Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.12.2014, Az. IV R 27/11

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, deren Unternehmensgegenstand der Bau, der Erwerb, der Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen, insbesondere des [X.]" ist.

Zum 1. Januar 2005 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit Bescheid vom 22. Oktober 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008 stellte das [X.] den [X.] gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG mit 150 € fest. Dabei ging das [X.] davon aus, dass auf Grund der Regelung in § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG der der Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG unterliegende [X.] nur für die anteilig im Gewerbeertrag enthaltenen Sondervergütungen festzustellen sei. Der gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG festzustellende [X.] bemesse sich daher nach dem Verhältnis der im Gewerbeertrag enthaltenen Sondervergütungen von 15.895 € zu dem gesamten Gewerbeertrag von 33.656 € (15.895/33.656 x 318 € = 150 €).

Mit ihrem Einspruch wandte sich die Klägerin gegen die anteilige Kürzung des für § 35 EStG maßgeblichen [X.]s. Bei der Ermittlung des gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG festzustellenden [X.]s sei das [X.] zu beachten. Danach müsse der [X.] gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 € zunächst von dem anteiligen Gewerbeertrag, soweit er auf den Tonnagegewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG entfällt (hier: 17.761 €), abgezogen werden. Der verbleibende Freibetrag sei sodann von den Sondervergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (hier: 15.895 €) abzuziehen. Davon ausgehend beruhe der [X.] in Höhe von 318 € vollständig auf dem Gewerbeertrag, der auf die Sondervergütungen entfalle. Die Tarifermäßigung des § 35 Abs. 1 EStG sei deshalb für den gesamten [X.] zu gewähren.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage stattgegeben. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, dass die Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG für die im Gewerbeertrag enthaltenen Sondervergütungen zu gewähren sei, da die Ausschlussregelung gemäß § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG sich nur auf die gemäß § 5a Abs. 1 EStG im Gewerbeertrag enthaltenen Tonnagegewinne beziehe. Davon ausgehend sei der Gewerbeertrag in einen begünstigten, auf die Sondervergütungen entfallenden, und einen nicht begünstigten, auf den Tonnagegewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG entfallenden Teil aufzuteilen. Der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG sei sodann unter Berücksichtigung des von der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) im Zusammenhang mit der Tarifvorschrift des § 34 Abs. 1 EStG angewandten [X.]s zunächst von dem Teil des [X.] abzuziehen, der auf den Tonnagegewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG entfällt. Da der [X.] diese Anteile übersteige, seien sie auch nicht mehr Bestandteil des verbleibenden Betrags, der zur Grundlage für den [X.] werde. Der [X.] sei daher in voller Höhe der Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG zu Grunde zu legen. Der Anwendung des [X.]s stehe der Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht entgegen. Auch aus § 35 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG lasse sich das vom [X.] gewünschte Ergebnis nicht ableiten. So werde die Verrechnungsreihenfolge des Freibetrags nach § 11 GewStG nicht durch das Berechnungsschema des Ermäßigungshöchstbetrags gemäß § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG, sondern nach den Vorgaben des § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG unter Berücksichtigung des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG entschieden. Zudem habe der [X.] in dem Urteil vom 27. September 2006 [X.] ([X.]E 215, 176, [X.], 694) auch im Rahmen der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags das [X.] angewandt.

Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 245 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Das von der Rechtsprechung entwickelte [X.] beziehe sich ausnahmslos auf Begünstigungsvorschriften des EStG, die ihre unmittelbare Wirkung nur bei der Einkommensteuerfestsetzung entfalteten. Durch die wahlweise Zuordnung des gewerbesteuerlichen Freibetrags bei der Ermittlung der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG würde das [X.] bei der Einkommensbesteuerung unzulässig um Merkmale erweitert, die lediglich Bedeutung bei der Ermittlung der Gewerbesteuer hätten.

Die Berechnung des [X.] widerspreche auch dem Wortlaut des § 35 EStG. Die Vorgehensweise des [X.] sei zudem systemwidrig. Denn die Gewerbesteuer knüpfe als Objektsteuer an die Merkmale des Gewerbebetriebs an und nicht daran, wie sich der Besteuerungsgegenstand auf die steuerliche Leistungsfähigkeit der (Mit-)Unternehmer auswirke.

