Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.04.2017, Az. VIII R 52/13

Die Beteiligten streiten im Wesentlichen über den Abzug von Betriebsausgaben des [X.] (Kläger) wegen eines häuslichen Arbeitszimmers und über den Abzug von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen.

Der Kläger war im Streitjahr (2008) verheiratet und wurde mit seiner damaligen [X.]hefrau ([X.]) zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt. Die gemeinsamen Kinder des [X.] und der [X.] waren im Streitjahr minderjährig.

Außergewöhnliche Belastungen
[X.] litt während des gesamten Streitjahres an einer Krebserkrankung und verstarb im Oktober 2009. Sie hatte sich im November 2007 in einem fortgeschrittenen Stadium ihrer Krebserkrankung in die "Klinik ..." in H begeben.

[X.] war gesetzlich krankenversichert. Die Krankenkasse vereinbarte mit ihr, die Hälfte der Kosten der stationären Behandlungen pauschal zu übernehmen. Diese Vereinbarung war nach einem Schreiben der Krankenkasse an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) vom 1. Februar 2011 aufgrund der [X.]ntscheidung des Bundessozialgerichts (BSG) vom 14. Dezember 2006 B 1 KR 12/06 R ([X.] 4-2500 § 31 [X.] getroffen worden. Das BSG habe anknüpfend an die [X.]ntscheidung des [X.] ([X.]) vom 6. Dezember 2005  1 BvR 347/98 ([X.][X.] 115, 25) entschieden, dass bei Krankheiten, die in absehbarer Zeit zum Verlust des Lebens führten, in verfassungskonformer Auslegung der maßgeblichen sozialrechtlichen Bestimmungen im [X.]inzelfall eine Leistungserweiterung für gesetzlich krankenversicherte Patienten geboten sei. Somit wäre über die Übernahme von Behandlungskosten der [X.] für Leistungen, die nicht im gesetzlichen Leistungskatalog enthalten waren, jeweils auf Grundlage einer [X.]inzelfallprüfung zu entscheiden gewesen. Aus diesem Grund sei [X.] die Krankenkasse im Schreiben vom 1. Februar 2011-- mit [X.] vereinbart worden, dass die Hälfte der Kosten der stationären Behandlung von der Krankenkasse ohne Prüfung der einzelnen Behandlungsmaßnahmen pauschal übernommen werde. Ob eine weitergehende [X.]rstattung aller Aufwendungen für Leistungen, die nicht im gesetzlichen Katalog enthalten waren, bei Vornahme einer [X.]inzelfallprüfung möglich gewesen wäre, sei aus Sicht der Krankenkasse fraglich gewesen. Voraussetzung einer [X.]rstattbarkeit solcher Leistungen wäre auch im Rahmen einer [X.]inzelfallprüfung gewesen, dass die Leistungen ein Mindestmaß an medizinischer Nachvollziehbarkeit hätten aufweisen müssen.

In der [X.]inkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Aufwendungen für die Behandlung der Krebserkrankung der [X.] als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von ... € (vor Abzug der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung --[X.]StG--) geltend.

Im [X.]inkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 15. Mai 2009 ließ das [X.] erklärungsgemäß außergewöhnliche Belastungen in Höhe von ... € zum Abzug zu. [X.]s ermittelte eine zumutbare Belastung in Höhe von ... € (4 % des Gesamtbetrags der [X.]inkünfte in Höhe von ... €).

Während des folgenden [X.]inspruchsverfahrens machte der Kläger  weitere nicht erstattete Aufwendungen im Zusammenhang mit der Krebserkrankung der [X.] als Krankheitskosten geltend. Diese entfielen auf Fahrtkosten, Kleidung, Medikamente und Nahrungsergänzungsmittel sowie auf Behandlungs- und Aufenthaltskosten (z.B. Telefonkosten) der [X.] in der Klinik und auf einzeln abgerechnete Leistungen von Heilpraktikern, Ärzten sowie Zuzahlungen, Literatur und sonstige Posten.

Das [X.] erkannte in der [X.]inspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011 --nach [X.] Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen aus Krankheitskosten in Höhe von ... € an. Hiervon zog es erstattete Aufwendungen in Höhe von ... € ab. [X.]s verblieb damit für das Streitjahr ein Restbetrag an nicht erstatteten Aufwendungen in Höhe von ... €, den das [X.] bei den außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigte. Nicht mehr als Krankheitskosten stufte das [X.] geltend gemachte und noch streitige Aufwendungen für Arzneimittel in Höhe von ... € ein, für die keine Rezepte vorgelegt werden konnten. In der geänderten Steuerfestsetzung verminderte das [X.] weiterhin die dem Grunde nach anerkannten Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen um den Betrag einer zumutbaren Belastung in Höhe von ... €.

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer

Der Kläger bewohnte mit seiner Familie im Streitjahr eine ... qm große Mietwohnung. Die Warmmiete betrug ... € im Monat. Das Arbeitszimmer des [X.] hatte eine Größe von ... qm.

