Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.03.2018, Az. IV R 38/15

[X.]treitig ist die Gewinnwirksamkeit eines bei Aufnahme eines Gesellschafters in eine Gmb[X.] & atypisch still gezahlten sog. "[X.]".

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine Gmb[X.], an deren [X.]tammkapital (51.300 DM/26.229,27 [X.]) ursprünglich [X.] und [X.] mit jeweils 22.800 DM sowie die Beigeladene zu 1. mit 5.700 DM beteiligt waren. Letztere war seit Juni 1997 mit einer Einlage von 17.100 DM (25 %) zugleich atypisch stille Gesellschafterin der Klägerin zu 1. Wirtschaftlich betrachtet waren danach an der atypisch stillen Gesellschaft [X.] und [X.] (über die Klägerin zu 1.) sowie die Beigeladene zu 1. (einerseits über die Klägerin zu 1. und andererseits durch ihre unmittelbare Beteiligung) zu je 1/3 beteiligt.

Unter dem 8. [X.]eptember 2003 schlossen die Klägerin zu 1., die Beigeladene zu 1. und der Beigeladene zu 2. einen neuen Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft, demzufolge sich die Beigeladenen mit Wirkung vom 1. Januar 2003 als (atypisch) stille Gesellschafter an dem Geschäftsbetrieb der Klägerin zu 1. beteiligen sollten. In der Präambel dieses Vertrags heißt es u.a.:

"... Nach [X.], Erhöhung des [X.]tammkapitals der auf 27.000,00 [X.] und entsprechender Aufstockung der Geschäftsanteile von <[X.]> und <[X.]> auf jeweils 12.000,00 [X.] und des Geschäftsanteils von auf 3.000,00 [X.] ist vorgesehen, daß <[X.]> ihren Geschäftsanteil an die zum Preis von  [X.] überträgt. Es ist gewollt, daß nach dem Ausscheiden von <[X.]> wieder drei Gesellschafter wirtschaftlich zu gleichen Teilen mit je einem Drittel am Ganzen beteiligt sind, und zwar <[X.]> unmittelbar mit einem Geschäftsanteil von 12.000,00 [X.], unmittelbar mit einem Geschäftsanteil von 3.000,00 [X.] und mittelbar mit einer Einlage als stille (atypisch) Gesellschafterin von 9.000,00 [X.] sowie als weiterer (atypisch) stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 12.000,00 [X.]. Zu diesem Zweck schließen die , und den nachfolgenden Vertrag, wobei der zwischen der und bestehende Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft vom 4. Juni 1997 ... durch diesen Vertrag ersetzt wird."

Am vorgesehenen [X.] der atypisch stillen Gesellschaft von 36.000 [X.] sollten die Klägerin zu 1. dementsprechend mit einem Anteil von 15.000 [X.], die Beigeladene zu 1. mit einem Anteil von 9.000 [X.] und der Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 12.000 [X.] beteiligt sein. Die Einlage der Klägerin zu 1. betrachteten die Gesellschafter als durch Zurverfügungstellung ihres [X.]andelsgeschäfts erbracht. Die Beigeladene zu 1. hatte ihre bereits in das Vermögen der Klägerin zu 1. geleistete Einlage von 17.100 DM (8.743,09 [X.]) um 256,91 [X.] zu erhöhen. Der Beigeladene zu 2. war verpflichtet, [X.] "in das Vermögen der " zu zahlen. Dabei sollte der den Anteil am [X.] übersteigende Betrag von [X.] als Agio erfasst werden (§ 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages --GV--).

Mit notariellem Vertrag vom 9. [X.]eptember 2003 veräußerte [X.] --nachdem die Klägerin zu 1. ihr [X.]tammkapital, wie vorgesehen, auf [X.] umgestellt und geringfügig erhöht hatte-- ihren Anteil an der Klägerin zu 1. von nunmehr 12.000 [X.] zum Preis von [X.] an diese selbst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) wies das Agio im Rahmen der [X.] für 2003 (zuletzt mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen --[X.]sbescheid-- vom 7. November 2008) als "[X.]onderbetriebseinnahme" der Klägerin zu 1. aus. In den Erläuterungen des Bescheids ist ausgeführt, dass der Differenzbetrag von [X.] zwischen dem Nominalwert der stillen Beteiligung und der geleisteten Einlage als eine entgeltliche Veräußerung einer Mitunternehmerstellung behandelt werde, die bei der Klägerin zu 1. zu einem steuerpflichtigen Ertrag führe.

