossen die [X.]lägerin und [X.] einen Vertrag über die Änderung des [X.], wonach eine ordentliche [X.]ündigung der stillen Gesellschaft bis zum 31.12.2023 ausgeschlossen und im [X.] daran zum Schluss eines jeden Geschäftsjahrs mit einer Frist von drei Jahren möglich sein sollte. Davon abweichend war die [X.] vorzeitig mit gleicher Frist kündbar, wenn [X.] vor dem 31.12.2023 versterben sollte. [X.] verstarb im Jahr 2018. Daraufhin kündigte die [X.]lägerin mit Schreiben vom 23.11.2018 die stille Beteiligung.

In den Jahren 2011 bis 2016 wurde eine Außenprüfung für die Streitjahre 2006 bis 2009 bei der [X.]lägerin durchgeführt. Dabei vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass die Argumente für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft zwar überwögen, die steuerliche Beurteilung indes nicht geändert werden solle. Allerdings müsse das Gewinnbezugsrecht auf eine angemessene Obergrenze von 35 % des [X.] begrenzt werden. Der zwischen nahen Angehörigen geschlossene [X.] sei nicht fremdüblich, da (bereits bei Vertragsschluss) trotz fehlender Möglichkeit zur ordentlichen [X.]ündigung keine Obergrenze für den Gewinnanteil vereinbart und zudem die [X.] (später) nicht an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse angepasst worden sei.

Vor diesem [X.]intergrund erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) am 25.09.2017 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 bis 2009 sowie Gewerbesteuermessbescheide für 2008 und 2009, in denen u.a. der Betriebsausgabenabzug für die Zahlungen an [X.] auf 35 % der Einlage begrenzt wurde. In der Folgezeit änderte das [X.] die angefochtenen Bescheide aus im [X.]lageverfahren nicht mehr streitigen Gesichtspunkten, zuletzt am 13.11.2018 (Teil-Abhilfebescheide).

Mit Einspruchsentscheidung vom 23.11.2018 wurde der Einspruch der [X.]lägerin "gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008", mit dem sie sich gegen die Angemessenheitsprüfung gewandt hatte, "über den Teilabhilfebescheid vom 13. November 2018 hinaus als unbegründet zurückgewiesen".

Mit der anschließenden [X.]lage wandte sich die [X.]lägerin gegen die Bescheide für die Jahre 2006 bis 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und für die [X.] und 2009 über den [X.] und berief sich in der Sache darauf, dass die Grundsätze für Verträge zwischen nahen Angehörigen nicht anzuwenden seien, da es sich bei den [X.] nicht um nahe Angehörige gehandelt und zudem ein Interessengegensatz bestanden habe. Mit Urteil vom 02.07.2020 - 11 [X.] 339/18 änderte das [X.] ([X.]) die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass weitere Betriebsausgaben in [X.]öhe von 356.825,22 € (2006), 848.428,02 € (2007), 1.648.528,27 € (2008) bzw. 708.169,47 € (2009) berücksichtigt wurden, wobei bei der Festsetzung des [X.]s die [X.]inzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. c des [X.] um 412.132,07 € (2008) bzw. 177.042,36 € (2009) erhöht wurde.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der das [X.] eine Verletzung materiellen Rechts rügt.

Zu Unrecht gehe das [X.] von einer typisch stillen Gesellschaft aus. Für das [X.] komme dem Merkmal der Beteiligung an den stillen Reserven ein solches Gewicht zu, dass bei seinem Fehlen --auch bei Vorliegen anderer für eine mitunternehmerische Beteiligung sprechender Merkmale-- eine Einordnung als atypisch stille Beteiligung ausgeschlossen sei. Dies entspreche der gefestigten Rechtsprechung des [X.] (BF[X.]). Das [X.] verneine die Beteiligung an den stillen Reserven jedoch in Verkennung des Rechtsbegriffs oder in fehlerhafter Auslegung des Vertrags über die [X.]. Zwar enthalte § 9 die ausdrückliche Regelung, dass der [X.]er bei Auflösung der stillen Gesellschaft nicht an den stillen Reserven beteiligt sei. Jedoch sei in § 4 des Vertrags geregelt, dass im Fall der --nur mit Zustimmung des Stillen möglichen-- Veräußerung des Unternehmens der [X.]er am Veräußerungsgewinn mit 150 % seines Gewinnbezugsrechts partizipiere. Dies stelle eine Beteiligung an den stillen Reserven dar. Die Vorinstanz hätte ihre Entscheidung nicht ausschließlich darauf stützen dürfen, dass in § 9 des Vertrags eine Beteiligung an den stillen Reserven explizit ausgeschlossen sei. Der positiv geregelte Realisierungstatbestand reiche insbesondere vor dem [X.]intergrund des Ausschlusses des [X.]ündigungsrechts aus, um eine Beteiligung an den stillen Reserven vermitteln zu können. [X.]ierbei handele es sich zudem um eine im Revisionsverfahren überprüfbare Rechtsfrage.