Der Kläger war im Streitjahr in Vollzeit [X.] tätig. Daneben betätigte er sich schriftstellerisch und erzielte [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit. [X.]r machte Betriebsausgaben für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe des [X.] von 1.250 € [(... qm/... qm) x ... € x 12 Monate)] gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b [X.]StG i.d.[X.] ([X.]) 2010 vom 8. Dezember 2010 ([X.], 1768) bei seinen [X.]inkünften aus selbständiger Arbeit geltend, die das [X.] im Rahmen der [X.]inspruchsentscheidung insgesamt nicht zum Abzug zuließ.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit Urteil vom 24. April 2013  1 K 781/11 teilweise statt. [X.]s ließ bei den [X.]inkünften aus selbständiger Arbeit Betriebsausgaben für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 625 € zum Abzug zu. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts und eines Verfahrensfehlers des [X.].

1. Häusliches Arbeitszimmer
Hinsichtlich der nicht anerkannten Betriebsausgaben für das häusliche Arbeitszimmer macht der Kläger geltend, das [X.] habe bei der schätzweisen Aufteilung der Aufwendungen, die auf die [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit und aus [X.]er Arbeit entfielen, auf Grundlage eines unzutreffenden Sachverhalts entschieden und seinen Vortrag zur zeitlichen Inanspruchnahme des Raums für die selbständige Tätigkeit nicht zur Kenntnis genommen.

Die [X.]ntscheidung des [X.] verstoße gegen den klaren Inhalt der Akten, da er --der [X.] und unwidersprochen durch das [X.] vorgetragen habe, zwischen ... und ... Stunden im Streitjahr im Arbeitszimmer verbracht zu haben, was zu einer Aufteilung der Aufwendungen in Höhe von 75 % auf die freiberufliche Tätigkeit habe führen müssen. Die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers für die [X.]e Tätigkeit sei zeitlich signifikant geringer gewesen. [X.]r veranschlage sie mit ... Tagen im Monat, was bei elf [X.] im Streitjahr insgesamt zu einer zeitlichen Nutzung von ... Stunden im Streitjahr geführt habe.

2. Abzug von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen
Das [X.] habe seine Auffassung, er --der [X.] habe Aufwendungen für Arzneimittel in Höhe von ... € nicht nachgewiesen, zu Unrecht auf § 64 Abs. 1 Nr. 1 der [X.]inkommensteuer-Durchführungsverordnung ([X.]StDV) i.d.[X.] ([X.]) 2011 vom 1. November 2011 ([X.], 2131) gestützt. Die rückwirkende Anwendung der Regelung sei im Streitfall verfassungswidrig. [X.]r habe nach Änderung der Rechtsprechung durch den [X.] ([X.]) in den Urteilen vom 11. November 2010 VI R 16/09 ([X.][X.] 232, 34, [X.] 2011, 966) und VI R 17/09 ([X.][X.] 232, 40, [X.] 2011, 969) und vor dem rückwirkenden Inkrafttreten der Neuregelung im [X.] 2011 in schutzwürdiger Weise disponiert, indem er seinen [X.]inspruch aufrecht erhalten habe, obwohl das [X.] ihm zu diesem Zeitpunkt die Verböserung der Steuerfestsetzung angedroht hatte. Der [X.] habe in der [X.]ntscheidung vom 19. April 2012 VI R 74/10 ([X.][X.] 237, 156, [X.] 2012, 577) offengelassen, ob die rückwirkende Anwendung des § 64 Abs. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 für den Zeitraum nach dem [X.]rgehen der [X.]-Urteile in [X.][X.] 232, 34, [X.] 2011, 966 und in [X.][X.] 232, 40, [X.] 2011, 969 bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 1. November 2011, der Verkündung des [X.] 2011 am 4. November 2011 oder bis zur Prüfbitte des [X.] vom 18. März 2011 gegen das Rückwirkungsverbot verstoße.

Die für den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Arzneimitteln, Heilmitteln und Hilfsmitteln gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 erforderliche "Verordnung" eines Arztes oder Heilpraktikers könne auch nachträglich ausgestellt werden. [X.]r verweise auf das im Klageverfahren vorgelegte Schreiben des Herrn Dr. X vom 7. Oktober 2011. Das [X.] stelle für die Auslegung des Merkmals der Verordnung in § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 zu Unrecht auf ein Rezept als allein zulässiges Nachweismittel ab.

3. [X.]rmittlung und Abzug der zumutbaren Belastung
Die Bemessung des Betrags der zumutbaren Belastung sei nach dem [X.]-Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 ([X.][X.] 256, 339) unzutreffend. Die Höhe der zumutbaren Belastung sei zur Vermeidung von [X.] stufenweise zu berechnen.

Anders als das [X.] dargelegt habe, stünden nicht allein Krankheitskosten im Streit, die nicht mehr von dem Niveau einer [X.]en Krankenversicherung abgedeckt gewesen seien. [X.] sei in einer gesetzlichen Krankenkasse versichert gewesen, so dass die übernommenen Krankheitskosten dem [X.]en Leistungsniveau entsprochen hätten. [X.]s sei lediglich aus [X.] darauf verzichtet worden, gerichtlich klären zu lassen, ob eine vollständige Übernahme der Krankheitskosten durch die Krankenkasse hätte erfolgen müssen.