Der hiergegen gerichtete Einspruch, der sich u.a. gegen die Gewinnerhöhung von [X.] wandte, hatte insoweit keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 entschied das [X.], dass die bisherige atypisch stille Gesellschaft durch die Beteiligung des Beigeladenen zu 2. in eine neue Mitunternehmerschaft umgewandelt worden sei. [X.]ierbei sei das bisherige Gesellschaftsvermögen gegen die Gewährung von [X.] und die Zahlung eines Aufgeldes durch den Beigeladenen zu 2. in das Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft eingebracht worden. Eine steuerneutrale Übertragung des Betriebsvermögens zu Buchwerten i.[X.]. des § 24 des [X.] in der im [X.]treitjahr (2003) geltenden Fassung (Umw[X.]tG) komme nur insoweit in Betracht, als tatsächlich [X.] überlassen worden seien. In [X.]öhe der schädlichen sonstigen Ausgleichszahlung von [X.] sei daher nach § 24 Abs. 3 [X.]atz 3 Umw[X.]tG i.V.m. § 16 Abs. 2 [X.]atz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im [X.]treitjahr geltenden Fassung (E[X.]tG) ein laufender Veräußerungsgewinn entstanden.

Das [X.] erfasste den streitigen Betrag in [X.]öhe von Z [X.] (75 %) bei der Klägerin zu 1. und im Übrigen (in [X.]öhe von P [X.], 25 %) bei der Beigeladenen zu 1. Zudem vertrat es nun die Auffassung, der Beigeladene zu 2. habe das Agio als Kosten der Anschaffung eines Firmenwerts in einer positiven Ergänzungsbilanz zu aktivieren und über 15 Jahre abzuschreiben.

Das Finanzgericht des [X.]aarlandes ([X.]) wies die hiergegen gerichtete Klage nach Beiladung der stillen Gesellschafter mit Urteil vom 1. Juli 2015  1 K 1414/12 als unbegründet ab. Das [X.] habe das Agio zu Recht gewinnerhöhend berücksichtigt und der Klägerin zu 1. sowie der Beigeladenen zu 1. entsprechend deren jeweiligem Anteil an der (ursprünglichen) atypisch stillen Gesellschaft zugerechnet. Mit der Aufnahme des Beigeladenen zu 2. in die atypisch stille Gesellschaft sei eine neue Mitunternehmerschaft begründet worden. Die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1. hätten ihre Anteile an der alten Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von [X.] in die neue Gesellschaft eingebracht. Das Agio des Beigeladenen zu 2. stelle keine Einlage dar, da es weder dessen Kapitalkonto noch dem Kapitalkonto eines anderen Gesellschafters gutgeschrieben, sondern in die [X.] gebundene Kapitalrücklage eingestellt worden sei. Es sei dazu verwendet worden, dem Einbringenden Teile der stillen Reserven, die in dem von ihm eingebrachten Betriebsvermögen verhaftet gewesen seien, abzukaufen. Der Vorgang stehe dem Fall einer "Einbringung mit Zuzahlung in das Betriebsvermögen" gleich; da die Klägerin zu 1. nicht über Privatvermögen verfüge, sei die Zuzahlung in ihr Betriebsvermögen --zugleich Betriebsvermögen der neuen atypisch stillen Gesellschaft-- erfolgt. Die insoweit höheren Anschaffungskosten der Beteiligung des Beigeladenen zu 2. müssten in einer positiven Ergänzungsbilanz abgebildet werden. In [X.]öhe des [X.] seien stille Reserven aufgedeckt worden. Ob ein Gewinnausweis durch Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen hätte vermieden werden können, könne dahinstehen, denn solche seien nicht erstellt worden. Dass die Beigeladene zu 1. weiterhin zu 25 % beteiligt gewesen sei, könne am Ergebnis nichts ändern. Denn der Beigeladene zu 2. habe auch ihr einen Anteil an den stillen Reserven "abgekauft".

Mit der Revision rügen die Klägerin zu 1. sowie die Prozessbevollmächtigte als Klagebevollmächtigte der atypisch stillen Gesellschaft (Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. --Klägerin zu [X.]) die Verletzung des § 24 Umw[X.]tG und des § 174 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Im Ausgangspunkt zu Recht gehe das [X.] zwar davon aus, dass die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1. ihre Anteile an der alten atypisch stillen Gesellschaft gegen Gewährung von [X.] in die neue atypisch stille Gesellschaft eingebracht hätten und deshalb der Anwendungsbereich des § 24 Umw[X.]tG eröffnet sei. Entgegen der Auffassung des [X.] sei es aber zu keiner Aufdeckung stiller Reserven gekommen, da die Fortführung der Buchwerte gewählt worden sei.