Die Rechtsprechung erachte es für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft als ausreichend, wenn in puncto [X.] zwar nur die Rechte eines stillen Gesellschafters bestünden, aber dies auf [X.] des [X.] durch [X.] und Beteiligung an den stillen Reserven kompensiert werde. Selbst wenn ein Vetorecht nicht in allen außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen bestanden habe, sondern nur bei der Aufnahme weiterer Gesellschafter, der Veräußerung und der Bürgschaft, sei [X.] im Streitfall zu bejahen, weil sie doch in wesentlichen Geschäftsbereichen bestanden habe. Die Beteiligung an den Zugewinnen der Substanz sei zwar allein im Veräußerungsfall und eine [X.] ausschließlich über die Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen zu verzeichnen gewesen, indes sei ein [X.] dadurch gegeben, dass die Veräußerung des Unternehmens nur mit Zustimmung des Stillen habe erfolgen können und dieser am Veräußerungsgewinn mit 150 % seines Gewinnbezugsrechts partizipiert hätte.

Sowohl das Merkmal der [X.] als auch das Merkmal der Beteiligung an den stillen Reserven sei vor dem [X.]intergrund des weitgehenden Ausschlusses des [X.]ündigungsrechts zu beurteilen. Zu Lebzeiten von [X.] sei die Beteiligung faktisch unkündbar gewesen. Erst nach der Änderung des [X.] sei die Beteiligung nicht mehr als atypisch still zu beurteilen gewesen.

Zudem habe die Vorinstanz die Begrenzung des [X.] zu Unrecht abgelehnt.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 02.07.2020 - 11 [X.] 339/18 aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen.

Die [X.]lägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen,

hilfsweise, das Verfahren an das Niedersächsische [X.] zurückzuverweisen.

Zur Begründung verweist sie auf die angefochtene Entscheidung und führt ergänzend aus, das [X.] widerspreche sich, wenn es einerseits von einer atypisch stillen Gesellschaft und damit von einer Mitunternehmerschaft ausgehe, andererseits aber den Betriebsausgabenabzug auf ein (vermeintlich) angemessenes Maß begrenzen wolle und daher die Aufhebung des angegriffenen Urteils und [X.]lageabweisung beantrage; bei einer atypisch stillen Beteiligung stelle der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters keine Betriebsausgabe dar.

Das [X.] gehe zu Unrecht von einer atypisch stillen Beteiligung aus. Die Initiativrechte des Stillen blieben hinter denen des § 233 des [X.]andelsgesetzbuchs ([X.]GB) zurück, so dass nur von einer sehr schwach ausgeprägten [X.] auszugehen sei. Es fehle zudem das [X.]. Die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters liege bei 17 % (20 % des [X.], jedoch erst nach Berücksichtigung des [X.] der Alleingesellschafterin von 15 %). Nur für den (sehr) theoretischen Fall der ganzen oder teilweisen Veräußerung des Unternehmens --der nicht eingetreten [X.] erhöhe sich die Gewinnbeteiligung auf 150 % der regulären Gewinnbeteiligung, d.h. auf 30 % (bzw. nach Berücksichtigung des [X.] auf 25,5 %) des [X.]. [X.]ierbei handele es sich allerdings allein um eine besondere Regelung über die Geschäftsführung. Am Verlust nehme der [X.]er gar nicht teil. Es sei lediglich ein "statistischer Verlustvortrag" (Minderung zukünftiger Gewinnanteile durch Verluste) vorgesehen, eine Minderung der Einlage finde gerade nicht statt. Eine Beteiligung an den stillen Reserven bei Beendigung der Gesellschaft erfolge nicht, der Stille erhalte vielmehr nur seine Einlage zurück. Die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 4 des Vertrags (erhöhte Gewinnbeteiligung bei Veräußerung des Unternehmens) sei ausdrücklich ausgeschlossen. Das [X.] verwechsele realisierte und nicht realisierte stille Reserven.

