Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.07.2014, Az. IV R 52/11

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 1995 durch [X.] als Alleingesellschafter gegründete GmbH. Von 1999 bis 2004 war zunächst die Ehefrau des [X.] als [X.]erin an der Klägerin beteiligt. [X.] gewährte der [X.] ein Darlehen, das am 31. Dezember 2004 mit 5.894 € valutierte.

[X.]it privatschriftlichem, nicht notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 2. Januar 2005 versprach [X.] seiner Tochter (der Beigeladenen), ihr von seiner Darlehensforderung gegenüber der Klägerin einen Teilbetrag in Höhe von 5.000 € unentgeltlich zuzuwenden. [X.]it diesem Betrag sollte die Beigeladene ihre Einlageverpflichtung aus einem Vertrag über die Errichtung einer [X.] vom 5. Januar 2005 (Gesellschaftsvertrag --GV--) erfüllen. Die Zahlungsverpflichtung sollte im Weg der Verrechnung erfüllt werden. Die Beigeladene nahm die Schenkung an und die Klägerin stimmte ihr zu.

Nach dem ebenfalls nur privatschriftlich geschlossenen GV stand die Geschäftsführung der [X.] ausschließlich der Klägerin zu (§ 4 Abs. 1 GV), die Geschäftsführung bedurfte aber innenrechtlich der Zustimmung der Gesellschafterversammlung für solche Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb des Unternehmens hinausgingen (§ 4 Abs. 2 GV). Auf jeweils volle 500 € der atypisch stillen Einlage bzw. des Stammkapitals entfiel eine Stimme in der Gesellschafterversammlung (§ 5 Abs. 3 GV), wobei diese in allen mit der Geschäftsführung zusammenhängenden Angelegenheiten mit einfacher [X.]ehrheit, bei das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Fragen mit einer [X.]ehrheit von drei Vierteln entschied (§ 5 Abs. 2 GV). Die Beigeladene und die Klägerin waren am Gewinn und Verlust im Verhältnis ihrer jeweiligen Beteiligung zum Gesamtkapital der Gesellschaft beteiligt (§ 7 Abs. 1 GV). Im Falle eines Ausscheidens erhielt der [X.]er seinen buchmäßigen Kapitalanteil sowie den auf ihn nach [X.]aßgabe seiner Beteiligung entfallenden Anteil an den stillen Reserven (§ 12 GV).

[X.]it Erklärung ebenfalls vom 5. Januar 2005 trat die Beigeladene der Klägerin mit einer Einlage in Höhe von 5.000 € als atypisch [X.]erin bei; dem stimmte die Klägerin zu. Laut der Beitrittserklärung wurde die Einlage in Höhe von 5.000 € mit dem Darlehensanspruch, den die Beigeladene gegen die Klägerin hatte, verrechnet. In der Buchführung der Klägerin wurden 5.000 € vom Darlehen des [X.] auf ein Kapitalkonto "atypisch stille Beteiligung" der Beigeladenen umgebucht.

Im Jahr 2005 (Streitjahr) erwirtschaftete die Klägerin einen Verlust in Höhe von 5.198 €. Nach ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die [X.] entfielen hiervon 2.168 € auf die Beigeladene.

[X.]it unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 4. Dezember 2006 folgte dem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) zunächst im Wesentlichen. Nach endgültiger Überprüfung des Sachverhalts hob das [X.] den vorgenannten Bescheid allerdings mit weiterem Bescheid vom 14. Februar 2008 auf, weil die [X.] mit der Beigeladenen nicht anerkannt werden könne.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin gegen den Aufhebungsbescheid vom 14. Februar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2008 Klage vor dem [X.] ([X.]), mit welcher sie geltend machte, bei der atypisch [X.] würden mehr Rechte und Pflichten übertragen als bei einer typisch [X.], weshalb mit Begründung der [X.]itgliedschaft die Schenkung in jedem Fall vollzogen sei. Die atypisch stille Beteiligung sei mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags, spätestens aber mit der Einbuchung der Beteiligung vollzogen. Es liege auch kein schädlicher Gesamtplan vor.

