Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.10.2018, Az. IV R 35/16

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Schiffsfonds-Gesellschaft in der Rechtsform einer KG. Sie wurde während des Revisionsverfahrens aufgelöst und befindet sich seitdem in Liquidation. Als Liquidatoren sind ausweislich des in der mündlichen Verhandlung zu den Akten gereichten [X.] die [X.] und die B-GmbH bestellt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Bau und der Betrieb des [X.] "..." (im Weiteren Handelsschiff). Das Handelsschiff wurde im März 1998 von der [X.] Werft an eine sog. Bestellergesellschaft abgeliefert und erst nach einem ca. sechswöchigen Betrieb von der Klägerin erworben. Die Anschaffungskosten der Klägerin betrugen ... €.

Die Klägerin ermittelte ihren steuerlichen Gewinn in den Jahren 1998 und 1999 durch Betriebsvermögensvergleich nach den §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei schrieb sie das Handelsschiff ausgehend von einer elfjährigen Nutzungsdauer degressiv ab.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) folgte der steuerlichen Gewinnermittlung der Klägerin. Die daraufhin erlassenen [X.] und [X.]e 1998 und 1999 sind bestandskräftig.

In ihrer Handelsbilanz schrieb die Klägerin das Handelsschiff basierend auf einer Nutzungsdauer von elf Jahren bis zum Kalenderjahr 2008 vollständig bis auf einen Schrottwert in Höhe von ... € ab.

Ab dem Wirtschaftsjahr 2000 bis einschließlich 2011 optierte die Klägerin zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a EStG. Auch im Rahmen der Schattenberechnungen für Zwecke des § 15a EStG schrieb sie das Handelsschiff degressiv ab. Ein Bescheid über die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG erging letztmalig zum 31. Dezember 2006.

Auf Grund der Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage stellte das [X.] gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 1999 u.a. einen Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff in Höhe von ... DM (... €) fest.

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 (Streitjahr) nahm die Klägerin den Antrag zur Gewinnermittlung nach der Tonnage zurück und ermittelte den Gewinn wieder durch Betriebsvermögensvergleich. In der Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2011 setzte sie das Handelsschiff gemäß § 5a Abs. 6 EStG mit dem Teilwert in Höhe von ... € an, auf dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich verständigt hatten.

In dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2012 setzte die Klägerin das Handelsschiff mit einem Buchwert in Höhe des [X.] von ... € an. Bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns rechnete die Klägerin dem handelsbilanziellen Gewinn 1/5 des für das Handelsschiff festgestellten [X.] in Höhe von ... €, begründet durch den [X.] zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG), sowie in Höhe von ... €, begründet durch das Ausscheiden von Gesellschaftern (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG), hinzu. Unter Minderung des handelsrechtlichen Gewinns berücksichtigte die Klägerin eine Absetzung für Abnutzung ([X.]) für das Handelsschiff in Höhe von ... €. Die [X.] ermittelte sie aus der Differenz des [X.] und des [X.] des Handelsschiffs sowie einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren.

Mit der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr begehrte die Klägerin, als Gewerbeertrag den steuerlich ermittelten Gewinn zu berücksichtigen. Zudem begehrte sie, den so ermittelten Gewerbeertrag in Höhe von 80 % des hinzugerechneten [X.] gemäß § 9 Nr. 3 des [X.] ([X.]) zu kürzen.

Dem [X.] vom 7. August 2014 legte das [X.] bei der Festsetzung des [X.]s den Gewerbeertrag ohne Berücksichtigung der [X.] für das Handelsschiff zugrunde. Auch nahm es die begehrte Kürzung des [X.] gemäß § 9 Nr. 3 [X.] nicht vor.

Den Einspruch der Klägerin wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2015 zurück.

Mit ihrer dagegen erhobenen Klage hielt die Klägerin an ihrem Begehren fest. Während des Klageverfahrens änderte das [X.] unter dem 23. Juli 2015 und nochmals unter dem 16. September 2015 aus hier nicht streitigen Gründen den angefochtenen [X.].

Im Erörterungstermin vor dem Finanzgericht ([X.]) am 3. Mai 2016 verständigten sich die Beteiligten darüber, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Handelsschiff 24 Jahre betrage und diese im Zeitpunkt des [X.]s zur Gewinnermittlung durch [X.] nicht neu zu schätzen sei.