Das Agio habe der Beigeladene zu 2. in das Betriebsvermögen der neuen atypisch stillen Gesellschaft geleistet; es sei dort in der gebundenen Rücklage erfasst worden. Da eine atypisch stille Gesellschaft kein eigenes Vermögen besitze und keine eigenen Bilanzen erstelle, habe die Einlage nur in das Vermögen der Klägerin zu 1. als der Inhaberin des [X.]andelsgewerbes erfolgen können.

Darüber hinaus liege eine widerstreitende [X.]teuerfestsetzung nach § 174 Abs. [X.] vor, weil dieselben stillen Reserven sowohl anlässlich des Eintritts des Beigeladenen zu 2. als auch aufgrund der Anteilsveräußerung der [X.] besteuert würden. Beide Vorgänge hätten die Beteiligungsverhältnisse am [X.] der atypisch stillen Gesellschaft nicht verändert - statt [X.] sei nun lediglich der Beigeladene zu 2. zu 1/3 beteiligt. Der von Letzterem gezahlte Betrag sei durch die Klägerin zu [X.]. Da das Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft mit dem der Klägerin zu 1. identisch sei, könnten keine zusätzlichen stillen Reserven im Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft enthalten sein. Diese sei als reine [X.] auch nicht in der Lage, einen eigenen Geschäfts- oder Firmenwert zu entwickeln.

Es schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen der Vorinstanz an.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Die Revision der Klägerin zu 2. führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Revision der Klägerin zu 1. ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Streitgegenstand ist, ob und ggf. in welcher [X.]öhe anlässlich des Eintritts des Beigeladenen zu 2. in die atypisch [X.] die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1. jeweils einen Veräußerungsgewinn erzielt haben (dazu 1.). Entgegen der Auffassung des [X.] ist Klägerin nicht nur die Gmb[X.] (Klägerin zu 1.), sondern auch die Prozessbevollmächtigte als [X.] der [X.] (Klägerin zu 2.; dazu 2.). Auf die Revision der Klägerin zu 2. ist das [X.]-Urteil aufzuheben, denn das [X.] hat bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt, dass der Inhaber des [X.]andelsgewerbes, an dem sich andere atypisch still beteiligen, auch während des Bestehens der atypisch stillen [X.] weiterhin über ein eigenes, von dem der [X.] zu trennendes Vermögen verfügt (dazu 3.). Die Klage der Klägerin zu 2. hat insoweit Erfolg, als sie sich gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Beigeladenen zu 1. richtet; im Übrigen ist sie unbegründet (dazu 4.). Die Revision der Klägerin zu 1. ist unbegründet (dazu 5.).

1. Entgegen der Auffassung des [X.] richtete sich die Klage nicht gegen die Feststellung eines laufenden [X.]sgewinns und seine Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten, sondern gegen die jeweilige Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. und der Beigeladenen zu 1.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) kann ein [X.] eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können.

aa) Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die [X.]öhe des laufenden [X.]sgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die [X.]öhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (z.B. [X.]-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, [X.]E 257, 292).

bb) Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nach § 16 EStG jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 292). Als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG gilt dabei auch ein sog. [X.], denn die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von [X.] ist grundsätzlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den [X.]n an die Personengesellschaft i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu verstehen ("tauschähnlicher Vorgang", vgl. [X.]-Urteil vom 30. März 2017 IV R 11/15, [X.]E 257, 324, Rz 31 f.).

Gesondert festgestellt wird insoweit jeweils der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des einzelnen Mitunternehmers. Keine selbständige Feststellung ist hingegen die Zusammenfassung von Veräußerungs- oder [X.] mehrerer Mitunternehmer. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht selbständig anfechtbar ist.

cc) Von der Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i.S. des § 16 EStG zu unterscheiden ist --als weitere selbständige Feststellung-- die Qualifikation des [X.] oder Veräußerungsgewinns (sowohl der [X.] als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 292, m.w.N.). Sieht das Gesetz vor, dass ein Veräußerungs- oder [X.] § 16 EStG als laufender Gewinn gilt (z.B. in § 16 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 3 EStG), ist ein entsprechender Gewinn zwar als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG festzustellen, nicht aber zudem als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (z.B. [X.]-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, Rz 19).