[X.]inkommen, das für medizinische Behandlungskosten zur Abwehr und zum [X.]rträglichmachen einer als tödlich diagnostizierten Krankheit aufzuwenden sei, sei in vollem Umfang freizustellen. [X.]s verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) und gegen das Grundrecht auf Leben (Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG), wenn aufgrund des § 33 Abs. 3 [X.]StG der Pflicht zur Steuerzahlung gegenüber dem Recht, eigenes Familieneinkommen zum Kampf gegen eine tödliche Krankheit einsetzen zu können, der Vorrang eingeräumt werde. Nach der [X.]ntscheidung des [X.] vom 2. September 2015 VI R 32/13 ([X.][X.] 251, 196, [X.] 2016, 151) im [X.] an den [X.]-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06 ([X.][X.] 120, 125) seien Krankheitskosten des Steuerpflichtigen im Rahmen des [X.]en Versorgungsniveaus unabhängig vom individuellen Grenzsteuersatz und dem nach Abzug der zumutbaren Belastung verbleibenden [X.]inkommen von der [X.]inkommensteuer freizustellen.

§ 33 Abs. 3 [X.]StG genüge diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht. Die Vorschrift wirke wie eine Abzugsbeschränkung für die aus verfassungsrechtlicher Sicht steuerfrei zu stellenden Krankheitskosten. Dies sei weder mit Gründen der Praktikabilität noch der Typisierung zu rechtfertigen. § 33 Abs. 3 [X.]StG bewirke insbesondere keine Verfahrensvereinfachung, da vom Steuerpflichtigen im ersten Schritt der Nachweis aller Kosten und damit auch der selbst zu tragenden Aufwendungen verlangt werde.

[X.]ine Rechtfertigung für die Kürzung steuerfrei zu stellender Krankheitskosten durch die zumutbare Belastung könne allenfalls dann bestehen, wenn die Krankheitskosten im Rahmen des Betrags der zumutbaren Belastung im allgemeinen [X.]xistenzminimum in Form des Grundfreibetrags steuerfrei gestellt würden. Dies sei jedoch ersichtlich nicht der Fall.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die [X.]inspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011 aufzuheben und den [X.]inkommensteuerbescheid 2008 vom 15. Mai 2009 in der Weise zu ändern, dass die [X.]inkommensteuer auf den Betrag festgesetzt wird, der sich ergibt, wenn das zu versteuernde [X.]inkommen auf ... € herabgesetzt wird,
hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und das [X.] gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zu den Fragen anzurufen:
a) ob die gesetzliche Regelung zur sogenannten zumutbaren Belastung des § 33 [X.]StG verfassungswidrig sei, weil insoweit [X.] [X.]inkommen der Besteuerung unterworfen werde und
b) ob die einfachgesetzlich vorgesehene Rückwirkung des formalen Nachweises des § 64 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 verfassungswidrig sei, wenn der Steuerpflichtige im Rückwirkungszeitraum im Vertrauen auf die Rechtsprechung des [X.] disponiert habe.

Das [X.] beantragt,
die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] habe zu Recht die hälftige Nutzung des Arbeitszimmers im Rahmen der [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit und aus [X.]er Arbeit geschätzt.

[X.]s habe auch den Begriff der "Verordnung" in § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 zutreffend ausgelegt.

Der Abzug einer zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 [X.]StG vom Betrag der gemäß § 33 Abs. 1 [X.]StG anzuerkennenden außergewöhnlichen Belastungen sei ebenfalls verfassungsgemäß.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren beigetreten. [X.]s hat keinen Antrag gestellt.

Der Kläger müsse [X.] das [X.]-- die Prüfung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen am Maßstab der §§ 64 Abs. 1 Nr. 1, 84 Abs. 3f [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 im Rahmen einer echten Rückwirkung hinnehmen. Der Gesetzgeber habe verfassungsrechtlich zulässig die Rechtslage durch die Gesetzesänderung so wiederhergestellt, wie sie vor den [X.]-Urteilen in [X.][X.] 232, 34, [X.] 2011, 966 und in [X.][X.] 232, 40, [X.] 2011, 969 bestanden habe. Der Kläger habe auch für den Zwischenraum vom 11. November 2010 bis zum Gesetzesbeschluss am 1. November 2011 oder zur Gesetzesverkündung am 4. November 2011 kein schutzwürdiges Vertrauen bilden können. Im Streitjahr sei nach der früheren Verwaltungsauffassung in R 33.4 Abs. 1 der [X.]inkommensteuer-Richtlinien 2008 ein formalisierter Nachweis zu führen gewesen. Die Aufrechterhaltung des [X.]inspruchs des [X.] im März 2011 betreffe nur eine Verfahrenshandlung und keine Disposition, die einen Vertrauensschutz begründen könne. Nach dem [X.]-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10 ([X.][X.] 237, 156, [X.] 2012, 577) habe sich nach der Prüfbitte des [X.] vom 18. März 2011 ([X.] 54/11) kein schutzwürdiges Vertrauen des [X.] mehr bilden können.