Das [X.] beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die von dem [X.] behauptete eingeschränkte Anwendung des [X.]s lasse sich durch keinen vernünftigen Rechtssatz begründen. Auch eine systemwidrige Anwendung des § 35 EStG liege nicht vor. Die Argumentation des [X.] sei widersprüchlich. Eine unzulässige Erweiterung des [X.] sei nicht erkennbar und die diesbezügliche Berechnung des [X.] nicht nachvollziehbar. Auch werde die Regelung des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG nicht missachtet. Vielmehr werde der Grundsatz der [X.] nur richtig und konsequent angewandt.

Der Senat hat in vorliegender Sache durch Gerichtsbescheid vom 14. August 2014 entschieden, der wegen des rechtzeitig gestellten Antrags der Klägerin auf mündliche Verhandlung als nicht ergangen gilt (§ 90a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Mit Schriftsätzen vom 19. November 2014 und 2. Dezember 2014 hat die Klägerin nochmals dargelegt, dass aus der Verwendung des Wortes "soweit" in § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG folge, dass --bezogen auf den [X.] nur die gemäß § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelten gewerblichen Einkünfte nicht tarifbegünstigt seien. Die Ermittlung der Höhe der tarifbegünstigten Einkünfte sei, da es an einer gesetzlich normierten Berechnungsgrundlage fehle, unter Beachtung des [X.]s vorzunehmen. Der Berücksichtigung des [X.]s gemäß § 11 GewStG stehe auch nicht entgegen, dass der Gewerbesteuermessbescheid und die Feststellung des [X.]s gemäß § 35 Abs. 1 EStG im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid stünden (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG). Schließlich folge die Anwendung des [X.]s jedenfalls mittelbar aus dem Urteil des [X.]. Senats des [X.] vom 6. Juli 2005 [X.] R 74/02 ([X.]E 210, 323, [X.], 180), das noch zu der Tarifbegünstigung des § 32c EStG a.[X.] ergangen sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

1. Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass über die vorliegend allein streitige Frage, ob und in welchem Umfang Teile des nach den Vorschriften des [X.] festgesetzten [X.] von der Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG ausgenommen sind, in dem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 2 und Abs. 3 EStG zu entscheiden ist (vgl. [X.]-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, [X.], 524, [X.], 912).

2. Ebenfalls zutreffend hat das [X.] davon abgesehen, die Gesellschafter der Klägerin nach § 60 Abs. 3 [X.]O (notwendig) beizuladen.

a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind.

b) Gegenstand des vorliegenden Klage- und Revisionsverfahrens ist ausschließlich die Feststellung des [X.] gemäß § 35 EStG und nicht auch die Feststellung der auf die einzelnen Gesellschafter der Klägerin entfallenden Anteile am [X.]. Davon ausgehend sind die Gesellschafter im Streitfall nicht klagebefugt. Im Streit um die Rechtmäßigkeit der Feststellung des (gesamten) [X.] gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG wird die gemäß § 40 Abs. 2 [X.]O bestehende Klagebefugnis der Gesellschafter durch die der Klägerin zustehende Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O verdrängt ([X.]-Urteil in [X.], 524, [X.], 912). Die Feststellung des [X.] gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG hat zwar zwangsläufig auch Auswirkungen auf die Höhe der Anteile der Gesellschafter am festzustellenden [X.]. Diese Auswirkungen sind jedoch nur mittelbar und lassen die alleinige Klagebefugnis der Klägerin, ebenso wie bei der Feststellung des Gewinns der Gesellschaft, unberührt. Eine eigene Klagebefugnis der Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 [X.]O wird dadurch nicht begründet. Eine solche stünde den Gesellschaftern neben der Klagebefugnis der Klägerin nur zu, soweit auch die Feststellung der auf die einzelnen Gesellschafter der Klägerin entfallenden Anteile am [X.] in Streit stünde. Dies ist, wie ausgeführt, nicht der Fall.

3. Zu Unrecht ist das [X.] davon ausgegangen, dass der gemäß § 14 [X.] festgesetzte [X.] in voller Höhe für Zwecke der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG festzustellen ist.

a) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.], 3150, [X.], 218) --EStG n.F.-- ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen [X.]. Gemäß Satz 3 der Vorschrift sind gewerbliche Einkünfte im Sinne des Satzes 1 die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgenommen sind.

b) Eine andere Vorschrift i.S. des § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. ist § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG. Gemäß § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG ist § 35 EStG nicht anzuwenden. Allerdings ist nach § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG die Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG nur insoweit nicht zu gewähren, als sie auf den gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Tonnagegewinn entfällt.