dd) Keine selbständige Feststellung ist der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht selbständig anfechtbar ist (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 292).

b) Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das [X.] den von den Beteiligten als "Agio" bezeichneten Betrag von [X.] in dem angegriffenen [X.] in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu Recht in [X.]öhe von Z € als Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 1. und in [X.]öhe von P € als einen solchen der Beigeladenen zu 1. erfasst hat. Unter den besonderen Umständen des Streitfalls kommt dem Umstand, dass das [X.] die entsprechenden Gewinne jeweils als "als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, ggf. einschließlich nachträglicher Einkünfte" erfasst hat, ausnahmsweise keine Bedeutung zu, zumal das [X.] in der Einspruchsentscheidung ausdrücklich ausgeführt hat, der streitige Betrag von [X.] sei als "laufender Veräußerungsgewinn zu erfassen (§ 24 Abs. 3 Satz 3 [X.] i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)" und die Beteiligten die entsprechenden Feststellungen auch so verstanden haben.

2. Entgegen der Auffassung des [X.] ist als Klägerin nicht nur die Gmb[X.] (Klägerin zu 1.), sondern auch die Prozessbevollmächtigte als [X.] der [X.] (Klägerin zu 2.) anzusehen. Das ergibt eine Auslegung des Klagebegehrens. Der [X.] kann die Klageschrift ohne Bindung an die Feststellungen des [X.] selbst auslegen (z.B. [X.]-Urteil vom 20. August 2015 IV R 41/12, Rz 20, m.w.N.).

a) In der von der Prozessbevollmächtigten eingereichten Klageschrift wird als Klägerin die Gmb[X.] "handelnd als zur Vertretung berufene Geschäftsführerin der ... Gmb[X.] & atypisch [X.]" bezeichnet; die Gmb[X.] handele im Namen der [X.] "in gesetzlicher Prozeßstandschaft, § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O". Die Klage richtete sich gegen die gewinnerhöhende Erfassung des "[X.]" in [X.]öhe von [X.]. Wie unter [X.] dargelegt, war dieser Betrag in dem angegriffenen [X.] in [X.]öhe von Z € als Veräußerungsgewinn der Gmb[X.] (Klägerin zu 1.) und in [X.]öhe von P € als ein solcher der Beigeladenen zu 1. erfasst. Insoweit waren jedenfalls die Gmb[X.] (Klägerin zu 1.) und die Beigeladene zu 1. als diejenigen, für die in dem angegriffenen [X.] jeweils ein Veräußerungsgewinn festgestellt worden ist, nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O klagebefugt, denn bei Feststellung eines Veräußerungsgewinns des einzelnen Feststellungsbeteiligten handelt es sich um eine Frage, die diesen Beteiligten i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O persönlich angeht. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] danach (jedenfalls) die Gmb[X.] als Klägerin angesehen.

b) Wie dargelegt, war das Klagebegehren aber nicht nur gegen die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. gerichtet, sondern auch gegen die Feststellung eines solchen Veräußerungsgewinns der Beigeladenen zu 1. Insoweit war aber nicht die Klägerin zu 1. für die atypisch [X.] klagebefugt, sondern --neben der Beigeladenen zu 1., die keine Klage erhoben [X.] nur die Prozessbevollmächtigte als [X.] der [X.].

aa) Eine [X.] wie die atypisch [X.] kann als solche nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung betrifft. Denn bei der [X.] kommt eine Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches [X.]andeln für die [X.], nicht in Betracht. Die [X.] hat keine Organe und keine Bevollmächtigten. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft oder einer ähnlichen [X.] gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 [X.]O, § 183 AO der Empfangsbevollmächtigte als [X.]. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 12. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 16, und vom 21. Dezember 2017 IV R 44/14, Rz 14 f.).