Das [X.] hebt weiter hervor, dass auch bei Krankheitskosten zur Linderung einer unheilbaren und tödlich verlaufenden Krankheit der Abzug einer zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 [X.]StG verfassungskonform sei. Maßstab für das verfassungsrechtlich freizustellende besondere steuerliche [X.]xistenzminimum im Fall einer Krankheit seien Aufwendungen in Höhe des [X.] gewährleisteten Leistungsniveaus. Das verfassungsrechtlich freizustellende [X.]xistenzminimum richte sich nicht nach den individuellen Maßstäben des Steuerpflichtigen und dessen Lebenszuschnitt. [X.]in generelles verfassungsrechtliches Verbot, Krankheitskosten vom Abzug einer zumutbaren Belastung freizustellen, sei nicht erkennbar. Im Streitfall mache der Kläger nach den Feststellungen des [X.] Krankheitskosten geltend, die von einer dem [X.]en Niveau entsprechenden Krankenversicherung nicht gewährt worden wären.

Die Revision ist begründet.

Das [X.] hat zu Unrecht nur Betriebsausgaben in Höhe von 625 € für das häusliche Arbeitszimmer des [X.] zum Abzug zugelassen (s. unter 1.). Die Vorentscheidung ist auch rechtsfehlerhaft, soweit das [X.] die Höhe des Betrags der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] nicht zutreffend berechnet hat (s. unter 2.d). Zu Recht hat das [X.] allerdings den Abzug weiterer Krankheitskosten gemäß § 33 Abs. 1 [X.]St[X.] in Höhe von ... € verneint (s. unter 2.a und b). Der [X.] konnte schließlich weder zur geltend gemachten [X.]widrigkeit der rückwirkenden Anwendung der Regelung in § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 noch zur behaupteten [X.]widrigkeit des Abzugs einer zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] die Überzeugung gewinnen, dass die genannten Vorschriften mit dem [X.] nicht vereinbar sind.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist auch spruchreif. Der [X.] gibt der Klage teilweise statt und weist sie im Übrigen ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass dem Kläger nur ein Betriebsausgabenabzug von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 625 € zusteht. Dem Kläger steht ein Betriebsausgabenabzug in Höhe von ... € zu.

a) [X.]emäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 [X.]St[X.] i.d.F. des [X.] 2010 kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (zum Begriff s. Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 27. Juli 2015 [X.]rS 1/14, [X.][X.] 251, 408, [X.], 265) nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 [X.]St[X.] i.d.F. des [X.] 2010). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 [X.]St[X.] i.d.F. des [X.] 2010). Diese Regelung kommt im Streitfall zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 [X.]St[X.] i.d.F. des [X.] 2010 gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

b) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der vom Kläger genutzte Raum in der im Streitjahr angemieteten Wohnung dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers im Sinne der Definition des Beschlusses des [X.]roßen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 251, 408, [X.], 265, Rz 62 ff. entspricht. Dies bedarf hier keiner weiteren Vertiefung. Zudem hat das [X.] bindend für den [X.] festgestellt, dass der Kläger diesen Raum nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt hat. Zwischen den Beteiligten ist ferner nicht streitig, dass das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des [X.] bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 [X.]St[X.] i.d.F. des [X.] 2010).

c) Der Kläger kann im Streitfall den Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 [X.]St[X.] i.d.F. des [X.] 2010 beanspruchen, soweit die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer anteilig den [X.]inkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sind.

aa) Da der Kläger mehrere betriebliche oder berufliche Tätigkeiten ausgeübt hat, ist in Bezug auf jede dieser Tätigkeiten gesondert zu prüfen, ob ein "anderer Arbeitsplatz" im Sinne der Regelung für diese zur Verfügung steht ([X.]-Urteil vom 14. Dezember 2004 XI R 13/04, [X.][X.] 208, 239, [X.], 344, Rz 17). Das [X.] hat festgestellt, dass dem Kläger für die [X.]rzielung der [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein anderer Arbeitsplatz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 [X.]St[X.] i.d.F. des [X.] 2010 in den Kanzleiräumen seines Arbeitgebers zur Verfügung stand. [X.]in anderer Arbeitsplatz i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 [X.]St[X.] i.d.F. des [X.] 2010 stand dem Kläger nur für die [X.]rzielung der [X.]inkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nicht zur Verfügung. Nur insoweit kann der Kläger Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer abziehen.

bb) Die für das häusliche Arbeitszimmer getragenen Aufwendungen sind im zweiten Schritt entsprechend den tatsächlichen Nutzungsanteilen auf die verschiedenen [X.]innahmequellen und [X.]inkünfte aufzuteilen, unabhängig davon, ob die Aufwendungen im Rahmen dieser [X.]inkunftsart dem [X.]runde nach abzugsfähig sind ([X.]-Urteile vom 3. August 2005 XI R 42/02, [X.]/NV 2006, 504; vom 18. August 2005 [X.] R 39/04, [X.][X.] 211, 447, [X.], 428; [X.] Münster, Urteil vom 15. März 2016  11 K 2425/13 [X.], [X.], [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1000, Rz 49; übereinstimmend mit der Rechtsprechung s. BMF-Schreiben vom 2. März 2011 IV C 6-S 2145/07/10002, [X.], 195, Rz 20 mit Beispiel).