Ferner verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung am 16. Juni 2016 darüber, dass sich der Schrottwert für das Handelsschiff zum 31. Dezember 2011 auf 270 €/t belaufe.

Davon ausgehend begehrte die Klägerin, den Gewerbeertrag um [X.] für das Handelsschiff in Höhe von ... € zu mindern. Dabei ging sie von einer Restnutzungsdauer des Handelsschiffs von zehn Jahren aus. Bemessungsgrundlage sei der zum 31. Dezember 2011 ermittelte Teilwert von ... € abzüglich des bisher angesetzten [X.] von ... €. Letzterer sei betragsmäßig abweichend von der tatsächlichen Verständigung zugrunde zu legen, denn entgegen der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) könne das Schiff sogar bis auf einen Erinnerungswert von 1 € abgeschrieben werden.

Um eine doppelte Abschreibung in Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanzen zu vermeiden, sei der Gewerbeertrag allerdings nicht wie bisher um negative Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € zu mindern, sondern um positive Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € zu erhöhen.

Im Übrigen hielt sie an ihrem Begehren fest, den Gewerbeertrag gemäß § 9 Nr. 3 [X.] in Höhe von 80 % des hinzugerechneten [X.] zu kürzen.

Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das [X.] den [X.] dahin änderte, dass der Gewerbeertrag um [X.] für das Handelsschiff gekürzt wurde. Bei der Ermittlung der Höhe der Abschreibung ging es von einer zehnjährigen Restnutzungsdauer und einer [X.]-Bemessungsgrundlage in Höhe der Differenz des gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden [X.] und des auf den 31. Dezember 2011 ermittelten [X.], auf dessen Höhe sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung tatsächlich verständigt hatten, aus. Zugleich rechnete es dem Gewerbeertrag positive Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € statt der bisher berücksichtigten negativen Einkünfte aus den Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € zu. Im Übrigen wies das [X.] die Klage, insbesondere im Hinblick auf die begehrte Kürzung des hinzugerechneten [X.] gemäß § 9 Nr. 3 [X.], als unbegründet ab.

Gegen die Vorentscheidung haben sowohl die Klägerin als auch das [X.] Revision eingelegt.

Die Klägerin rügt die Verletzung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.].

Sie beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.] vom 16. September 2015 dahin zu ändern, dass der [X.] ausgehend von einem Gewerbeertrag in Höhe von ... € festgesetzt wird,
und
die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] rügt die Verletzung des § 5a Abs. 6 EStG.

Es beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen,
und
die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

Sowohl die Revision des [X.] als auch die Revision der Klägerin sind begründet. Sie führen zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass der Gewerbeertrag um [X.] für das Handelsschiff zu kürzen ist, die ausgehend von einer [X.]-Bemessungsgrundlage in Höhe der Differenz des gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden [X.] für das Handelsschiff und des auf den 31. Dezember 2011 ermittelten [X.], auf dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich verständigt hatten, sowie ausgehend von einer zehnjährigen Restnutzungsdauer des [X.] (dazu unter 1.) zu ermitteln ist. Zutreffend ist das [X.] zudem davon ausgegangen, dass die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Verluste, soweit diese auf der Abschreibung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff beruhten, bei der Ermittlung des [X.] nicht zu berücksichtigen sind. Es fehlt aber an Feststellungen des [X.], auf Grund derer die von der Klägerin ermittelten positiven Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen nachvollzogen werden können (dazu unter 2.).

Zu Unrecht hat das [X.] entschieden, dass § 7 Satz 3 [X.] einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen [X.] nach § 9 Nr. 3 [X.] entgegensteht. Das [X.] hat daher, aus seiner Sicht zu Recht, noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 [X.] im Jahr der Bildung des [X.] erfüllt hat (dazu unter 3.).

1. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG [X.] auf das Handelsschiff in Höhe von 10 % des Betrags zu berücksichtigen ist, der sich aus dem Teilwert auf den 31. Dezember 2011 abzüglich des [X.] zum Ende der Nutzungsdauer ergibt.

a) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach Auslaufen der Option zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG für das Streitjahr erstmals wieder nach den Grundsätzen des [X.] gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG.

aa) Für die Frage, mit welchen Werten die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu Beginn des ersten [X.] nach Ende der Tonnagebesteuerung im Rahmen des [X.] zu berücksichtigen sind, ist zwischen den Wirtschaftsgütern, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, und den übrigen Wirtschaftsgütern zu unterscheiden. Die erstgenannten Wirtschaftsgüter, zu denen insbesondere das im internationalen Verkehr eingesetzte Schiff gehört, sind nach § 5a Abs. 6 EStG mit dem Teilwert anzusetzen, für die übrigen Wirtschaftsgüter sind die während der pauschalen Gewinnermittlung im Rahmen von [X.] fortgeführten Werte zu übernehmen. Der Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG ist identisch mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (so bereits für den Teilwert nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG [X.]-Urteil vom 17. August 2017 IV R 3/14, [X.], 111, Rz 20).

Die mit dem Teilwert anzusetzenden Wirtschaftsgüter werden wie Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebseröffnung behandelt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten sind. Der [X.] versteht die Regelungen des § 5a EStG dahin, dass die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, im [X.]punkt des Übergangs von der Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen zur Tonnagebesteuerung, wie sie bis zur Änderung des § 5a Abs. 3 EStG durch das [X.] 2004 vom 29. Dezember 2003 ([X.], 3076) möglich war, steuerlich so zu behandeln sind, als wären sie Gegenstand einer Betriebseinstellung, und beim Wechsel von der pauschalen Gewinnermittlung zur allgemeinen Gewinnermittlung, als wären sie Gegenstand einer Betriebseröffnung. Deshalb werden die betreffenden Wirtschaftsgüter beim Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung wie entnommen behandelt mit der Folge, dass die stillen Reserven in Gestalt des [X.] nach § 5a Abs. 4 EStG aufgedeckt und (später) der Besteuerung unterworfen werden. Im [X.]punkt des Wechsels zur allgemeinen Gewinnermittlung werden die Wirtschaftsgüter als eingelegt behandelt. Dass [X.] in der [X.] zwischen einer Entnahme und einer späteren Einlage stattfinden können, ändert nichts daran, dass auch bei Rückkehr zur allgemeinen Gewinnermittlung als [X.] der in diesem [X.]punkt geltende Teilwert anzusetzen ist.

Der [X.] geht danach davon aus, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG als eigenständige Gewinnermittlung ausgestaltet ist, die in der [X.] ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt, Letztere also nicht, wie das [X.] meint, nur überlagert. Der Wechsel des [X.] stellt eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter, hier u.a. des [X.], wirkt. Die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG normierte Gewinnhinzurechnung vergleichbar einer Stundung auf einen späteren [X.]punkt verschoben. Eine weitere Zäsur bildet der [X.] von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, wodurch das Besteuerungsregime des § 5a EStG verlassen wird. Soweit der [X.] bisher dem Bild von "eingefrorenen" stillen Reserven für die Dauer der Tonnagebesteuerung gefolgt ist, hält er daran nicht mehr fest. Die stillen Reserven werden vielmehr bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert.

bb) Dieses Auslegungsergebnis wird durch die Gesetzgebungshistorie belegt.

Nach dem ursprünglichen Entwurf des § 5a Abs. 6 EStG sollte zu Beginn des [X.], in dem die Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht mehr angewendet wird, § 13 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) entsprechend anzuwenden sein (Gesetzentwurf in der Fassung der Beschlussempfehlung des [X.], BTDrucks 13/10271, S. 5). Danach wäre eine [X.] zu erstellen gewesen, in der die Wirtschaftsgüter gemäß § 13 Abs. 3 [X.] mit dem Teilwert hätten erfasst werden müssen. Die jetzige Gesetzesfassung beruht auf einer Empfehlung des Finanzausschusses des [X.], die keine materiell-rechtliche Änderung bedeuten, sondern nur der Anpassung an die Systematik der während der Anwendung der Tonnagebesteuerung grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführenden, aber für die Gewinnermittlung nicht maßgeblichen Steuerbilanzen dienen sollte ([X.] 342/1/98, S. 7 und 8). Es ist mithin davon auszugehen, dass der Gesetzgeber dem [X.] in der später Gesetz gewordenen Fassung des § 5a Abs. 6 EStG dieselbe Rechtsfolge beimessen wollte, wie sie sich aus der ursprünglich vorgeschlagenen Gesetzesfassung ergeben hätte. Insoweit ist dem [X.], wie bereits dargelegt, nicht darin zu folgen, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich lediglich überlagern sollte. Auch daraus folgt, dass der [X.] nach § 5a Abs. 6 EStG im [X.]punkt des Wechsels des [X.] als eine fiktive Einlage zu verstehen ist.