bb) Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls ist die von der Prozessbevollmächtigten eingereichte Klageschrift rechtsschutzgewährend dahin auszulegen, dass neben der Gmb[X.] als (nur) nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O [X.] auch die Prozessbevollmächtigte als Empfangsbevollmächtigte der [X.] und damit als nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 [X.]O klagebefugte [X.] Klage erhoben hat.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass nicht die Klägerin zu 1., sondern die Prozessbevollmächtigte Empfangsbevollmächtigte der [X.] ist. Nur sie war daher berechtigt, in gesetzlicher Prozessstandschaft auch die Rechte solcher Feststellungsbeteiligter geltend zu machen, die zwar nach § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 [X.]O selbst klagebefugt sind, aber nicht selber Klage erhoben haben. Nur sie konnte dementsprechend die Rechtswidrigkeit des für die Beigeladene zu 1. festgestellten Veräußerungsgewinns geltend machen. Zu diesem Verfahren war die Beigeladene zu 1. nach § 60 Abs. 3 [X.]O beizuladen. Der Senat legt daher die Klage [X.] wie die [X.] dahin aus, dass sie von der Prozessbevollmächtigten zum einen in ihrer Funktion als [X.] der [X.] erhoben wurde und des Weiteren für die Klägerin zu 1. in eigener Person. Eine Berichtigung des insoweit unzutreffenden Rubrums des [X.]-Urteils nach § 107 Abs. 1 [X.]O ist nicht erforderlich, weil das Urteil insgesamt aufgehoben wird (vgl. [X.]-Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11, [X.]E 237, 286, [X.], 634, Rz 29).

3. Die Revision der Klägerin zu 2. ist teilweise begründet. Das [X.] hat bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt, dass der Inhaber des [X.]andelsgewerbes, an dem sich andere atypisch still beteiligen, auch während des Bestehens der atypisch stillen [X.] weiterhin über ein eigenes, von dem der [X.] zu trennendes Vermögen verfügt. Das [X.] hat deshalb nicht in Betracht gezogen, dass der Beigeladene zu 2. den Betrag von [X.] für den Erwerb eines Anteils an der [X.] auch in dieses ertragsteuerlich allein der Klägerin zu 1. als der Inhaberin des [X.]andelsgewerbes zuzurechnende Vermögen gezahlt haben kann.

a) Begründet der Inhaber eines [X.]andelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine [X.] und ist die [X.] als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der [X.]er [X.] entfalten kann und [X.] trägt, entsteht eine atypisch [X.] als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des [X.]andelsgewerbes und der oder [X.] sich mehrere am gesamten [X.]andelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen-- die (atypisch) still Beteiligten. Für die Dauer des Bestehens der [X.] wird das Unternehmen des Inhabers des [X.]andelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Das Betriebsvermögen des Inhabers des [X.]andelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des [X.]andelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also den Inhaber des [X.]andelsgewerbes und den bzw. die stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die [X.] verteilt (z.B. [X.]-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, [X.]E 250, 121, [X.], 935, Rz 31). Die Entstehung einer [X.] ist ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des [X.]andelsgewerbes in die [X.] i.S. des § 24 [X.] zu würdigen (z.B. [X.]-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 8/14, [X.]E 256, 175, [X.], 538, Rz 16, m.w.N.). Im Ergebnis wird die atypisch [X.] für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt ([X.]-Urteil vom 21. Dezember 2017 IV R 44/14, Rz 26).

b) Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Inhaber des [X.]andelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen [X.] über kein eigenes Vermögen mehr verfügt. Der Umstand, dass die Begründung einer atypisch stillen [X.] wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des [X.]andelsgewerbes in die [X.] i.S. des § 24 [X.] zu würdigen ist, führt vielmehr dazu, dass der Inhaber des [X.]andelsgewerbes nunmehr vergleichbar dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KG als Mitunternehmer an der [X.] beteiligt ist. Ihm sind ertragsteuerlich die dem Betriebsvermögen der [X.] zuzurechnenden Wirtschaftsgüter entsprechend seinem Anteil zuzurechnen. Er erzielt aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der [X.] Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Dies setzt ein eigenes, von dem der [X.] zu trennendes Vermögen voraus. Ist Inhaber des [X.]andelsgewerbes, wie im Streitfall, eine Kapitalgesellschaft (hier: eine Gmb[X.]), so handelt es sich bei dem eigenen Vermögen um Betriebsvermögen. Denn eine Kapitalgesellschaft verfügt mangels außerbetrieblicher Sphäre nicht über Privatvermögen (vgl. [X.]-Urteil vom 22. August 2007 I R 32/06, [X.]E 218, 523, [X.], 961, m.w.N.). Auch wenn zivilrechtlich nur ein einziges Gesellschaftsvermögen des Inhabers des [X.]andelsgewerbes besteht, in das der (atypisch) still Beteiligte nach § 230 des [X.]andelsgesetzbuchs ([X.]GB) seine Einlage leisten muss, ist ertragsteuerlich für die Dauer des Bestehens der [X.] demnach von einem mitunternehmerischen Betriebsvermögen der [X.] und einem davon zu unterscheidenden eigenen Vermögen des Inhabers des [X.]andelsgewerbes auszugehen.