Hieran hat sich auch nach dem Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 251, 408, [X.], 265 nichts geändert, der nur die --im Streitfall nicht gegebene-- Nichtaufteilbarkeit von Aufwendungen für ein gemischt genutztes Arbeitszimmer betrifft, das sowohl für private Wohnzwecke als auch beruflich zur [X.]inkunftserzielung genutzt wird (s. auch [X.]-Urteile vom 17. Februar 2016 [X.], [X.]/NV 2016, 913; vom 16. Februar 2016 IX R 20/13, [X.]/NV 2016, 1146, und IX R 21/13, [X.]/NV 2016, 1147). Das für den [X.]roßen [X.] des [X.] im Beschluss in [X.][X.] 251, 408, [X.], 265, Rz 71 u.a. tragende Argument, dass sich der Umfang der beruflichen Nutzung in einem gemischt privat und beruflich eingerichteten Raum nicht objektiv überprüfen lässt, greift nicht durch, wenn der Steuerpflichtige --wie hier-- ein Arbeitszimmer ausschließlich beruflich nutzt und über die zeitlichen Nutzungsanteile der vom Steuerpflichtigen darzulegenden Angaben im Rahmen der einzelnen [X.]inkunftsarten zu befinden ist. Die Angaben des Steuerpflichtigen zur zeitlichen Nutzung im Rahmen der [X.]inkunftsarten sind jedenfalls bei der im Streitfall vorliegenden Konstellation einer beruflichen Vollzeittätigkeit und einer freiberuflichen Nebentätigkeit auf [X.]rundlage eines Abgleichs mit anderen Informationen auf ihre Plausibilität hin überprüfbar. Hiervon ist auch das [X.] ausgegangen.

d) Die [X.]ntscheidung des [X.] ist aber rechtsfehlerhaft und aufzuheben, weil es auf [X.]rundlage geschätzter hälftiger zeitlicher Nutzung des Raumes im Rahmen beider [X.]inkunftsarten einen Abzug der den [X.]inkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnenden Aufwendungen für das Arbeitszimmer nur in Höhe des hälftigen gesetzlichen [X.] gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 [X.]St[X.] i.d.F. des [X.] 2010 (625 €) für möglich gehalten hat.

[X.]ine solche Aufteilung des gesetzlichen [X.] ist rechtsfehlerhaft. Nach der unter [X.] wiedergegebenen Rechtsprechung sind die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zwar zeitanteilig aufzuteilen und den verschiedenen [X.]inkunftsarten des Steuerpflichtigen zuzuordnen. [X.]ine Aufteilung des [X.] in Höhe von 1.250 € unter Bildung von [X.] für die verschiedenen [X.]inkunftsarten ist hingegen nicht vorzunehmen. Nach der [X.]ntscheidung des X. [X.]s des [X.] vom 16. Juli 2014 [X.] ([X.]/NV 2015, 177, Rz 57) gibt es keinen gesetzlichen Anhaltspunkt und keinen [X.]rund, den Höchstbetrag einkünftebezogen zu verstehen. Somit ist der Höchstbetrag von 1.250 € einem Steuerpflichtigen einerseits nicht mehrfach zu gewähren, wenn ein Arbeitszimmer im Rahmen mehrerer [X.]inkunftsarten genutzt wird, für die jeweils kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2015, 177; BMF-Schreiben in [X.], 195, Rz 20). [X.]r ist aber andererseits für die im Streitfall zu entscheidende Konstellation auch nicht aufzuteilen und den jeweiligen Nutzungen im Rahmen der verwirklichten [X.]inkunftsarten in [X.] zuzuordnen. Der Steuerpflichtige kann die dem [X.]runde nach abzugsfähigen und auf verschiedene [X.]inkunftsarten entfallenden Aufwendungen insgesamt bis zum Höchstbetrag von 1.250 € abziehen (so auch BMF-Schreiben vom 7. Januar 2004 IV A 6-S 2145-71/03, [X.], 143, Rz 16 im ersten Beispiel, und in [X.], 195, Rz 20 mit Beispiel).

e) Das [X.] hat im [X.]rgebnis aufgrund seiner revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Schätzung zutreffend eine hälftige Nutzung des Arbeitszimmers für die nichtselbständige Tätigkeit und die selbständige Tätigkeit angenommen. Den hieraus folgerichtig zu ermittelnden Betrag von Betriebsausgaben in Höhe von ... € für die [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit durfte es aber nicht auf einen Teilhöchstbetrag von 625 € begrenzen. Der Betrag ist in voller Höhe abzugsfähig.

aa) Das [X.] hat den Vortrag des [X.] zur Ausstattung, [X.]röße des Raums und Warmmiete im Urteil wiedergegeben und nicht in Zweifel gezogen. Daher versteht der [X.] die Ausführungen in der Weise, dass das [X.] Aufwendungen des [X.] für das Arbeitszimmer im Rahmen der [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ... € [(... qm/... qm) x ... € x 12 Monate x 1/2] ermittelt und auf [X.]rundlage der jeweils geschätzten hälftigen Nutzung des Raums für beide [X.]inkunftsarten in gleicher Höhe den [X.]inkünften aus nichtselbständiger Arbeit und selbständiger Arbeit zugeordnet hat.