cc) Der [X.] ermöglicht zudem eine sachgerechte Ermittlung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a EStG. Diese sind gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG auch während der [X.] der Gewinnermittlung nach der Tonnage unverändert auf Grund einer fiktiven Schattengewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG festzustellen. Durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter, hier des [X.], mit dem Teilwert in der Schattenbilanz zum Schluss des [X.], in dem die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG letztmalig angewendet wird, hat die dadurch bedingte Gewinnerhöhung bzw. die Gewinnherabsetzung ungeachtet der Abgeltung durch den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Tonnagegewinn Auswirkungen auf den verrechenbaren Verlust beschränkt haftender Gesellschafter. Denn ein durch den [X.] entstehender Gewinn ist mit einem festgestellten verrechenbaren Verlust gemäß § 15a Abs. 2 EStG zu verrechnen. Insoweit unterscheidet sich der Gewinn, der aus dem [X.] gemäß § 5a Abs. 6 EStG folgt, von dem Hinzurechnungsgewinn eines [X.] gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, der gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG nicht mit einem verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden kann ([X.]-Urteil vom 31. Mai 2012 IV R 14/09, [X.], 38, [X.], 673, Rz 27 ff.). Durch den [X.] wird sichergestellt, dass verrechenbare Verluste, die auf Grund überhöhter [X.] des Wirtschaftsguts in der Schattengewinnermittlung bis zum [X.]punkt des [X.]s gemäß § 15a Abs. 2 EStG festzustellen waren, nicht mit späteren Gewinnen verrechnet werden können, die nach der Rückkehr zum Betriebsvermögensvergleich erzielt werden. Im Ergebnis ist demnach auch, anders als das [X.] meint, unerheblich, ob im [X.]punkt des [X.]s ein verrechenbarer Verlust gemäß § 15a Abs. 4 EStG festgestellt worden ist. Entscheidend ist allein, dass durch die Bewertung des Wirtschaftsguts, hier das Handelsschiff, mit dem Teilwert in der letzten Bilanz, die der weiteren Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG nach dem [X.] zugrunde zu legen ist, die während der Schattengewinnermittlung gebildeten stillen Reserven bzw. die stillen Lasten neutralisiert worden sind.

b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert abzüglich der [X.] sowie weiterer Abschreibungen und Abzüge anzusetzen.

aa) Im Fall der Einlage tritt der [X.] an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Ist die Einlage mit dem Teilwert zu bewerten, ergibt sich aus diesem der an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tretende Betrag.

bb) Von diesem Betrag ist die [X.] nach § 7 Abs. 1 EStG abzuziehen. Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen [X.]raum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bemessungsgrundlage für die [X.] sind danach grundsätzlich die [X.] oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Im Fall der Einlage tritt deren Wert auch für die Bestimmung der [X.]-Bemessungsgrundlage an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten ([X.]-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, [X.], 374, [X.], 617; vom 24. Januar 2008 IV R 66/05, [X.], 1301; vom 18. August 2009 X R 40/06, [X.], 504, [X.], 961). Das gilt selbst dann, wenn die der Einlage vorhergehende Entnahme aus einem anderen Betriebsvermögen kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nicht der Besteuerung unterworfen wird ([X.]-Urteil vom 20. April 2005 [X.], [X.], 100, [X.], 698, unter [X.]). Lediglich bei Wirtschaftsgütern, die --woran es im Streitfall fehlt-- nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, kommt es unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu einer Verminderung der [X.]-Bemessungsgrundlage.

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ergibt sich auch im Fall des Übergangs von der pauschalen Gewinnermittlung zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen die [X.]-Bemessungsgrundlage aus dem gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwert für das Handelsschiff.