Diese Rechtsgrundsätze hat das [X.] bei seiner Entscheidung nicht beachtet. Sein Urteil war daher aufzuheben.

4. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. Denn die vom [X.] festgestellten Tatsachen lassen nur den Schluss zu, dass die Klägerin zu 1. einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der [X.] im Nennbetrag von 12.000 € an den Beigeladenen zu 2. veräußert hat und der Beigeladene zu 2. den dafür zu entrichtenden Kaufpreis von [X.] in das eigene Betriebsvermögen der Klägern zu 1. und nicht in das für die Dauer ihres Bestehens ertragsteuerlich der [X.] zuzurechnende, als deren mitunternehmerisches Vermögen zu behandelnde Betriebsvermögen gezahlt hat.

a) Aus der Präambel des [X.] ergibt sich, dass wirtschaftlich betrachtet der Beigeladene zu 2. den Anteil der [X.] an der Klägerin zu 1. erwerben sollte. Wie die Klägerinnen in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] zu Protokoll gegeben haben, war es allerdings aus standesrechtlichen Gründen nicht möglich, dass der Beigeladene zu 2. diesen Anteil erwirbt. Deshalb sei die Konstruktion gewählt worden, dass sich der Beigeladene zu 2. mit einem dem Geschäftsanteil der [X.] an der Klägerin zu 1. entsprechenden Anteil an der [X.] als weiterer Gesellschafter beteiligt. Auf diese Weise sollte erreicht werden, dass nach dem Ausscheiden der [X.] "wieder drei Gesellschafter wirtschaftlich zu gleichen Teilen mit je einem Drittel am Ganzen beteiligt sind". Nach § 4 Abs. 1 [X.] sollte sich das Festkapital der [X.] durch den Eintritt des Beigeladenen zu 2. nicht ändern, sondern weiterhin 36.000 € betragen. An diesem Festkapital sollte die Beigeladene zu 1. wie zuvor mit einem Anteil von 9.000 € beteiligt sein. Die Klägerin zu 1. sollte allerdings statt bislang mit einem Anteil von 27.000 € nur noch mit einem Anteil von 15.000 € am Festkapital beteiligt sein; dafür sollte nun der bislang nicht beteiligte Beigeladene zu 2. mit einem Anteil von 12.000 € am Festkapital beteiligt werden (§ 4 Abs. 2 [X.]). [X.]ierfür sollte er nach § 4 Abs. 4 [X.] "eine Einlage von  [X.] ... in das Vermögen der Gmb[X.]" erbringen. Sodann sollte [X.] ihren Geschäftsanteil an der Klägerin zu 1. im Nennbetrag von 12.000 € an diese zum Preis von [X.] übertragen.

Diese Regelungen lassen nur den Schluss zu, dass die Klägerin zu 1. einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der [X.] im Nennbetrag von 12.000 € an den Beigeladenen zu 2. veräußert hat und dieser ihr dafür den Kaufpreis von [X.] gezahlt hat, und zwar in ihr eigenes, von dem der [X.] zu unterscheidendes Betriebsvermögen. Eine Zahlung dieses Betrags in das als mitunternehmerisches Vermögen der [X.] zu behandelnde Betriebsvermögen hätte nicht dem Willen der Parteien entsprochen. Da es sich bei dem Betriebsvermögen der [X.] um dem [X.]svermögen einer Außengesellschaft vergleichbares, allen Mitunternehmern zustehendes Vermögen handelt, wäre in diesem Fall eine Zahlung des Betrags von [X.] anteilig auch den anderen an der [X.] Beteiligten, also den Beigeladenen, zugutegekommen. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb auch den Beigeladenen der Betrag von [X.] anteilig hätte zustehen sollen, obwohl allein der Mitunternehmeranteil der Klägerin zu 1. an der [X.] gemindert wurde. Aus Sicht der Beigeladenen wäre andererseits nicht ersichtlich, weshalb sie bei unterstellter Zahlung in das mitunternehmerische Vermögen dessen Verwendung zum Erwerb eigener Geschäftsanteile durch die Klägerin zu 1. zugestimmt haben sollten, denn dieser Erwerb lag allein im Interesse der Klägerin zu 1.