bb) Die Schätzung des [X.], der Kläger habe das häusliche Arbeitszimmer über das gesamte Streitjahr hinweg insgesamt jeweils hälftig für die Tätigkeit im Rahmen beider [X.]inkunftsarten genutzt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aaa) Nimmt das [X.] --wie im [X.] gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O, § 162 der Abgabenordnung eine eigene Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (hier: der zeitlichen Nutzungsanteile für das Arbeitszimmer im Rahmen der [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus selbständiger Arbeit) vor, ist nur diese Schätzung [X.]egenstand des Revisionsverfahrens und gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 [X.]O. [X.]ine Überprüfung der gerichtlichen Schätzung im Revisionsverfahren ist hinsichtlich der Zulässigkeit, der [X.]inhaltung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen sowie der Schlüssigkeit und Plausibilität des [X.]rgebnisses der Schätzung möglich ([X.]-Urteile vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, [X.][X.] 197, 68, [X.], 171; vom 23. April 2015 V R 32/14, [X.]/NV 2015, 1106). Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das [X.] alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und plausibel sein ([X.]-Urteile vom 24. Juni 2014 [X.]II R 54/10, [X.]/NV 2014, 1501, Rz 23; in [X.]/NV 2015, 1106, Rz 13).

bbb) Der Kläger hat im finanzgerichtlichen Verfahren selbst keine [X.]inzelaufzeichnung über die Nutzung des Arbeitszimmers an den einzelnen Tagen des Streitjahres vorgelegt, sondern eine Bandbreite an Stunden der Nutzung des Raums (zwischen ... und ... Stunden im Streitjahr) geltend gemacht und die Nutzung im Rahmen der [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (... Tage im Monat, bei elf [X.] im Streitjahr = ... Stunden) geschätzt. Das [X.] hat sich außer Stande gesehen, diese Angaben zu verifizieren. [X.]s durfte auf dieser [X.]rundlage die zeitlichen Nutzungsanteile des Arbeitszimmers für beide Tätigkeiten schätzen. Die Schätzung des [X.], der Kläger habe im Streitjahr das Arbeitszimmer auch im Rahmen der [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zur Hälfte genutzt, ist angesichts der vom Kläger dargelegten Notwendigkeit, während der [X.]rkrankung der [X.] im Streitjahr zu Hause arbeiten zu müssen und seiner Vollzeittätigkeit als Arbeitnehmer aus Sicht des [X.]s möglich, vernünftig und plausibel.

ccc) Soweit der Kläger die Schätzungsgrundlagen des [X.] mit der Rüge angreift, es habe den klaren Inhalt der Akten nicht zur Kenntnis genommen, wird der behauptete Verfahrensfehler nicht ordnungsgemäß dargelegt. [X.]r läge vor, wenn das [X.] seiner [X.]ntscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hätte, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen hätte und die angefochtene [X.]ntscheidung darauf beruhte (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 22. Oktober 2015 I B 94/14, [X.]/NV 2016, 748). [X.]ine solche feststehende Tatsache sieht der Kläger in den von ihm geltend gemachten zeitlichen Nutzungsanteilen innerhalb der [X.]inkunftsarten, die das [X.] nicht bestritten habe. [X.]r legt aber nicht dar, warum das Urteil des [X.] auf der Nichtbeachtung dieser Tatsache beruht haben soll. Denn das [X.] hat sich ausdrücklich darauf gestützt, die vom Kläger geltend gemachten Nutzungsanteile nicht verifizieren zu können und anknüpfend daran eine eigene Schätzung der zeitlichen Nutzungsanteile vorgenommen.

2. Die [X.]ntscheidung des [X.] zur Abzugsfähigkeit der streitigen Krankheitskosten und zur [X.]rmittlung der Höhe der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] ist ebenfalls teilweise rechtsfehlerhaft.

Das [X.] hat zwar den Abzug weiterer Krankheitskosten gemäß § 33 Abs. 1 [X.]St[X.] in Höhe von ... € mangels eines Nachweises der Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 zu Recht verneint (s. nachfolgend unter 2.a bis c). [X.]s hat aber die Höhe der abzuziehenden zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] nicht zutreffend berechnet (s. nachfolgend unter 2.d). Der [X.] hat aufgrund der Umstände des Streitfalls keine Zweifel daran, dass der Abzug des zutreffenden Betrags der zumutbaren Belastung verfassungsgemäß ist (s. nachfolgend unter 2.e).

a) Nach § 33 [X.]St[X.] wird die [X.]inkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher [X.]inkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen [X.]ründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 [X.]St[X.]). Ziel des § 33 [X.]St[X.] ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen [X.]rundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen [X.]rfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Vom Anwendungsbereich des § 33 [X.]St[X.] ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des [X.]xistenzminimums durch den [X.]rundfreibetrag abgegolten sind (vgl. u.a. [X.]-Urteile vom 29. September 1989 III R 129/86, [X.][X.] 158, 380, [X.] 1990, 418; vom 18. Juni 2015 [X.] R 68/14, [X.][X.] 250, 166, [X.] 2015, 803; vom 2. September 2015 [X.] R 32/13, [X.][X.] 251, 196, [X.], 151).

aa) Nach den vorstehend zitierten [X.]ntscheidungen geht der [X.] in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der [X.]rkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen [X.]ründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zweck der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, [X.]) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im [X.]inzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 [X.]St[X.] an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem [X.]runde und der Höhe nach bedarf. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem [X.]runde nach (stets aus tatsächlichen [X.]ründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im [X.]inzelfall) geprüft ([X.]-Urteile vom 14. April 2015 [X.] R 89/13, [X.][X.] 249, 483, [X.] 2015, 703, m.w.N.; in [X.][X.] 256, 339). Auch Aufwendungen, denen es objektiv an der [X.]ignung zur Heilung oder Linderung mangelt, können --vorbehaltlich der Nachweisanforderungen des § 64 Abs. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011-- zu den zwangsläufigen Krankheitskosten zählen, wenn der Steuerpflichtige an einer [X.]rkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung leidet, die nicht mehr auf eine kurative Behandlung anspricht ([X.]-Urteil vom 2. September 2010 [X.] R 11/09, [X.][X.] 231, 69, [X.] 2011, 119, Rz 20).