Bereits der Wortlaut des § 5a Abs. 6 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG spricht dafür, dass der in der Steuerbilanz anzusetzende Teilwert nunmehr die Bemessungsgrundlage für die [X.] bildet. Dem Gesetzgeber war, wie sich insbesondere der Regelung in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entnehmen lässt, bewusst, dass der auf Grund gesetzlicher Regelung in der Steuerbilanz anzusetzende Teilwert regelmäßig die Bemessungsgrundlage für die [X.] bildet. Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis bedurfte es mithin, anders als das [X.] meint, in § 5a Abs. 6 EStG keiner Regelung dahin, dass der Teilwert nunmehr die Bemessungsgrundlage für die [X.] bildet. Im Gegenteil hätte es nahegelegen, eine dem § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vergleichbare Regelung zu treffen, wenn es Wille des Gesetzgebers gewesen wäre, wie das [X.] meint, dass die [X.] abweichend von dem [X.] in der Steuerbilanz nach den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemessen werden sollte. Im Übrigen wäre auch nach dem ursprünglichen Gesetzesvorschlag bei auf § 13 Abs. 3 [X.] gestütztem [X.] davon auszugehen gewesen, dass dieser Wert zugleich die Bemessungsgrundlage der [X.] ist. Denn die nach § 13 Abs. 3 [X.] in der [X.] anzusetzenden [X.] bilden nach einhelliger Auffassung die Bemessungsgrundlage für die [X.] (u.a. [X.]/[X.], § 13 [X.], Rz 38; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 13 [X.] Rz 32; [X.]/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 13 Rz 29).

Die Verwendung des [X.] als [X.]-Bemessungsgrundlage führt auch entgegen der Meinung des [X.] nicht zu einer Doppelbegünstigung in Höhe des den Buchwert in der Schattenbilanz übersteigenden Betrags, indem dieser im Ergebnis doppelt abgeschrieben werden kann. Denn die [X.] in der Schattenbilanz während der [X.] der Tonnagegewinnermittlung hat sich nicht auf den der Besteuerung unterliegenden Gewinn auswirkt. Soweit in dem [X.] stille Reserven abgebildet werden, die sich auf Grund überhöhter [X.] in den Jahren vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, ist dieser Aufwand durch den Ansatz des [X.] bereits neutralisiert worden.

c) Zutreffend hat das [X.] den Teilwert um den auf den 31. Dezember 2011 ermittelten Schrottwert gekürzt. Diese Kürzung der Bemessungsgrundlage steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit, so dass der [X.] zur Vermeidung von Wiederholungen auf den Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 7. Dezember 1967 GrS 1/67 ([X.]E 91, 93, [X.] 1968, 268) verweist.

d) Der [X.] hat auch keine Bedenken, die zwischen den Beteiligten im Rahmen der tatsächlichen Verständigung vereinbarte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des [X.] von 24 Jahren für die Bestimmung der Restnutzungsdauer nach dem [X.] zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde zu legen (dazu grundlegend [X.]-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, [X.]E 233, 226, [X.], 709, Rz 33 ff.). Davon ausgehend ist es nicht zu beanstanden, wenn das [X.] im [X.]punkt des [X.]s von einer betriebsgewöhnlichen Restnutzungsdauer von zehn Jahren ausgegangen ist. Den dagegen vorgebrachten Argumenten des [X.], die sich nicht auf die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer, sondern auf die [X.]-Befugnis dem Grunde nach beziehen, folgt der [X.] nicht.

aa) Die [X.] ist nicht auf Grund eingetretener Festsetzungsverjährung verbraucht. Dem steht bereits entgegen, dass die [X.], soweit sie während der Gewinnermittlung nach der Tonnage in der fortgeführten Schattenbilanz von den ursprünglichen [X.] oder Herstellungskosten abgezogen worden ist, wie bereits dargelegt, nicht in den der Besteuerung unterliegenden Gewinn eingeflossen und daher nicht Gegenstand einer Steuerfestsetzung gewesen ist. Nichts anderes gilt, soweit die [X.] bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 2 EStG berücksichtigt worden ist, denn die Feststellung nach § 15a Abs. 2 EStG hat keinerlei Auswirkung auf den der Besteuerung unterliegenden Gewinn gehabt. Zudem ist, wie oben dargelegt, die überhöhte [X.] durch den gewinnerhöhenden [X.] in der letzten Schattenbilanz wieder neutralisiert worden und hat sich daher im Ergebnis im Bescheid gemäß § 15a Abs. 2 EStG nicht ausgewirkt.

bb) Der Klägerin kann auch kein treuwidriges Verhalten unter-stellt werden, wenn sie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Handelsschiff nach der damals einschlägigen [X.]-Tabelle ermittelt hat, die erst zu einem späteren [X.]punkt von der Rechtsprechung als unanwendbar für die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eingestuft worden ist, weil deren Anwendung bei den hier streitigen Handelsschiffen im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 233, 226, [X.], 709, Rz 38 ff.).