[X.]it in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2012, 46 veröffentlichtem Urteil gab das [X.] der Klage statt. Das [X.] wandte die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zu Vereinbarungen unter nahen Angehörigen auf den Streitfall an und gelangte zu der Auffassung, dass der Schenkungsvertrag vom 2. Januar 2005 und der Gesellschaftsvertrag vom 5. Januar 2005 zivilrechtlich wirksam zustande gekommen seien. Beide Verträge hätten zwar der notariellen Beurkundung bedurft. Der Formfehler sei jedoch nach § 518 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) durch Vollzug der Schenkung geheilt.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.], mit der es die Verletzung der §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung ([X.]) geltend macht. Zwar seien im Streitfall die Voraussetzungen für die Annahme einer atypisch stillen Beteiligung gegeben. Das [X.] habe sich aber zu Unrecht auf das [X.]-Urteil vom 16. Januar 2008 II R 10/06 ([X.]E 220, 513, [X.], 631) berufen und die Auffassung vertreten, die [X.]itunternehmerstellung der Beigeladenen bewirke, dass sie rechtswirksam Inhaberin einer eigenen Einkunftsquelle in Gestalt einer atypisch stillen Beteiligung geworden und dadurch die Schenkung der Einlage vollzogen worden sei, so dass es keiner notariellen Beurkundung des [X.] mehr bedürfe. Für die einkommensteuerrechtliche Anerkennung einer schenkweise neu gegründeten atypischen [X.] zwischen nahen Angehörigen sei grundsätzlich die notarielle Beurkundung erforderlich. Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen seien steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden seien und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprächen. An den entsprechenden Nachweis seien strenge Anforderungen zu stellen. Als maßgebliches Beweisanzeichen für die Ernsthaftigkeit des Vereinbarten sei der Abschluss in einer Form anzusehen, die Zweifel an der zivilrechtlichen Rechtswirksamkeit nicht aufkommen lasse.

Die [X.] sei eine [X.] ohne Gesellschaftsvermögen. Der [X.]er sei kein [X.], sondern indirekt Beteiligter. Zivilgerichtliche Rechtsprechung zur Schenkung von [X.] sei deshalb auch nicht einschlägig. Ein [X.] reiche insoweit nicht aus, um eine Unterbeteiligungsgesellschaft entstehen zu lassen, weil er bezüglich der Vermögensbeteiligung und Gewinnbeteiligung sowie der sonstigen Rechte lediglich eine schuldrechtliche Verpflichtung begründe. Diese Verpflichtung bedürfe aber, da sie unentgeltlich eingegangen werde, der notariellen Beurkundung. Die Tatsache, dass ein atypisch stiller Gesellschafter steuerrechtlich wie ein Kommanditist als [X.]itunternehmer anzusehen sei, heile insoweit nicht den Formmangel bei der schenkweisen Begründung der Beteiligung zwischen nahen Angehörigen, weil der Beteiligte handelsrechtlich eine andere Rechtsstellung innehabe als ein Kommanditist. Bei einer KG werde der eintretende Kommanditist durch [X.] [X.]iteigentümer am Gesellschaftsvermögen. Dadurch werde die Schenkung vollzogen. Bei einer stillen Beteiligung gehe die erbrachte Einlage aber in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts über, was auch in der aktuellen finanzgerichtlichen Rechtsprechung so gesehen werde.

Das [X.] beantragt sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 29. September 2011  10 K 269/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung führt sie aus, dem [X.] sei darin zu folgen, dass durch den eingetretenen Vollzug der Schenkung der [X.]angel einer fehlenden notariellen Beurkundung geheilt worden sei. Die vom [X.] zitierte Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sei über 50 Jahre alt. Zwar habe der [X.] entschieden, dass bei einer [X.] in Fällen, in denen der Geschäftsinhaber dem [X.]er den zu leistenden [X.] durch Ein- bzw. Umbuchung von seinem Kapitalkonto auf das Einlagekonto schenke, lediglich ein Schenkungsversprechen begründet werde, das der notariellen Beurkundung bedürfe; die Begründung des [X.]sverhältnisses sei damit kein [X.] nach § 518 Abs. 2 BGB. In neuerer [X.] habe der [X.] zur streitgegenständlichen Frage seine alte Rechtsprechung aber nicht mehr bestätigt. Der [X.] unterscheide nunmehr zwischen einer KG und einer [X.], weil bei der schenkweisen Einräumung einer Kommanditistenstellung nicht nur eine schuldrechtliche Beziehung, sondern auch ein Gemeinschaftsverhältnis begründet werde, während bei einer [X.] nur schuldrechtliche Beziehungen Gegenstand der Schenkung seien. Dies aber sei ein Widerspruch, der nicht zu rechtfertigen sei, denn auch bei einer [X.] könne die Gesellschafterstellung jedenfalls dann Gegenstand einer Schenkung sein, wenn durch die Schenkung die Gesellschaft erst begründet werde. Der entsprechende Gesellschaftsvertrag enthalte insoweit nicht nur das Versprechen, eine Gesellschafterstellung zu schenken, er gewähre diese Stellung vielmehr auch bereits. Jedenfalls bei einer atypisch [X.] werde deshalb durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrags ein Schenkungsversprechen, das ohne die notarielle Form erteilt worden sei, vollzogen, und durch diesen Vollzug werde der Formmangel geheilt.