Es ist für den Senat auch nicht bindend festgestellt, dass der Beigeladene zu 2. den Betrag von [X.] tatsächlich in das mitunternehmerische Vermögen der [X.] gezahlt hat. In seinem Urteil geht das [X.] zwar davon aus, dass (jedenfalls) der streitige Betrag von [X.] "in der gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage" ausgewiesen worden sei. Festgestellt hat das [X.] allerdings lediglich, dass die Klägerin den Vorgang "per Bank  € an Kapital 12.000 € und gebundene Kapitalrücklage <[X.]> €" bzw. als "Bank  € an Einlage stiller Gesellschafter 12.000 € und Kapitalrücklage <[X.]> €" gebucht habe. In der Bilanz zum 31. Dezember 2003 sei "abweichend von dem vorherigen Betriebsvermögensausweis nach der Neugründung durch Aufnahme des erstmals eine Kapitalrücklage (Rücklage für den Erwerb eigener Anteile) in [X.]öhe von  € gebildet" worden. Bei dieser Sachlage durfte das [X.] die von ihm festgestellten Buchungen nicht dahin würdigen, dass (jedenfalls) der Betrag von [X.] in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage gebucht worden sei. Vielmehr lassen auch die festgestellten Buchungen nur den Schluss zu, dass der Beigeladene zu 2. den von ihm zu zahlenden Betrag als Gegenleistung für den Erwerb des Teilanteils an der Mitunternehmerschaft in das eigene Betriebsvermögen der Klägerin zu 1. gezahlt hat, die ihn --wie von vornherein geplant-- zum Erwerb eigener Geschäftsanteile verwendet hat.

b) [X.] kann, ob es sich bei der [X.] vor und nach dem Eintritt des Beigeladenen zu 2. um die nämliche Gesellschaft handelt und sich infolge einer Teilanteilsveräußerung lediglich die Beteiligungsverhältnisse geändert haben, oder ob die Klägerin zu 1. und die Beigeladenen, wovon offenbar alle Beteiligten und das [X.] ausgegangen sind, eine neue (zweite) atypisch [X.] gegründet haben, in die die Beigeladene zu 1. und die Klägerin zu 1. ihre Anteile an der bisherigen (alten) [X.] gegen Gewährung von [X.] eingebracht haben. Denn dies würde am Vorliegen einer Teilanteilsveräußerung durch die Klägern zu 1., durch die sie einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in [X.]öhe von [X.] erzielt hätte, nichts ändern.

aa) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG auch Gewinne, die bei Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils erzielt werden. Der Gewinn aus der Veräußerung eines solchen Teil-Mitunternehmeranteils ist nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln ([X.]-Urteil vom 20. August 2015 IV R 34/12, Rz 19). Geht man davon aus, dass im Streitfall keine neue (zweite) atypisch [X.] gegründet wurde, sondern die Klägerin zu 1. lediglich einen Anteil ihres Mitunternehmeranteils im Nennbetrag von 12.000 € zu einem Preis von [X.] an den Beigeladenen zu 2. veräußert hat, ist ihr daraus nach § 16 Abs. 2 EStG ein (nicht tarifbegünstigter) Veräußerungsgewinn in [X.]öhe von [X.] entstanden.

bb) Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn man davon ausgeht, dass eine neue (zweite) atypisch [X.] begründet wurde, in die die Klägerin zu 1. und die Beigeladene zu 1. ihre Mitunternehmeranteile an der alten [X.] eingebracht haben. Denn eine steuerneutrale Buchwerteinbringung in entsprechender Anwendung von § 24 [X.] kommt nur insoweit in Betracht, als die Mitunternehmer ihre Mitunternehmeranteile für eigene Rechnung einbringen. Soweit die Einbringung für fremde Rechnung erfolgt, entsteht ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG.

(1) Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von [X.] ist grundsätzlich als Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den [X.]n an die Personengesellschaft zu verstehen ("tauschähnlicher Vorgang"). Der [X.] erzielt daher grundsätzlich Einkünfte nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Soweit § 24 [X.] für eine solche Einbringung allerdings Sonderregelungen enthält, gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen des § 16 EStG vor.

Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 [X.] darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz mit dem Buchwert ansetzen. Dieser Wert gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 [X.] für den [X.]n als Veräußerungspreis. Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Demzufolge entsteht nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage durch die Einbringung eines Mitunternehmeranteils unter Wahl der [X.] kein Veräußerungsgewinn, wenn der [X.] nur Gesellschaftsrechte oder aber neben den [X.] andere Gegenleistungen von der Personengesellschaft erhält und die Summe der Gutschrift auf einem Kapitalkonto der Personengesellschaft und des gemeinen Werts der Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Mitunternehmeranteils nicht übersteigt (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 324, Rz 32).