2. Zutreffend hat das [X.] die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Verluste, soweit diese auf der Abschreibung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff beruhten, bei der Ermittlung des [X.] nicht berücksichtigt. Die Mehrwerte für das Handelsschiff waren nämlich auf Grund des [X.]s zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und des damit verbundenen Ansatzes des [X.] mit dem Teilwert in der [X.] aufzulösen. Die Ergänzungsbilanzen waren insoweit in dem [X.]punkt aufzulösen, zu dem die letzte Schattenbilanz unter Ansatz des mit dem Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG zu bewertenden Schiffs aufzustellen war.

a) Nach § 5a Abs. 6 EStG ist in der Bilanz zum Schluss des [X.], in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. Bestandteil der Bilanz i.S. des § 5a Abs. 6 EStG sind bei Personengesellschaften neben der [X.] der Gesellschaft auch die Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter.

Der [X.] gemäß § 5a Abs. 6 EStG beruht, wie oben dargelegt, auf einer Einlagefiktion. Er spiegelt mithin für alle Gesellschafter den steuerbilanziell maßgeblichen Wert des Schiffs wider. Dies führt dazu, dass durch den [X.] nicht nur der bisherige Buchwert des Schiffs in der letzten (Schatten-)[X.], sondern auch die in den ([X.] für das Handelsschiff (noch) ausgewiesenen Mehrwerte --hier die zum 31. Dezember 2011-- ersetzt werden. Mit dem Ansatz des [X.] für das Handelsschiff in der [X.] entfällt die Rechtfertigung für die Fortführung der in den positiven Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff. Denn die Mehrwerte bilden anteilige Anschaffungskosten der Gesellschafter ab, die den ihnen anteilig zuzurechnenden Anteil am in der [X.] ausgewiesenen Buchwert übersteigen. Ersetzt der Ansatz des [X.] in der [X.] die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gesellschaft, entfällt auch die Grundlage für die Bilanzierung von Mehr- oder Minderanschaffungskosten einzelner Gesellschafter. Die Ergänzungsbilanzen, die Teil der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft sind, sind daher im Rahmen der letzten (Schatten-)Bilanzierung insoweit aufzulösen.

b) Dem steht nicht entgegen, dass sich die Ergebnisse aus der Auflösung der Ergänzungsbilanzen nicht auf die Höhe des festzustellenden [X.]s auswirken, weil sie noch im letzten Jahr der Tonnagebesteuerung "realisiert" werden. Hierin liegt insbesondere keine Benachteiligung jener Gesellschafter, die höhere Anschaffungskosten getragen haben, als ihnen nunmehr über den [X.] in der [X.] als Abschreibungspotenzial zusteht.

Denn zum einen ist zu berücksichtigen, dass sich Verluste aus der Auflösung positiver Ergänzungsbilanzen im Rahmen der Verlustfeststellung nach § 15a EStG auswirken (vgl. § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG); die aus der Auflösung resultierenden Verluste sind daher nicht dauerhaft verloren. Abgesehen davon werden die Ergänzungsbilanzen auch sonst während der Tonnagebesteuerung fortgeführt, so dass Verluste aus der ratierlichen Auflösung nur im Rahmen des § 15a EStG zum Tragen kommen und sich nicht auf die Feststellung des laufenden [X.]s auswirken. Zum anderen spiegelt die [X.] nach Ansatz des [X.] den gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten geltenden Betrag wider, an dessen Abschreibung alle Gesellschafter (nur) entsprechend ihrem Anteil am Gewinn teilhaben.