Der [X.] habe sich zwar bisher der vom [X.] vertretenen Auffassung angeschlossen. In der neueren finanzgerichtlichen Rechtsprechung werde die Auffassung aber nicht immer geteilt.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass die zwischen der Klägerin und der Beigeladenen begründete atypisch stille Gesellschaft steuerlich anzuerkennen und deshalb ein Feststellungsverfahren durchzuführen war. Zwar hätten der Schenkungsvertrag vom 2. Januar 2005 und der Gesellschaftsvertrag vom 5. Januar 2005 der notariellen Beurkundung bedurft, der entsprechende Formfehler wurde aber nach § 518 Abs. 2 BGB durch Vollzug der Schenkung geheilt.

1. Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer ([X.]itunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). [X.]itunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt (vgl. [X.]-Urteil vom 27. [X.]ai 1993 IV R 1/92, [X.]E 171, 510, [X.] 1994, 700). [X.]itunternehmer ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, dass er bei einer Auflösung des [X.] nach [X.]aßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens erhalten soll (vgl. [X.]-Urteile vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, [X.]E 134, 261, [X.] 1982, 59; in [X.]E 171, 510, [X.] 1994, 700; vom 22. August 2002 IV R 6/01, [X.]/NV 2003, 36; vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, [X.]/NV 2004, 1080). Insgesamt muss sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergeben, dass der Beteiligte auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags [X.] trägt und [X.]itunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 171, 510, [X.] 1994, 700).

2. Vereinbarungen unter nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern, werden aufgrund des zwischen solchen Personen in der Regel fehlenden natürlichen Interessengegensatzes steuerlich nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen hätte vereinbart werden können. Zudem muss die tatsächliche Durchführung des Vertrags wie unter fremden [X.] erfolgt sein ([X.]-Urteil vom 14. April 1983 IV R 198/80, [X.]E 138, 359, [X.] 1983, 555, m.w.N.). Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen können zwar auch dann anerkannt werden, wenn die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung aufzuwendenden [X.]ittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind, dies aber nur unter der Voraussetzung, dass die vorgenannten Anerkennungsvoraussetzungen erfüllt sind (vgl. [X.]-Urteile vom 21. Februar 1991 IV R 35/89, [X.]E 164, 238, [X.] 1995, 449; vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, [X.]E 174, 219, [X.] 1994, 635). Diese Rechtsgrundsätze sind auch zu beachten, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Kapitalgesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter geschlossen sind und die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge bestehen, die Gesellschaft beherrschen (vgl. Urteile des [X.] [X.]ünster vom 14. August 2013  2 K 2483/11 F, E[X.] 2014, 29, und des [X.] Baden-Württemberg vom 31. Oktober 2013  7 K 3633/10, E[X.] 2014, 909). [X.]aßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich anerkannt werden können, ist allerdings seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im [X.] an den Beschluss des [X.] vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 ([X.] 1996, 34, unter [X.]) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist sonach auch weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen [X.]-Urteile vom 16. Dezember 1998 [X.], [X.]/NV 1999, 780, unter [X.]; vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, [X.]E 191, 250, [X.] 2000, 386, unter 2.a; vom 17. Juli 2013 [X.], [X.]E 242, 209, [X.] 2013, 1015, Rz 24).