Zu Unrecht schließe das [X.] von der bestehenden gesellschaftsrechtlichen Rechtsmacht von [X.] und [X.], den Vertrag über die [X.] abschließen zu können, auf das Fehlen eines Interessengegensatzes. Dies widerspreche dem BF[X.]-Urteil vom [X.] (BF[X.]E 224, 340, BStBl II 2009, 798). Das [X.] verkenne, dass das [X.] einen Interessengegensatz zwischen der [X.]lägerin und [X.] festgestellt habe. Daher bleibe kein Raum für einen Fremdvergleich.

Entgegen der Ansicht des [X.] habe das [X.] beim Fremdvergleich nicht berücksichtigen müssen, dass es anfänglich keine [X.]ündigungsmöglichkeit --aufgrund der unklaren Zivilrechtslage habe eine solche erst im [X.] vereinbart werden [X.] und keine Obergrenze für das Gewinnbezugsrecht gegeben habe. Der BF[X.] habe mit Urteil in BF[X.]E 224, 340, BStBl II 2009, 798 nicht entschieden, dass eine [X.] ohne Obergrenze grundsätzlich nicht fremdüblich sei, sondern dies gerade offengelassen.

Schließlich werde die vom [X.] befürwortete starre Begrenzung des [X.] auf 35 % der Einlage gerügt. Nach der Rechtsprechung des BF[X.] sei bei einer unangemessenen [X.] die (noch) angemessene [X.] in eine Gewinnbeteiligung umzurechnen.

Vorsorglich werde [X.] erhoben. [X.]enn im Revisionsverfahren wider Erwarten Rechtsfehler festgestellt werden sollten, wäre die Entscheidung des [X.] gleichwohl aus anderen Gründen richtig. [X.]ätte das [X.] nicht das Bestehen eines Interessengegensatzes festgestellt, hätte es Feststellungen zur Angemessenheit der [X.]öhe der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters und zu den [X.]intergründen bzw. Motiven im Rahmen der Begründung der stillen Gesellschaft treffen müssen. Die Vorinstanz habe indes keine Feststellungen zur Rendite in den Jahren 1983 bis 1987 und zu deren Angemessenheit getroffen. Es werde sich dann ergeben, dass die [X.] angemessen gewesen sei.

Selbst wenn die Gewinnbeteiligung nicht fremdüblich gewesen sei, sei der überhöhte Gewinnanteil trotzdem abzugsfähig. Im Streitfall sei ein "lästiger Gesellschafter" aus dem Unternehmen herausgedrängt worden. Das [X.] habe keinerlei Feststellungen zu den Motiven der Beteiligten ([X.], [X.], [X.]) getroffen. Es werde sich ergeben, dass [X.] versucht habe, [X.] aus der Gesellschafterstellung und Geschäftsführung der [X.]lägerin herauszuhalten und Einfluss auf seinen Vater ([X.]) sowie dessen testamentarische Gestaltung zu nehmen, da er [X.] als für die Übernahme unternehmerischer Verantwortung nicht geeignet angesehen habe. In der Literatur sei anerkannt, dass Gewinnbeteiligungen sog. "lästiger Gesellschafter" (anstelle einer einmaligen Abfindung) in voller [X.]öhe Betriebsausgaben darstellten (Bezugnahme auf [X.]/[X.]euermann/[X.], § 16 EStG Rz 336).

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat das [X.]lageverfahren verfahrensfehlerhaft nicht nach § 74 [X.]O ausgesetzt, bis durch einen --positiven oder negativen-- Bescheid entschieden ist, ob eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die [X.] geboten ist (dazu unter 1.). Sollte von einer typisch stillen Beteiligung des [X.] auszugehen sein, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass die bisherigen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen des [X.] einen uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile nicht rechtfertigen (dazu unter 2.).