Mit Urteil in [X.], 323, [X.], 180 hat der [X.]. Senat des [X.] entschieden, dass diese Regelung sich ausschließlich auf Gewinne nach § 5a Abs. 1 EStG beziehe und davon die gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG [X.] Sondervergütungen nicht erfasst würden. Diese Rechtsprechung betraf die Anwendung des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG i.d.[X.] vom 9. September 1998 ([X.], 2860, [X.], 1158) im Hinblick auf den darin enthaltenen Verweis auf die frühere Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte gemäß § 32c EStG a.F. Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an und überträgt sie auf die hier im Streit stehende Regelung in der Fassung des [X.] 2001 vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3794, [X.], 4) und die dort nach dem Wegfall der Tarifbegrenzung aufgeführte Steuerermäßigung nach § 35 EStG (offengelassen noch im [X.]-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, [X.]E 234, 226, [X.], 878). Dies hat zur Folge, dass die Gewinne gemäß § 5a Abs. 1 EStG nicht zu den Einkünften i.S. des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. gehören und insoweit keine Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG zu gewähren ist. Umgekehrt ist die Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG für die der Gewerbesteuer unterliegenden Sondervergütungen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zu gewähren.

c) Ist in dem Gewerbeertrag, der gemäß § 14 [X.] Grundlage der Festsetzung des [X.] ist, sowohl ein nicht der Steuerermäßigung unterliegender Gewinn, hier gemäß § 5a Abs. 1 EStG, als auch ein der Steuerermäßigung unterliegender Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten, so ist der festgesetzte [X.] aufzuteilen und nur insoweit gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG festzustellen, als er auf die der Steuerermäßigung unterliegenden Einkünfte entfällt.

Die Aufteilung des festgesetzten [X.] für Zwecke der Feststellung gemäß § 35 EStG erfolgt dabei ausschließlich nach dem Verhältnis des der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinns zu dem gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb. Eine vorrangige fiktive Zuordnung des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.] zu den nicht der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinnen, hier solchen gemäß § 5a Abs. 1 EStG, kommt nicht in Betracht.

aa) Gemäß § 7 Satz 3 [X.] gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 [X.]. Nach § 7 Satz 1 [X.] ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 [X.]) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 [X.] ergibt sich damit eindeutig, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn, also auch der Gewinn aus den Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, ohne Hinzurechnungen nach § 8 [X.] und Kürzungen nach § 9 [X.] als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zu Grunde zu legen ist (vgl. bereits [X.]-Urteile vom 6. Juli 2005 [X.] R 72/02, [X.]E 221, 235, [X.], 828, und in [X.], 323, [X.], 180, sowie vom 26. Juni 2014 IV R 10/11, [X.]E 246, 76).

bb) Das [X.] hat den [X.] gemäß § 14 [X.] in Höhe von 318 € festgesetzt. Der Festsetzung hat das [X.] einen Gewerbeertrag gemäß § 7 Sätze 1 und 3, § 10 [X.] in Höhe von insgesamt 33.656 € zu Grunde gelegt. Dieser entfiel, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in Höhe von 17.761 € auf einen Gewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG und in Höhe von 15.895 € auf hinzuzurechnende Sondervergütungen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

cc) Der gemäß § 14 [X.] festgesetzte [X.] ist danach nach dem Verhältnis des auf die [X.] Sondervergütungen entfallenden Gewinns gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG in Höhe von 15.895 € zu dem gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 33.656 € gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG festzustellen.

[X.]) Anders als das [X.] meint, ist der gemäß § 14 [X.] festgesetzte [X.] im Streitfall nicht in voller Höhe gemäß § 35 EStG festzustellen.

Das [X.] geht unter Berufung auf das Meistbegünstigungsprinzip davon aus, dass bei der Berechnung des [X.] i.S. des § 35 EStG der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.] in Höhe von 24.500 € im Wege einer fiktiven Berechnung vorrangig bei den nicht der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinnen gemäß § 5a Abs. 1 EStG in Abzug zu bringen sei. Dies hätte im Streitfall zur Folge, dass der Gewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG in voller Höhe durch die Anrechnung des Freibetrags entfallen wäre und damit der gesamte festgesetzte [X.] fiktiv nur auf den der Steuerermäßigung unterliegenden Sondervergütungen beruhen würde.