bb) Die Zwangsläufigkeit krankheitsbedingter Aufwendungen für die hier noch streitigen Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch --S[X.]B V--) hat der Steuerpflichtige auch in den Fällen einer [X.]rkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung durch die Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011), da die Regelung des § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 keine Differenzierung zwischen bestimmten Krankheitskosten enthält.

b) Auf dieser [X.]rundlage ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] Aufwendungen in Höhe von ... € mangels der vom Kläger gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 S[X.]B V) vorzulegenden Nachweise nicht als Krankheitskosten gemäß § 33 Abs. 1 [X.]St[X.] zum Abzug zugelassen hat.

aa) Bei den laut der Anlage zur [X.]inspruchsentscheidung von der Krankenkasse nicht erstatteten und vom [X.] nicht als Krankheitskosten anerkannten Kosten handelte es sich um Präparate aus der Apotheke und aus [X.], für die der Kläger keine Verordnungen mehr vorlegen konnte.

bb) Unabhängig davon, ob es zutreffend ist, das Merkmal der "Verordnung" so auszulegen, dass nur ein "Rezept" den Anforderungen genügt, wie das [X.] meint, hat es jedenfalls im Streitfall im [X.]rgebnis zu Recht entschieden, dass keine Verordnung vorlag. § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 verlangt, dass der formalisierte Nachweis bezogen auf jedes einzelne Präparat zu führen ist. Das vom [X.] mit seinem Inhalt durch Bezugnahme insgesamt festgestellte und während des Verfahrens vom Kläger vorgelegte Schreiben des [X.] vom 7. Oktober 2011 genügt diesen Anforderungen nicht. [X.]iner ärztlichen Bescheinigung, die sich nicht zu konkret bezogenen Präparaten äußert, sondern lediglich bestätigt, dass die für [X.] erworbenen Präparate generell aufgrund einer Vortestung entweder ärztlich verordnet oder ärztlich empfohlen wurden, fehlt der in § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 verlangte konkrete Bezug zu den im [X.]inzelnen erworbenen Präparaten.

c) Der [X.] hat auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken, § 64 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StDV i.d.F. des [X.] 2011 im Streitjahr anzuwenden.

aa) Der [X.]. [X.] des [X.] erachtet das rückwirkend im [X.] 2011 durch den [X.]esetzgeber eingeführte formalisierte Nachweisverlangen --auch hinsichtlich seiner rückwirkenden [X.]inführung-- als verfassungsgemäß ([X.]-Urteil in [X.][X.] 237, 156, [X.] 2012, 577). Dem schließt sich der erkennende [X.] an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf diese [X.]ntscheidung.

bb) Der Kläger wendet hiergegen zwar ein, er habe während des [X.]inspruchsverfahrens zwischen der Änderung der [X.]-Rechtsprechung in den Urteilen in [X.][X.] 232, 34, [X.] 2011, 966 und in [X.][X.] 232, 40, [X.] 2011, 969 und der Verkündung des [X.] 2011 in schützenswerter Weise disponiert, indem er seinen [X.]inspruch aufrechterhalten und somit die verbösernde [X.] schon anerkannter Aufwendungen durch das [X.] zugelassen habe. Seine verfahrensrechtliche [X.]ntscheidung, den [X.]inspruch nicht zurückzunehmen, erfolgte aber bewusst mit dem Ziel, den Abzug einer zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] von den anzuerkennenden Krankheitskosten als nicht verfassungsgemäß anzufechten. Dieses Ziel konnte der Kläger nur nach [X.]rgehen einer [X.]inspruchsentscheidung durch das Beschreiten des Rechtswegs erreichen. [X.]s ist bereits deshalb nicht ersichtlich, dass der Kläger bei der Aufrechterhaltung seines [X.]inspruchs in schutzwürdiger Weise unter Vertrauen auf den Fortbestand der Rechtslage nach [X.]rgehen der [X.]-Urteile in [X.][X.] 232, 34, [X.] 2011, 966 und in [X.][X.] 232, 40, [X.] 2011, 969 disponiert haben könnte.

d) Das [X.] hat aber den Betrag der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] nicht zutreffend ermittelt.

aa) Abweichend von der bisherigen (durch die Rechtsprechung gebilligten) Verwaltungsauffassung, wonach sich die Höhe der zumutbaren Belastung ausschließlich nach dem höheren Prozentsatz richtet, sobald der [X.]esamtbetrag der [X.]inkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 [X.]St[X.] genannten [X.]renzen überschreitet, ist die Regelung so zu verstehen, dass nur der Teil des [X.]esamtbetrags der [X.]inkünfte, der den im [X.]esetz genannten [X.]renzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der [X.] auf das [X.]-Urteil in [X.][X.] 256, 339, dessen Ausführungen er sich anschließt, Bezug.