3. Allgemeines Erfordernis der steuerlichen Berücksichtigung von Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen ist es insoweit, dass die Vereinbarungen, die Grundlage der Besteuerung werden sollen, ernsthaft gemeint sind und damit die Gewähr ihrer tatsächlichen Durchführung für die Zeitdauer ihrer Gültigkeit bieten (vgl. zuletzt [X.]-Urteil vom 22. Oktober 2013 [X.], [X.]E 242, 516, [X.] 2014, 374, Rz 71). Daraus ergibt sich, dass die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung z.B. eines Gesellschaftsvertrags zwischen Familienangehörigen Tatbestandselement der auf der Grundlage dieses Gesellschaftsvertrags begehrten steuerrechtlichen Gewinnzurechnung ist. [X.] Beweisanzeichen für die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung ist insoweit der Abschluss der Vereinbarung in einer Form, die Zweifel an ihrer zivilrechtlichen Rechtswirksamkeit nicht aufkommen lässt ([X.]-Urteil vom 19. September 1974 IV R 95/73, [X.]E 113, 558, [X.] 1975, 141; für die indizielle Bedeutung der zivilrechtlichen Unwirksamkeit auch [X.]-Urteile in [X.]E 191, 250, [X.] 2000, 386; vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, [X.]E 214, 173, [X.] 2007, 294; in [X.]E 242, 516, [X.] 2014, 374, Rz 68).

4. Ein Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft ist zwar grundsätzlich nicht formbedürftig. Eine Beurkundungspflicht kann sich jedoch aus der Koppelung mit einem formbedürftigen Schenkungsversprechen ergeben. Ist Gegenstand des [X.] die Einlage in eine stille Gesellschaft, so erstreckt sich die Formbedürftigkeit des [X.] (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB) auch auf den Gesellschaftsvertrag (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 113, 558, [X.] 1975, 141; vom 14. [X.]ai 2003 [X.], [X.]/NV 2003, 1547). Nichts anderes kann aber dann gelten, wenn --wie im [X.] eine Forderung zugewendet wird, mit der der Beschenkte seine Einlageverpflichtung aus einer bereits eingegangenen oder aber im Schenkungsvertrag schon avisierten Beteiligung an einer stillen Gesellschaft bewirken soll.

5. Sind nach den vorstehenden Grundsätzen der Schenkungs- und der Gesellschaftsvertrag jeweils nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB formbedürftig, ist die dort vorgeschriebene notarielle Beurkundung aber nicht eingehalten worden, so ist zu prüfen, ob der bestehende Formmangel nach § 518 Abs. 2 BGB durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt worden ist.

a) Nach der früheren Rechtsprechung des [X.] stellt allerdings die einfache Gutschrift einer Einlage noch nicht die Vollziehung der Schenkung dar, weil danach ein solcher Buchungsvorgang nur die eine formlose Verpflichtung durch eine andere gleicher Art ersetze und auf diesem Wege nicht der [X.]angel der Form bei einem derartigen Schenkungsversprechen in einem mündlichen oder privatschriftlichen Gesellschaftsvertrag nach § 518 Abs. 2 BGB als geheilt angesehen werden könne ([X.]-Urteil vom 24. September 1952 II ZR 136/51, [X.]Z 7, 174). Die bloße Einbuchung eines Anteils am Geschäftsvermögen stelle keine Bewirkung der versprochenen Leistung dar, denn der Anteil an einem Geschäftsvermögen sei nicht durch eine in den [X.] vorzunehmende Umbuchung übertragbar. Das gelte auch dann, wenn die Umbuchung auf einem Vertrag beruhe, durch den eine [X.] begründet werde. Das Wesen der [X.] ohne Gesellschaftsvermögen bestehe darin, dass nur ein Gesellschafter das Vermögen des betriebenen Geschäfts innehabe und dass er dem anderen nach [X.]aßgabe des Gesellschaftsvertrags lediglich schuldrechtlich verpflichtet sei. Gehe seine Verpflichtung dahin, den anderen an seinem Vermögen zu beteiligen, so solle es nach dem Parteiwillen gerade nicht zu einer Vermögensübertragung kommen; die Zusage solle sich vielmehr in einer schuldrechtlichen Verpflichtung erschöpfen und bedürfe darum, wenn sie unentgeltlich erteilt werde, zu ihrer Wirksamkeit der gerichtlichen oder notariellen Beurkundung. Der Formmangel könne nicht dadurch geheilt werden, dass der Geschäftsinhaber den vereinbarten Anteil buchmäßig, steuerlich oder sonstwie als Vermögen des anderen Beteiligten führe, denn auch durch eine derartige Handhabung werde der andere nicht stärker als schuldrechtlich an dem Vermögen des [X.] beteiligt ([X.]-Urteil vom 29. Oktober 1952 [X.], [X.]Z 7, 378).