1. Das [X.] hat das [X.]lageverfahren verfahrensfehlerhaft nicht nach § 74 [X.]O ausgesetzt, um den --ggf. negativen-- Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO--) für die (a)typisch [X.] abzuwarten. [X.]ierin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der von Amts wegen zu berücksichtigen ist und zu einer Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung führt, damit das [X.] die gebotene Aussetzung des Verfahrens vornehmen kann.

a) Nach § 74 [X.]O kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei. Erscheint es möglich, dass Einnahmen aus einer Beteiligung an einem [X.]andelsgewerbe als atypisch stiller [X.]er im Rahmen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt werden, muss daher das [X.] das Verfahren über die Rechtmäßigkeit eines Bescheids, der von einer typisch stillen Beteiligung ausgeht, gemäß § 74 [X.]O aussetzen, um den --ggf. negativen-- Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.]) für die (a)typisch [X.] abzuwarten (BF[X.]-Urteile vom 12.04.2021 - VIII R 46/18, BF[X.]E 273, 22, [X.] 2021, 614, und vom 22.02.2017 - I R 35/14, BF[X.]E 258, 1, [X.] 2018, 33, Rz 16).

Ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung muss bereits dann durchgeführt werden, wenn zweifelhaft ist oder es nur möglich erscheint, dass Einkünfte vorliegen, an denen mehrere Personen beteiligt sind. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Zweifel rechtlicher oder tatsächlicher Natur sind. In beiden Fällen entspricht es dem materiell-rechtlichen Zweck des Feststellungsverfahrens und der dem § 179 AO zugrunde liegenden [X.]ompetenzverteilung, eine inhaltlich identische Sachbehandlung gegenüber allen potentiell betroffenen Steuerpflichtigen sicherzustellen (z.B. BF[X.]-Urteile in BF[X.]E 258, 1, [X.] 2018, 33, Rz 16, und in BF[X.]E 273, 22, [X.] 2021, 614, Rz 13, m.w.N.).

b) In Anwendung dieser Grundsätze hätte das [X.] das die [X.] betreffende [X.]lageverfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 bis 2009 aussetzen müssen, bis durch einen --ggf. negativen-- Bescheid geklärt ist, ob für die [X.] (dann als "[X.] & atypisch still") eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte durchzuführen ist. Denn nach den Feststellungen der Betriebsprüfung und nach dem Vorbringen des [X.] im Revisionsverfahren erscheint eine atypisch [X.] und damit eine Mitunternehmerschaft zumindest möglich. Daher ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen, damit das [X.] die gebotene Aussetzung des Verfahrens vornehmen kann.

c) Dem steht nicht entgegen, dass die [X.] --soweit nicht der laufende Gesamthandsgewinn im Streit steht-- bestandskräftig geworden sind. Soweit der erkennende Senat im Urteil in BF[X.]E 224, 340, [X.] 2009, 798 (unter [X.]) in einem vergleichbaren Fall davon ausgegangen ist, die Annahme einer Mitunternehmerstellung scheide bereits deshalb aus, weil der Stille nicht in den [X.]reis der feststellungsbeteiligten Mitunternehmer aufgenommen worden und diese selbständige Regelung des Bescheids in Bestandskraft erwachsen sei, hält er daran nicht mehr fest.

Begründet der Inhaber eines [X.]andelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine [X.] und ist die [X.] als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der [X.]er [X.] entfalten kann und [X.] trägt, entsteht eine atypisch [X.] als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des [X.]andelsgewerbes und der (atypisch) still Beteiligte. [X.]andelt es sich bei dem Inhaber des [X.]andelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der stillen [X.] eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen [X.] als Untergesellschaft (z.B. BF[X.]-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 8/14, BF[X.]E 256, 175, [X.] 2017, 538, Rz 16, m.w.N.).