Bei einer bisher berücksichtigten zumutbaren Belastung in Höhe von ... € ergeben sich somit zusätzlich zu berücksichtigende außergewöhnliche Belastungen in Höhe von ... €.

bb) Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten hat, auch diese [X.]rmittlung des Betrags der zumutbaren Belastung anknüpfend an Familienstand und Kinderzahl im Wege eines Stufentarifs sei nicht folgerichtig und verfassungswidrig, ist das Vorbringen im Streitfall nicht entscheidungserheblich. Die vom [X.]. [X.] des [X.] entwickelte Berechnungsweise schließt Härten aufgrund von [X.] aus ([X.]-Urteil in [X.][X.] 256, 339, Rz 19). Hiervon profitiert auch der Kläger im Streitfall. Ob der Kläger, wie er meint, wäre er schon im Streitjahr alleinerziehender (verwitweter) Vater gewesen, gegenüber einem zusammenveranlagten [X.]hepaar mit zwei Kindern bei der [X.]rmittlung der zumutbaren Belastung nach einem Stufentarif in verfassungswidriger Weise benachteiligt wäre, ist im Streitjahr hingegen nicht entscheidungserheblich, da der Betrag der zumutbaren Belastung vom [X.] auf [X.]rundlage einer bestehenden [X.]he mit zwei Kindern zugunsten des [X.] ermittelt wurde.

e) Der [X.] hat darüber hinaus keine verfassungsrechtlichen Zweifel an der vom [X.]esetz vorgegebenen Rechtsfolge, dass die gemäß § 33 Abs. 1 [X.]St[X.] im Streitfall abziehbaren Krankheitskosten (... €) um den zutreffenden Betrag der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] (... €) zu mindern sind.

aa) Der Ansatz einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten gemäß § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] ist von [X.] wegen hinzunehmen. Der [X.] folgt den [X.]-[X.]ntscheidungen in [X.][X.] 251, 196, [X.], 151 und vom 29. September 2016 III R 62/13 ([X.][X.] 255, 252, [X.] 2017, 259), nach denen es aus verfassungsrechtlichen [X.]ründen nicht geboten ist, auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten generell zu verzichten. Krankheitskosten sind nach der gesetzlichen Regelung nur insoweit als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] ermittelten zumutbaren Belastung überschreiten. Denn § 33 Abs. 3 [X.]St[X.] differenziert bei der [X.]rmittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Der Wortlaut ist insoweit eindeutig.

bb) Nach dem Prinzip der Steuerfreiheit des [X.]xistenzminimums hat der Staat das [X.]inkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt (vgl. [X.]-Urteile in [X.][X.] 251, 196, [X.], 151; in [X.][X.] 255, 252, [X.] 2017, 259). Dem [X.]rundgedanken der Subsidiarität der staatlichen Fürsorge entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen [X.]xistenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Solange der [X.]mpfänger entsprechender Sozialleistungen aus den allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert wird, ist auch der entsprechende Aufwand im [X.]inkommensteuerrecht steuerfrei zu stellen (BVerf[X.]-Urteil in BVerf[X.][X.] 120, 125, unter [X.]). Zu diesem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden [X.]xistenzminimum gehören grundsätzlich auch Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung ([X.]-Urteil in [X.][X.] 251, 196, [X.], 151). Für die Bemessung des freizustellenden existenznotwendigen Aufwands dieser Aufwendungen der Höhe nach ist auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das [X.]xistenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 251, 196, [X.], 151).

cc) Im Streitfall steht --wie sich aus dem Schreiben der Krankenkasse vom 1. Februar 2011 ergibt-- nicht fest, ob der Kläger Aufwendungen für die Behandlung der [X.] getragen hat, die einem Sozialhilfeempfänger ohne weitere [X.]egenleistung gewährt worden wären. Doch selbst wenn der Kläger Aufwendungen für medizinisch notwendige Leistungen im Rahmen des durch das Sozialhilferecht bestimmten Rahmens getragen hätte, führt dies nicht zu Zweifeln des [X.]s an der [X.]mäßigkeit des Abzugs der zumutbaren Belastung im Streitfall. Denn insoweit beruht die Kostentragung und die wirtschaftliche Belastung als Folge des Abzuges einer zumutbaren Belastung in Höhe von ... € maßgeblich auf der Vereinbarung mit der Krankenkasse, die Krankheitskosten selbst zur Hälfte zu tragen, auch wenn der Kläger und [X.] diese Vereinbarung angesichts der Schwere der Krankheit der [X.] aus nachvollziehbaren und menschlich verständlichen [X.]rwägungen geschlossen haben.

3. Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid vom 15. Mai 2009 in [X.]estalt der Steuerfestsetzung durch die [X.]inspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011 wird nach Maßgabe der folgenden Begründung geändert. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

a) Das zu versteuernde [X.]inkommen im Streitfall beträgt nach Abzug weiterer Betriebsausgaben in Höhe von ... € bei den [X.]inkünften aus selbständiger Arbeit und weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von ... € insgesamt ... € ./. ... € ./. ... € = ... €.

b) Die [X.]rmittlung der festzusetzenden Steuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

4. [X.] beruht auf §§ 135, 136 [X.]O.