(2) Ein Wahlrecht zur [X.], wie es in § 24 Abs. 2 Satz 1 [X.] vorgesehen ist, besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. In diesem Fall entsteht vielmehr ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG, der ggf. nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt ist. Der Besteuerung eines solchen Gewinns liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im Zeitpunkt der Veräußerung zu versteuern.

(3) Die Tatbestände der Veräußerung i.S. des § 16 EStG und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein. Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt. [X.] sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche die (ideellen) Anteile ihres Betriebsvermögens (ihre Mitunternehmeranteile) in die erweiterte Personengesellschaft einbringen. [X.]at der Neugesellschafter hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde Rechnung, d.h. auf Rechnung des Neugesellschafters, und nur im Übrigen auf eigene Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, ist § 24 [X.] nicht anwendbar. Diese Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des [X.]n vollzogene Einbringung des Betriebsvermögens, d.h. der [X.] muss durch die Einbringung selbst die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der (erweiterten) Personengesellschaft erlangen (z.B. [X.]-Urteil vom 17. September 2014 IV R 33/11, [X.]E 248, 121, [X.], 717, m.w.N.).

(4) Selbst bei Annahme einer neuen (zweiten) [X.] läge danach nur insoweit eine steuerneutrale Einbringung zu Buchwerten in entsprechender Anwendung des § 24 [X.] vor, als die Beigeladene zu 1. und die Klägerin zu 1. ihre Mitunternehmeranteile in die atypisch [X.] für eigene Rechnung gegen Erwerb mitunternehmerschaftlicher Rechte an der neuen Mitunternehmerschaft eingebracht hätten. Das träfe zwar in vollem Umfang für die Beigeladene zu 1. zu, für die Klägerin zu 1. hingegen nur im Umfang der Einbringung eines Anteils im Nennbetrag von 15.000 €. Denn nur in diesem Umfang hätte sie Anteile gegen Gewährung von mitunternehmerschaftlichen Rechten an der neuen Mitunternehmerschaft in diese eingebracht. Im Umfang eines [X.] von 12.000 € läge hingegen eine Einbringung für Rechnung des Beigeladenen zu 2. vor. Insoweit hat sie als Gegenleistung keine mitunternehmerschaftlichen Rechte, sondern einen Betrag von [X.] durch den Beigeladenen zu 2. erhalten. Dieser Vorgang unterfiele nicht § 24 [X.], vielmehr läge auch insoweit eine Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG vor, die zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von [X.] führte.

c) Nur die Klägerin zu 1. hat danach einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der [X.] veräußert und daraus einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG in [X.]öhe von [X.] erzielt. Die Feststellung eines Veräußerungsgewinns für die Beigeladene zu 1. war danach rechtswidrig. Auf die Klage der Klägerin zu 2. ist danach der [X.] vom 7. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2012 dahin zu ändern, dass für die Beigeladene zu 1. kein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG festgestellt wird. Im Übrigen ist die Klage der Klägerin zu 2. als unbegründet abzuweisen. Denn das [X.] hat in dem angegriffenen [X.] zu Recht einen Veräußerungsgewinn der Klägerin zu 1. festgestellt. Er wurde zwar nur in [X.]öhe von Z € festgestellt; einer Erhöhung des in dieser [X.]öhe festgestellten Veräußerungsgewinns um P € auf [X.] steht allerdings das finanzgerichtliche Verböserungsverbot entgegen.

Entgegen der Auffassung der Klägerinnen kommt es durch die Erfassung des Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. nicht zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung. Es werden zwar die nämlichen stillen Reserven bei zwei Personen erfasst, insgesamt aber nur einmal besteuert. Denn der nämliche Betrag wird nur zum Teil auf [X.] der Gesellschaft, d.h. der Klägerin zu 1., mit dem [X.] besteuert und zum anderen Teil auf [X.] ihrer ehemaligen Gesellschafterin, der [X.], die ihn nach § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG nach dem [X.]albeinkünfteverfahren zu versteuern hat.

5. Die Revision der Klägerin zu 1. ist danach unbegründet, denn das [X.] hat im Ergebnis zu Recht den angegriffenen [X.] hinsichtlich des darin festgestellten Veräußerungsgewinns der Klägerin zu 1. bestätigt.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 1 bis 3, § 136 Abs. 1 Satz 1, § 139 Abs. 4 [X.]O.

7. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.