Vor diesem [X.]intergrund wäre [X.] im Fall einer atypisch stillen Beteiligung Mitunternehmer der "[X.] & atypisch still" (Untergesellschaft), nicht aber Mitunternehmer der [X.] (Obergesellschaft), um deren Feststellungsverfahren es vorliegend geht. Dementsprechend kann dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die [X.] auch keine entsprechende negative Bindungswirkung zukommen.

d) Gleichermaßen hätte das [X.] das [X.]lageverfahren betreffend die Gewerbesteuermessbeträge für 2008 und 2009 aussetzen müssen. Besteht eine atypisch [X.], wird das Unternehmen des Inhabers des [X.]andelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet (BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 256, 175, [X.] 2017, 538, Rz 16). Die angegriffenen Gewerbesteuermessbescheide, denen die Annahme zugrunde liegt, dass dieses Unternehmen der [X.] zuzuordnen sei, wären in diesem Fall jedenfalls der [X.]öhe nach rechtswidrig. Auch insoweit erweist sich das Feststellungsverfahren für die atypisch [X.] daher als vorgreiflich i.S. des § 74 [X.]O.

e) Bei der Beurteilung der Frage, ob eine atypisch stille Beteiligung vorliegt, wird von den nachfolgenden Grundsätzen auszugehen sein.

aa) [X.]ennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative ([X.]) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko ([X.]) trägt (z.B. BF[X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 10/17, Rz 28).

bb) [X.] bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. [X.]ern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von [X.]errechten, die wenigstens den Stimm-, [X.]ontroll- und [X.]iderspruchsrechten angenähert sind, die einem [X.]ommanditisten nach dem [X.]GB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen [X.]ontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen (z.B. BF[X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 10/17, Rz 29, m.w.N.).

cc) [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (z.B. BF[X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 10/17, Rz 30, m.w.N.). Erforderlich ist ein [X.]erbeitrag, durch den das Vermögen des [X.]ers belastet werden kann. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hierfür nicht aus (BF[X.]-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41/14, BF[X.]E 258, 459, [X.] 2017, 1133, Rz 32).

dd) Diese beiden [X.]auptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BF[X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 10/17, Rz 31, m.w.N.).

ee) Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des BF[X.] auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller [X.]er bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt. [X.]ann es --vorbehaltlich der erforderlichen Gesamtwürdigung aller Umstände des [X.] für die Mitunternehmereigenschaft eines [X.]ommanditisten ausreichen, dass er nach dem [X.]svertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des [X.]ommanditisten bestimmt, so muss dies ebenso für die Mitunternehmereigenschaft eines [X.]ers gelten, der sich atypisch still an einer [X.] beteiligt. Trägt er ein dem Bild eines [X.]ommanditisten entsprechendes Risiko, d.h. ist er neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, so steht seiner Mitunternehmerstellung nicht von vornherein entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 [X.]GB beschränkt sind, die denen des § 166 [X.]GB im [X.] entsprechen (z.B. BF[X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 10/17, Rz 36, m.w.N.).

ff) In Anwendung dieser Grundsätze weist der Senat --ohne [X.] darauf hin, dass das [X.] zu Recht davon ausgegangen sein dürfte, dass [X.] kein dem Bild eines [X.]ommanditisten entsprechendes Risiko getragen hat. Denn er war allein am Gewinn der [X.] beteiligt. [X.]ingegen hatten die Beteiligten eine Verlustbeteiligung ausdrücklich ausgeschlossen, und zwar auch in [X.]öhe der Einlage des Stillen. Es erfolgte lediglich eine Beschränkung der Gewinnbeteiligung im [X.] an Verlustjahre (Auszahlung von Gewinnanteilen erst nach Ausgleich vorangegangener Verluste).

Zudem war für den Fall der Auflösung der [X.] eine Beteiligung des stillen [X.]ers an den stillen Reserven nach § 9 des Vertrags über die [X.] ausdrücklich ausgeschlossen. Die Bestimmung in § 4 Abs. 4 des Vertrags über die [X.] ändert daran --entgegen der Ansicht des [X.]-- nichts. Sie regelt allein die Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht der Geschäftsinhaberin bzw. ihrer Organe. Soweit [X.] die für die Veräußerung des Unternehmens als Ganzes oder seiner wesentlichen Teile erforderliche Zustimmung von einer Erhöhung seines Gewinnbezugsrechts ab-hängig machen konnte, ist zudem zu beachten, dass mit diesen Tatbeständen nicht zwingend eine Auflösung der stillen [X.] verbunden gewesen wäre.