c) Die Feststellungen des [X.] lassen aber eine Beurteilung nicht zu, ob der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen zutreffend ermittelt worden ist. Das [X.] hat bei der Ermittlung des [X.] den laufenden [X.] nicht um Verluste aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € gekürzt, sondern diesen um positive Einkünfte in Höhe von ... € erhöht. Dabei ist das [X.] zwar offensichtlich davon ausgegangen, dass die bisher in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Verluste ausschließlich auf der Abschreibung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff beruhten. Feststellungen dazu hat es aber nicht getroffen. Der Ansatz der Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen beruhte auf der Berechnung der Klägerin, die dem Schriftsatz vom 14. Juni 2016 beigefügt war (siehe [X.] in [X.]-Akte 6 K 78/15). Diese Berechnung ist für den [X.] aber nicht nachvollziehbar und konnte von der Klägerin auch in der mündlichen Verhandlung nicht näher erläutert werden. Das [X.] erhält mit der Zurückverweisung daher Gelegenheit, die Einkünfte aus den Ergänzungsbilanzen unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des [X.]s erneut zu ermitteln.

3. Zu Unrecht hat das [X.] entschieden, dass § 7 Satz 3 [X.] einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen [X.] nach § 9 Nr. 3 [X.] entgegensteht.

a) Gemäß § 7 Satz 3 [X.] gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach Satz 1. Nach § 7 Satz 1 [X.] ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 [X.] ergibt sich damit eindeutig, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 [X.] und Kürzungen nach § 9 [X.] als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist. § 7 Satz 3 [X.] verweist aber lediglich auf den Gewinn, der gemäß § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelt worden ist. Demgegenüber unterfallen die Gewinne aus der Auflösung des [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.].

b) Wie oben dargelegt, geht der [X.] davon aus, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG als eigenständige Gewinnermittlung ausgestaltet ist, die in der [X.] ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt. Der Wechsel des [X.] wirkt wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter, hier des [X.]. Durch die Feststellung des [X.] werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich während der [X.] der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum [X.]punkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben. Die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG geregelten [X.]punkte verschoben. Rechtsfolge dieser Betrachtung ist zugleich, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des [X.] nicht (schon) der Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen ist.

Dieses Verständnis muss auch für die Auslegung des § 7 Satz 3 [X.] maßgeblich sein. "Nach § 5a EStG ermittelter Gewinn" i.S. des § 7 Satz 3 [X.] ist daher nur der Gewinn, der nach § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage berechnet wird. Ungeachtet der Verortung der Hinzurechnungsregelung in § 5a Abs. 4 EStG wird dieser Gewinn nicht der Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugeordnet. Dieser Gewinn unterfällt daher dem Anwendungsbereich des § 7 Satz 1 [X.] mit der weiteren Folge, dass die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 [X.] zu beachten ist.

c) Allerdings hatte der [X.] für den Gewinn aus der Auflösung des [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG entschieden, dass dieser nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. [X.] unterliege ([X.]-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 10/11, [X.]E 246, 76, [X.] 2015, 300). Dieser Entscheidung lag die Auffassung zugrunde, dass § 5a EStG als ein in sich geschlossenes System einer besonderen Gewinnermittlung zu betrachten sei und diesem System neben dem Gewinn, der gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermittelt werde, auch alle Gewinnhinzurechnungen zuzuordnen seien, unabhängig von dem [X.]punkt der steuerlichen Erfassung. An dieser Rechtsauffassung hält der [X.] aus den oben dargelegten Gründen nicht mehr fest.

Mit der Entscheidung weicht er nicht von dem [X.]-Urteil vom 6. Juli 2005 VIII R 72/02 ([X.]E 221, 235, [X.], 828) ab. Denn dieses betraf die gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen.

d) Das [X.] ist, der bisherigen Rechtsprechung des [X.]s folgend, von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat dementsprechend keine Feststellungen zum Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 [X.] getroffen. Die Vorentscheidung war daher auch aufzuheben, um dem [X.] Gelegenheit zu geben, die diesbezüglich erforderlichen Feststellungen noch zu treffen.

Für den zweiten Rechtsgang weist der [X.] --allerdings ohne Rechtsbindung-- darauf hin, dass für die Prüfung des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 [X.] auf den [X.]punkt der Bildung des [X.] und nicht auf den [X.]punkt seiner Auflösung abzustellen ist.

4. [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.