b) Die vorgenannte Auffassung des [X.] hat in der zivilrechtlichen Literatur zwar teilweise Unterstützung erfahren, sie ist aber überwiegend abgelehnt bzw. für zu undifferenziert gehalten worden (vgl. die umfangreichen Nachweise dazu im [X.]-Urteil vom 29. November 2011 II ZR 306/09, [X.]Z 191, 354). Im Wesentlichen richtet sich die Kritik an der unter a) dargestellten [X.]-Rechtsprechung darauf, die dort vorgenommene pauschale Differenzierung zwischen Außen- und [X.] sei im Hinblick auf die Anforderungen an den Schenkungsvollzug i.S. des § 518 Abs. 2 BGB abzulehnen, weil auch die Beteiligung an einer [X.] typischerweise über die bloße Einräumung einer schuldrechtlichen Forderung auf [X.] (Gewinn und [X.]) hinausgehe, indem sich mit der Einräumung der Beteiligung auch eine Reihe von mitgliedschaftlichen Verwaltungsrechten und -pflichten verbänden. Außerdem unterschieden sich die "Vollzugsakte" einer unentgeltlichen Beteiligung an einer Außen- bzw. [X.] nicht grundlegend voneinander (vgl. [X.]/ [X.]/[X.], 6. Aufl., § 705 Rz 45, m.w.N.). Der stille Gesellschafter erhalte insoweit mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags alles, was ihm versprochen worden sei, nämlich die Gesellschafterstellung, die über die bloße vermögensrechtliche Position hinausreiche und einen übertragbaren Vermögenswert darstelle (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 518 Rz 29). Zumindest die verbandsrechtlich gestaltete stille Beteiligung, richtigerweise aber jede atypisch stille Beteiligung lasse über die bloße Forderungszuwendung hinaus eine Rechtsposition entstehen, die sich als tauglicher Zuwendungsgegenstand darstelle ([X.]ünchKommHGB/[X.], 3. Aufl., § 230 Rz 103).

c) Soweit der [X.] sich mit der unter a) dargestellten älteren [X.]-Rechtsprechung zu befassen hatte, ergibt sich kein einheitliches Bild: Teilweise ist der [X.] nämlich der [X.]-Rechtsprechung gefolgt (vgl. [X.]-Urteile vom 1. Juli 1982 IV R 152/79, [X.]E 136, 244, [X.] 1982, 646; in [X.]/NV 2003, 1547), teilweise konnte er allerdings die Frage auch offenlassen, ob er den zivilrechtlichen Lehrmeinungen folgen würde, wenn er über die Rechtsfrage selbst abschließend zu entscheiden hätte ([X.]-Urteil in [X.]E 113, 558, [X.] 1975, 141). Dies begründete er damit, dass derjenige, der steuerrechtlich geltend machen wolle, die schenkweise Einräumung einer stillen Beteiligung oder einer Unterbeteiligung sei ernsthaft gemeint, für die Schenkung die Form der notariellen Beurkundung schon deshalb wählen müsse, weil der stille Gesellschafter oder der Unterbeteiligte nach dem Stand der [X.]-Rechtsprechung bei einer etwaigen Auflösung der Gesellschaft seinen Anspruch auf Auszahlung des [X.]s gegen den Willen des Inhabers des Handelsgewerbes bzw. des [X.] nicht gerichtlich durchsetzen könne. Der [X.] des [X.] hat sich demgegenüber im Urteil in [X.]E 220, 513, [X.] 2008, 631 der in der Literatur geäußerten Kritik an der älteren [X.]-Rechtsprechung angeschlossen, ohne dass dies für den von ihm zu entscheidenden Fall entscheidungserheblich gewesen wäre. Er entschied, bei der Zuwendung einer atypischen Unterbeteiligung sei --anders als bei derjenigen einer typischen Unterbeteiligung-- die Schenkung bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags oder doch spätestens mit der Einbuchung der atypischen Unterbeteiligung vollzogen.