2. Sollte von einer typisch stillen Beteiligung des [X.] auszugehen sein, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass die bisherigen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen des [X.] einen uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile nicht rechtfertigen.

a) Nach § 4 Abs. 4 EStG sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dabei sind zwar bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen grundsätzlich auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der [X.] der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es hingegen an einem solchen [X.], so bedarf es der Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind, oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Insbesondere ist eine derartige Überprüfung bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den [X.]ern zum Zwecke der Abgrenzung der betrieblich veranlassten Gewinnteilhabe von den ertragsteuerrechtlich nicht zu berücksichtigenden privaten und als Einkommensverwendung zu qualifizierenden Zuwendungen (§ 12 Nr. 2 EStG) geboten (BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 224, 340, [X.] 2009, 798, unter [X.], m.w.N.; zur Rechtsgrundlage für die besondere Prüfung bei Angehörigenverträgen s. [X.]ulosa, Der Betrieb 2014, 972).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BF[X.] ist der angemessene Gewinnanteil eines typisch stillen [X.]ers nicht anhand eines konkreten Fremdvergleichs, sondern nach Maßgabe einer angemessenen Durchschnittsrendite der Einlage zu bestimmen. Die angemessene Rendite beläuft sich bei Teilhabe des Stillen an den Verlusten des [X.]andelsgewerbes im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs der Beteiligung auf 15 % des [X.] der Einlage. [X.]urde die Beteiligung hingegen vom Stillen aufgrund eigener Beiträge und damit entgeltlich erworben, erhöht sich die (noch) angemessene Rendite auf 35 %. Die genannten [X.] legen indes keine starre Obergrenze für die Anerkennung des [X.] fest. Vielmehr ist die (angemessene) [X.] ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses für die Zukunft (in der Regel die nächsten fünf Jahre) erwarteten Entwicklung der die Gewinnabrede bestimmenden Bezugsgröße (z.B. Bilanzgewinn) in eine angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen [X.]ers umzurechnen. Dieser [X.] ist dann zwar einerseits den zukünftig tatsächlich erzielten Ergebnissen zugrunde zu legen mit der Folge, dass der steuerrechtlich anzuerkennende (angemessene) Gewinnanteil des Stillen die Rendite von 35 % (bzw. 15 %) der Einlage überschreiten kann. Andererseits muss eine Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse --also insbesondere ein bei Abschluss des [X.]svertrags nicht erwarteter [X.] dann Anlass für eine [X.]orrektur des angemessenen [X.]es geben, wenn auch fremde Dritte die [X.] einer Revision unterzogen hätten. Unterbleibt eine solche (fremdübliche) [X.]orrektur, so ist hierin ein privater (d.h. nicht betrieblich veranlasster) Umstand zu sehen, der seinerseits zu einer Begrenzung des als Betriebsausgabe anzuerkennenden Gewinnanteils des stillen [X.]ers führt. Auch im Rahmen einer solchen Gewinnbegrenzung ist dem Charakter der stillen Beteiligung als einer risikobehafteten --und damit insoweit unternehmerischen-- Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des [X.]andelsgewerbes Rechnung zu tragen und die [X.] entsprechend den vorstehend dargelegten Grundsätzen in einen angemessenen und der veränderten Gewinnerwartung angepassten (geringeren) [X.] umzuformen (BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 224, 340, [X.] 2009, 798, unter II.2.d).

c) In Anwendung dieser Grundsätze rechtfertigen die bisherigen Feststellungen des [X.] --bei Annahme einer typisch stillen Beteiligung-- keinen ungekürzten Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile des [X.].

aa) Nach Ansicht des [X.] ist die Vereinbarung über die stille Beteiligung nicht einem Fremdvergleich zu unterziehen. [X.]enngleich [X.] seinem Sohn [X.] aus familiären Gründen eine Beteiligung an der [X.] über seinen Tod hinaus habe zusichern wollen, habe zwischen der [X.]lägerin, an der [X.] im Zeitpunkt der testamentarischen Verfügung nicht mehrheitlich beteiligt gewesen sei, und [X.] ein [X.] bestanden. Der [X.]lägerin sei die stille Beteiligung als Folge der testamentarischen Verfügung "aufgedrängt" worden. Dementsprechend sei sie in der Folgezeit gerade in länger anhaltenden Perioden mit hohen Gewinnen bestrebt gewesen, die Zahlungen an den Stillen zu reduzieren. Letztlich sei ihr dies aber erst --nach verschiedenen rechtlichen [X.] gelungen, als eine Verjährung des erbrechtlichen Anspruchs im Raum gestanden habe. Diese Anpassung sei ein weiteres Indiz für die bestehenden Interessengegensätze.

bb) Dies hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.