Dieser fiktiven Berechnung vermag der Senat nicht zu folgen.

(1) Für den [X.] des gemäß § 35 EStG festzustellenden, der Steuerermäßigung zu Grunde zu legenden [X.] kann nicht auf die der Festsetzung des [X.] gemäß § 14 [X.] zu Grunde liegende Berechnung zurückgegriffen werden. Dies folgt bereits daraus, dass die Festsetzung des [X.] gemäß § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG für die Feststellung des [X.] gemäß § 35 Abs. 1 EStG den Grundlagenbescheid bildet. Das bedeutet, dass der in dem Grundlagenbescheid enthaltene Rechtsfolgenausspruch, also ausschließlich der festgesetzte [X.], dem [X.], hier dem Bescheid über die Feststellung des [X.] gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, zu Grunde zu legen ist (§ 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung). Folge der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids ist zugleich, dass die Berechnungsmodalitäten und insbesondere auch die Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 [X.], die der Festsetzung des [X.] gemäß § 14 [X.] zu Grunde liegen, in dem [X.] gemäß § 35 Abs. 1 EStG keine Berücksichtigung mehr finden können. Das Verhältnis von Grundlagen- und [X.] kann auch nicht unter Heranziehung des Meistbegünstigungsprinzips durchbrochen werden. Dadurch würden die der Festsetzung des [X.] zu Grunde liegenden und im Gewerbesteuerrecht verankerten Regelungen unzulässigerweise in das [X.] transferiert, was durch die Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG gerade vermieden werden soll.

Nichts anderes folgt aus dem [X.]-Urteil in [X.]E 215, 176, [X.], 694. Dort hatte der [X.] im Rahmen der Ermittlung der begünstigten Einkünfte i.S. des § 35 Abs. 1 EStG unter Heranziehung des Meistbegünstigungsprinzips entschieden, dass ein Verlustausgleich vorrangig mit nicht tarifbegünstigten Einkünften zu erfolgen habe. Die Höhe der der Tarifermäßigung unterliegenden Einkünfte ist allerdings ein Tatbestandsmerkmal des § 35 Abs. 1 EStG und folgt der Ermittlung der Einkünfte nach den Regelungen des EStG. Vorliegend geht es aber um die Berücksichtigung des Gewerbesteuerfreibetrags im Rahmen der Ermittlung des [X.] gemäß § 11 Abs. 1 [X.]. Die Höhe und die Zuordnung des Freibetrags zu dem maßgeblichen Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 [X.] ist abschließend in § 11 [X.] geregelt.

(2) Der [X.] für den gemäß § 35 Abs. 2 EStG festzustellenden [X.] ist daher, soweit der festgesetzte [X.] sowohl auf gemäß § 35 EStG begünstigte als auch auf nicht gemäß § 35 EStG begünstigte gewerbliche Einkünfte entfällt, nur unter Berücksichtigung des § 35 EStG zu bestimmen. Da § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. ausdrücklich regelt, dass eine Steuerermäßigung nur insoweit gewährt wird, als gewerbliche Einkünfte im zu versteuernden Einkommen enthalten sind und gemäß § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F., wie bereits ausgeführt, die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne gemäß § 5a Abs. 1 EStG nicht unter den Anwendungsbereich des § 35 EStG fallen, ist eine Aufteilung des festgesetzten [X.], der sowohl die steuerbegünstigten wie auch die nicht steuerbegünstigten gewerblichen Einkünfte umfasst, entsprechend dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zu den gesamten gewerblichen Einkünften geboten.

4. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Der in dem [X.] (Grundlagenbescheid) festgesetzte [X.] beträgt 318 €. Der Festsetzung hat das [X.] einen Gewerbeertrag gemäß § 7 Sätze 1 und 3, § 10 [X.] in Höhe von insgesamt 33.656 € zu Grunde gelegt. Dieser entfiel, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in Höhe von 17.761 € auf einen Gewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG und in Höhe von 15.895 € auf hinzuzurechnende Sondervergütungen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Danach beträgt der festzustellende [X.] gerundet 150 € (318 € x 15.895/33.656 = 150,18 €). Dies entspricht der Feststellung in dem angefochtenen Bescheid. Die Klage war deshalb abzuweisen.