d) Der [X.] hatte sich mit der unter b) genannten Kritik zwar zunächst nicht auseinanderzusetzen (vgl. [X.]-Urteil vom 2. Juli 1990 II ZR 243/89, [X.]Z 112, 40). In seinem --von den Beteiligten noch nicht berücksichtigten-- Urteil in [X.]Z 191, 354 hat er allerdings nunmehr entschieden, dass die unentgeltliche Zuwendung einer durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags entstehenden Unterbeteiligung, mit der dem Unterbeteiligten über eine schuldrechtliche [X.]itberechtigung an den Vermögensrechten des dem Hauptbeteiligten zustehenden Gesellschaftsanteils hinaus mitgliedschaftliche Rechte in der [X.] eingeräumt werden, mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags i.S. des § 518 Abs. 2 BGB vollzogen ist. Zwar sah sich der [X.] nicht gehalten, seine bisherige Rechtsprechung grundsätzlich zu überdenken. Allerdings hat er für den Fall der unentgeltlichen Einräumung einer Unterbeteiligung, die nicht nur schuldrechtliche Ansprüche auf Beteiligung am Gewinn und auf eine Abfindung bei Auflösung der [X.] begründete, sondern auch mitgliedschaftliche [X.]itwirkungsrechte an der Geschäftsführung der [X.] --nämlich in Form eines Zustimmungserfordernisses des Unterbeteiligten für Handlungen, die über gewöhnliche Entscheidungen i.S. des § 116 Abs. 1, 2 des Handelsgesetzbuchs in den Beteiligungsgesellschaften hinausgingen-- begründeten, seine Rechtsprechung eingeschränkt und in diesem Fall die Schenkung bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags als vollzogen betrachtet. Zwar komme es auch bei der Zuwendung einer solchen Unterbeteiligung --anders als bei der Zuwendung einer Beteiligung an einer [X.] nicht zu einer dinglichen [X.]itberechtigung an der [X.], da die [X.] --wie bei einer solchen Fallgestaltung regelmäßig-- über kein Gesamthandsvermögen verfüge. Beschränke sich aber die Unterbeteiligung nicht nur auf schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden Hauptbeteiligten auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös, sondern würden dem Unterbeteiligten in der [X.] darüber hinaus mitgliedschaftliche Rechte eingeräumt, durch die er Einfluss auf die [X.] nehmen könne, so erhalte er nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern eine in dem Anteil an der [X.] verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition. Das rechtfertige die Annahme, dass die unentgeltliche Zuwendung einer derartigen Beteiligung an einer [X.] ebenso wie die unentgeltliche Einräumung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags vollzogen sei.

e) Der [X.] hatte sich mit der unter d) dargestellten neueren Rechtsprechung des [X.] bislang noch nicht zu befassen. Der erkennende Senat schließt sich ihr an und geht davon aus, dass die dort dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze nicht nur für den Fall einer atypischen Unterbeteiligung, sondern ebenso für den Fall einer atypisch stillen Gesellschaft gelten (ebenso [X.], EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 773; noch weiter gehend für den Fall einer typisch stillen Unterbeteiligung Urteil des [X.] Rheinland-Pfalz vom 31. Januar 2013  5 K 2009/10, E[X.] 2013, 835). Die Überzeugung, dass für beide Gesellschaftsformen als [X.]en die gleichen Vorgaben gelten müssen, hat er bereits in seinem Urteil in [X.]E 113, 558, [X.] 1975, 141 geäußert.

6. Das [X.] ist --jedenfalls im [X.] von den vorstehenden Grundsätzen ausgegangen und hat diese zutreffend auf den Streitfall angewendet. Es ist bezogen auf die streitbefangene atypisch stille Gesellschaft zu Recht davon ausgegangen, dass diese als [X.]itunternehmerschaft anzuerkennen war, weil der bezüglich des Schenkungsvertrags vom 2. Januar 2005 und des Gesellschaftsvertrags vom 5. Januar 2005 bestehende Formmangel durch den Abschluss des Gesellschaftsvertrags nach § 518 Abs. 2 BGB geheilt worden ist. Die Einkünfte dieser [X.]itunternehmerschaft waren deshalb nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] gesondert und einheitlich festzustellen.