Aufgrund der verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten im Zeitpunkt der Errichtung der stillen [X.] besteht im Streitfall keine Vermutung dafür, dass die Gewinnanteile des stillen [X.]ers i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb der [X.] veranlasst sind (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BF[X.] vom 29.05.1972 - GrS 4/71, BF[X.]E 106, 504, [X.] 1973, 5, unter [X.] aa, zu der aus dem natürlichen [X.] zwischen fremden [X.]ern einer Personengesellschaft herrührenden Vermutung, dass die vereinbarte Gewinnverteilung dem Beitrag des [X.]ers zur Erreichung des [X.]szwecks entspricht). Die Feststellung des [X.], dass zwischen der [X.] und [X.] während der Vertragslaufzeit ein [X.] bestanden habe, macht eine Angemessenheitsprüfung nicht entbehrlich. Denn es erscheint naheliegend, dass [X.] bei Abschluss des Vertrags über die Errichtung einer stillen [X.] nicht nur die Interessen der seinerzeit von ihm vertretenen [X.], an der er zu jenem Zeitpunkt mehrheitlich beteiligt war, verfolgt hat, sondern sich auch an die testamentarische Verfügung des [X.] gebunden gefühlt und damit gesellschaftsfremde Interessen vertreten hat. Dafür spricht vor allem, dass es jedenfalls nach der testamentarischen Regelung nicht allein um die Errichtung einer stillen [X.] bei der [X.] ging, sondern auch --und in erster Linie-- darum, das gewerbliche Vermögen des [X.] zur Regelung der Unternehmensnachfolge insgesamt zwischen den beiden Söhnen aufzuteilen. [X.]enngleich es auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] nachvollziehbar erscheint, dass sich [X.] und [X.] aus persönlichen Gründen "nichts schenken wollten", können daher außerbetriebliche Motive für die Ausgestaltung der stillen Beteiligung des [X.] an der [X.] --etwa übergeordnete Erwägungen zur "Gesamtlösung" des Erbfalls im Interesse des [X.] nicht ausgeschlossen werden. Auf eine familien- oder erbrechtlich begründete Versorgung und damit letztlich auf eine zumindest teilweise private Veranlassung deutet auch das Fehlen vertraglicher Regelungen über eine Gewinnbegrenzung sowie über die Möglichkeit zur ordentlichen [X.]ündigung hin. Diese Gemengelage lässt die Angemessenheitsprüfung gerade notwendig erscheinen.

Soweit das [X.] die Angemessenheit der Gewinnbeteiligung des [X.] --hilfsweise-- bejaht hat, hält seine Begründung revisionsrechtlicher Prüfung ebenfalls nicht stand. Zwar hat das [X.] zutreffend auf die Gewinnsituation der [X.]lägerin bei Errichtung der stillen [X.] im Jahr 1983 abgestellt und die sehr volatile Gewinnsituation in seine [X.]ürdigung einbezogen. Soweit es allerdings davon ausgegangen ist, der [X.]lägerin könne die Mitte der 2000er Jahre unterbliebene [X.]orrektur der Gewinnbeteiligung auf ein fremdübliches Maß angesichts der fehlenden Möglichkeit zu einer einseitigen Anpassung nicht angelastet werden, kann der Senat dem nicht folgen. Denn das [X.] wird in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen haben, dass sich die [X.]lägerin der Möglichkeit zur ordentlichen [X.]ündigung der stillen [X.] jedenfalls nach den (ausdrücklichen) vertraglichen Regelungen gerade begeben hat. Dies mag auf die erbrechtliche Verfügung von [X.] zurückzuführen sein, macht die Angemessenheitsprüfung aber (gerade) nicht entbehrlich.

cc) Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen kann nicht beurteilt werden, ob sich der unbegrenzte Abzug der Gewinnanteile des stillen [X.]ers --wie von der [X.]lägerin im Revisionsverfahren geltend gemacht-- nicht unter [X.]inweis auf die Rechtsfigur des "lästigen [X.]ers" rechtfertigen lässt. Zwar kann dieser Gesichtspunkt eine Abfindung als aus Sicht der leistenden [X.] betrieblich veranlasst erscheinen lassen ([X.]/[X.], EStG, 42. Aufl., § 4 Rz 207; vgl. auch BF[X.]-Beschluss vom 26.10.1995 - I B 50/95, BF[X.]/NV 1996, 438, unter 1.b, zu den betreffenden Aufwendungen einer [X.]apitalgesellschaft). Zudem mag der an einen lästigen [X.]er geleistete Gewinnanteil als Betriebsausgabe abzugsfähig sein ([X.]/[X.]euermann/[X.], § 16 EStG Rz 336). Dies setzt bei Verträgen zwischen (nahen) Angehörigen indes voraus, dass die vereinbarte Gewinnbeteiligung einem Fremdvergleich standhält. Das [X.] wird insoweit also nicht nur zu prüfen haben, ob es bei Abschluss des Vertrags überhaupt um die Abfindung eines lästigen [X.]ers ging, sondern ebenso, ob auch unter fremden [X.] ein Vertrag dieses Inhalts zur Abfindung eines lästigen [X.]ers geschlossen worden wäre.

d) Der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass das [X.] die [X.]öhe der abzugsfähigen Gewinnanteile des (typisch) stillen [X.]ers, sollte eine typisch [X.] vorliegen, rechtsfehlerhaft bestimmt hat.

aa) Geht man mit dem [X.] (zugunsten der [X.]lägerin) von einem entgeltlichen Erwerb der Beteiligung aus, setzt die Gewinnbeteiligung von 35 % nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine Beteiligung des stillen [X.]ers am Gewinn und am Verlust der [X.] voraus (BF[X.]-Urteil vom 21.09.2000 - IV R 50/99, BF[X.]E 193, 292, [X.] 2001, 299, unter [X.] am Ende). Nach den Feststellungen des [X.] fehlte es vorliegend jedoch an einer Verlustbeteiligung des [X.]. Die Gewinnbeteiligung war nach [X.] allein der [X.]öhe nach begrenzt. Das [X.] wird daher im zweiten Rechtsgang zu erwägen haben, inwiefern dieser Umstand im Rahmen der Angemessenheitsprüfung eine [X.]erabsetzung des angemessenen Gewinnanteils des Stillen erforderlich macht. Denn auch bei Vereinbarungen zwischen fremden [X.] wird dem Teilhaber regelmäßig ein unterschiedlicher [X.] zugestanden, je nachdem, ob er nur am Gewinn teilnimmt oder auch das Verlustrisiko in begrenztem Umfang mitträgt (vgl. BF[X.]-Urteil vom 29.03.1973 - IV R 56/70, BF[X.]E 109, 328, [X.] 1973, 650, unter [X.]: [X.]erabsetzung des Renditesatzes für eine geschenkte stille Beteiligung von 15 % auf 12 %).

bb) Zudem hat das [X.] den Anteil der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben rechtsfehlerhaft ermittelt. Nach der Rechtsprechung des BF[X.] legt der [X.] von 35 % (bzw. ein entsprechend herabgesetzter Satz) keine starre Obergrenze für die Anerkennung des [X.] fest. Er ist nicht als fester Anteil von der Einlage des Stillen zu ermitteln. Vielmehr ist die angemessene [X.] ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erwarteten Entwicklung des Bilanzgewinns in den nächsten fünf Jahren in eine angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen [X.]ers umzurechnen. Dieser [X.] ist dann den zukünftig tatsächlich erzielten Ergebnissen zugrunde zu legen mit der Folge, dass der steuerrechtlich anzuerkennende (angemessene) Gewinnanteil des Stillen die Rendite von 35 % der Einlage (bzw. den entsprechend herabgesetzten Satz) überschreiten kann (vgl. BF[X.]-Urteile in BF[X.]E 193, 292, [X.] 2001, 299, unter [X.], mit Berechnungsbeispiel; in BF[X.]E 224, 340, [X.] 2009, 798, unter II.2.d).

3. Die [X.]ostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.