a) Es besteht im Streitfall zunächst kein Zweifel daran, dass durch den Gesellschaftsvertrag und die Beitrittserklärung der Beigeladenen vom 5. Januar 2005 zwischen der Klägerin und der Beigeladenen eine atypisch stille Gesellschaft errichtet worden ist.

aa) Die Beigeladene ist nach § 7 Abs. 1 GV neben der Klägerin am Gewinn und Verlust im Verhältnis ihrer jeweiligen Beteiligung zum Gesamtkapital der Gesellschaft beteiligt worden und erhält nach § 12 GV im Falle ihres Ausscheidens ihren buchmäßigen Kapitalanteil sowie den auf sie nach [X.]aßgabe ihrer Beteiligung entfallenden Anteil an den stillen Reserven. Damit trägt sie ein entsprechendes [X.].

bb) Ihr sind aber auch [X.]itgliedschaftsrechte (Stimmrechte) übertragen worden, die eine Umqualifikation von einem bloßen Geflecht schuldrechtlicher Ansprüche in eine einem Stammrecht vergleichbare Rechtsposition rechtfertigen. So bedarf nach § 4 Abs. 2 GV die Geschäftsführung zur Eingehung von Rechtsgeschäften und zur Vornahme von Rechtshandlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinaus gehen, innenrechtlich der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Dort entfällt nach § 5 Abs. 3 GV auf jeweils volle 500 € der atypisch stillen Einlage bzw. des Stammkapitals eine Stimme, wobei die Gesellschafterversammlung nach § 5 Abs. 2 GV in allen mit der Geschäftsführung zusammenhängenden Angelegenheiten mit einfacher [X.]ehrheit, bei das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Fragen mit einer [X.]ehrheit von drei Vierteln entscheidet. Damit erhielt die Beigeladene gewichtige [X.]itwirkungsrechte, mit denen sie [X.]itunternehmerinitiative entfalten konnte.

b) Die sonach bestehende [X.]itunternehmerschaft ist auch unter Anwendung der Rechtsprechung zu den Verträgen unter Angehörigen anzuerkennen.

aa) Dies folgt zunächst daraus, dass die vorgenannten Verträge --was von den Beteiligten übereinstimmend so gesehen wird und vom [X.] auch festgestellt wurde-- wie vereinbart durchgeführt worden sind. Das lässt sich insbesondere aus dem Umstand entnehmen, dass in der Buchführung der Klägerin 5.000 € vom Darlehen des [X.] auf das Kapitalkonto "atypisch stille Beteiligung" in der Person der Beigeladenen umgebucht worden sind. Die Verträge sind auch klar, eindeutig und leicht nachprüfbar und halten einem Fremdvergleich stand.

bb) Der zunächst bestehende Formmangel durch fehlende notarielle Beurkundung ist zudem nach § 518 Abs. 2 BGB geheilt worden, da die Beigeladene eine in dem Anteil an der [X.] verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition erhalten hat, weil die stille Beteiligung nicht nur auf schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden [X.] auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös gerichtet war, sondern ihr darüber hinaus mitgliedschaftliche Rechte eingeräumt wurden, durch die sie Einfluss auf die [X.] nehmen konnte.

cc) Angesichts des heutigen Standes der zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der Tatsache, dass die an der atypisch stillen Gesellschaft Beteiligten die Verträge wie vereinbart durchgeführt haben, kann ihnen nicht entgegengehalten werden, sie hätten die Verträge nicht ernsthaft durchführen wollen. Dies gilt auch insoweit, als der [X.] sein Urteil in [X.]Z 191, 354 erst nach der Vereinbarung der streitbefangenen Verträge gefällt hat, weil er die an seiner Rechtsprechung geäußerte Kritik bereits im Urteil in [X.]Z 112, 40 aufgenommen hatte, ohne dazu entscheiden zu müssen.

c) Die atypisch stille Beteiligung der Beigeladenen begründet damit steuerrechtlich eine [X.]itunternehmerstellung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Verhältnis zur Klägerin mit der Folge, dass die Beigeladene rechtswirksam Inhaberin einer eigenen Einkunftsquelle in Gestalt einer atypisch stillen Beteiligung geworden ist und ihr deshalb entsprechende Gewinn- bzw. Verlustanteile als eigene Einkünfte zuzurechnen waren.

7. Nach den vorstehenden Ausführungen war die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.