Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.10.2014, Az. I R 71/13

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständiger [X.]. Er berät Unternehmen hinsichtlich der Implementierung und Anwendung von Standardsoftware. Die Beratung führt er in der Regel am Ort des jeweiligen Unternehmens aus. Aufgrund eines mit der [X.] geschlossenen Rahmenvertrags über [X.] war der Kläger in den Streitjahren (2000 und 2001) bei Unternehmen des [X.] an den inländischen Standorten in [X.] und [X.] sowie in [X.] (2000) und [X.] (2001) tätig. Seinem Vorbringen nach standen ihm für seine Tätigkeit in [X.], [X.] und [X.] jeweils eigene Räume mit Büromöbeln und [X.]C zur Verfügung, für die er Schlüssel gehabt habe.

Der Kläger wohnte von 2000 an in [X.] ([X.]) im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Finanzamts C ([X.]). Er gab diesem gegenüber zunächst seine Wohnanschrift als Betriebssitz an. Für das Streitjahr 2000 erklärte er einen Gewinn aus (inländischem) Gewerbetrieb von 32.211 DM sowie Einkünfte aus einer [X.] Betriebsstätte von 82.031 DM. Für das Streitjahr 2001 erklärte er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 88.711 DM und Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten von 179.568 DM ([X.]ortugal) und 138.086 DM ([X.]).

Für das Streitjahr 2000 erließ das [X.] zunächst einen Einkommensteuerbescheid, in dem erklärungsgemäß die aus [X.]ortugal bezogenen Einkünfte nach Maßgabe des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.]ortugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 15. Juli 1980 ([X.] 1982, 130, BStBl I 1982, 348) --DBA-[X.]ortugal-- von der Bemessungsgrundlage der [X.] Einkommensteuer ausgenommen wurden. In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid für das Streitjahr 2001 behandelte das [X.] hingegen die Einkünfte aus [X.]ortugal und [X.] als steuerpflichtig und forderte den Kläger auf, das Vorhandensein von Betriebsstätten in diesen Ländern nachzuweisen. Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Einspruch.

Das [X.] führte ab 7. Juni 2004 eine Außenprüfung zur Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2002 durch, in der das Vorhandensein von ausländischen Betriebsstätten untersucht werden sollte. Im August 2004 teilte der Kläger dem [X.] mit, nach dem Wechsel seines steuerlichen Beraters sei er zu der Erkenntnis gelangt, dass er freiberuflich tätig sei; er habe seine inländische Tätigkeit ausschließlich in [X.] und [X.] ausgeübt und seit Beginn seiner Tätigkeit in [X.] 1999 dort eine Betriebsstätte unterhalten. Für die Feststellung seiner freiberuflichen Einkünfte sei deshalb das [X.] ([X.]) zuständig. Das [X.] teilte im Oktober 2004 mit, es stimme aus [X.] der Beendigung der begonnenen Außenprüfung durch das [X.] zu. Der [X.]rüfer kam zu dem Ergebnis, die im Ausland erzielten Einkünfte seien sämtlich im Inland steuerpflichtig, weil der Kläger weder in [X.]ortugal noch in [X.] über feste Einrichtungen bzw. Betriebsstätten verfügt habe. Das [X.] schloss sich dem an und erließ im Juni 2005 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2000; den Bescheid für das Streitjahr 2001 änderte es ebenfalls, berücksichtigte aber weiterhin die im Ausland erzielten Einkünfte als im Inland steuerpflichtig. Eine gesonderte Feststellung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit war für keines der beiden Streitjahre erfolgt. Im Einspruchsverfahren wendete sich der Kläger u.a. gegen die Zuständigkeit des [X.] für die Ermittlung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

Seit 2007 übt der Kläger seine berufliche Tätigkeit in [X.] aus. Seine Büroräume liegen im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt … --[X.]--). Das [X.] wies den Einspruch gegen die Bescheide des [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2010 zurück. Das [X.] sei zuständig gewesen. Der Wechsel der Zuständigkeit trete erst ein, wenn eine der Finanzbehörden von den die Veränderung begründenden Umständen erfahre. Jedoch könne die bisher zuständige Behörde das Verwaltungsverfahren fortführen, wenn dies zweckmäßig sei und das nunmehr zuständige Finanzamt zustimme. Ungeachtet dessen könne auch das jetzt zuständige Finanzamt die Veranlagung durchführen, da bei Fällen von geringer Bedeutung auf eine gesonderte Feststellung verzichtet werden könne.

Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg hat sie mit Urteil vom 11. Dezember 2012  8 K 8084/10 (juris) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts und auf Verfahrensmängel gestützte --vom Senat zugelassene-- Revision des Klägers.

Der Kläger beantragt, das [X.] und die angefochtenen Bescheide aufzuheben, hilfsweise, die Sache an einen anderen Senat des [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des [X.] sowie der Einspruchsentscheidung des [X.] und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] war nicht zur Entscheidung über die Einsprüche des [X.] gegen die vom [X.] C erlassenen Festsetzungsbescheide befugt. Dieser Mangel ist nicht heilbar, sodass die Einspruchsentscheidung keinen Bestand haben kann.

1. Über den Einspruch entscheidet gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, das wäre vorliegend das [X.] C. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet gemäß § 367 Abs. 1 Satz 2 [X.] diese Finanzbehörde. Im Streitfall ist das [X.] nicht nachträglich für die Veranlagung des [X.] zur Einkommensteuer zuständig geworden, sodass dieses die Einspruchsentscheidung nicht hätte treffen dürfen.

a) Grundsätzlich ist für die Steuern vom Einkommen natürlicher Personen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 [X.] das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Maßgeblich für die Bestimmung der Zuständigkeit ist insoweit der Zeitpunkt der Veranlagung bzw. des Verwaltungshandelns (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 22. September 1989 III R 227/84, [X.] 1990, 568; [X.]/[X.], [X.], 12. Aufl., § 19 Rz 5). Geht die örtliche Zuständigkeit durch eine Veränderung der sie begründenden Umstände von einer Finanzbehörde auf eine andere Finanzbehörde über, so tritt der Wechsel der Zuständigkeit in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfährt (§ 26 Satz 1 [X.]).

b) Besondere Verfahrens- und Zuständigkeitsregeln gelten u.a., wenn der Steuerpflichtige Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) erzielt. In diesem Fall verbleibt es grundsätzlich bei der örtlichen Zuständigkeit des Wohnsitzfinanzamts für die Veranlagung zur Einkommensteuer. Die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind aber gemäß § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] gesondert festzustellen. Für die gesonderte Feststellung ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dem die Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.]) --Tätigkeitsfinanzamt--. Eine gesonderte Feststellung der Einkünfte erfolgt nicht, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des [X.] das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.]) oder wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags feststeht (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1 [X.]).

c) Das [X.] ist danach nicht nachträglich für die Veranlagung des [X.] zur Einkommensteuer in den Streitjahren zuständig geworden.

aa) Das [X.] ist nicht zum Wohnsitzfinanzamt des [X.] geworden. Den tatrichterlichen Feststellungen ist kein Anhalt dafür zu entnehmen, dass der Kläger nicht nur im Jahr 2007 die Büroräume für seine berufliche Tätigkeit im Bezirk des [X.] angemietet, sondern dorthin auch seinen Wohnsitz verlegt oder dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt [X.] von § 19 Abs. 1 Satz 1 [X.] gehabt hat.

bb) Das [X.] kann nicht über die sog. [X.] des § 19 Abs. 3 Satz 1 [X.] zur Veranlagung des [X.] für die Streitjahre zuständig geworden sein. Danach ist bei freiberuflicher Tätigkeit des Steuerpflichtigen das Tätigkeitsfinanzamt abweichend von § 19 Abs. 1 [X.] auch für die Veranlagung zur Einkommensteuer zuständig, wenn die Tätigkeit innerhalb der Wohnsitzgemeinde, aber im Bezirk eines anderen Finanzamts als dem Wohnsitzfinanzamt ausgeübt wird.

Zwar hat das [X.] keine Feststellungen dazu getroffen, an welchem Ort der Kläger seine (inländische) berufliche Tätigkeit in den Streitjahren [X.] von § 18 Abs. 1 Nr. 3 [X.] vorwiegend ausgeübt hat. In Betracht kommen auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen aber nur entweder A-Stadt, [X.] oder der Ort der seinerzeitigen Wohnung des [X.] in [X.] ([X.]). In den beiden erstgenannten Fällen wären zuständige Tätigkeitsfinanzämter das [X.] A oder das für [X.] zuständige Finanzamt ([X.] B) gewesen, im letztgenannten Fall wäre zuständiges Tätigkeitsfinanzamt das [X.] C.

Das [X.] kann in keinem der drei Fälle das zuständige Tätigkeitsfinanzamt gewesen sein. Dass das [X.] ab dem Veranlagungszeitraum 2007 zum Tätigkeitsfinanzamt geworden ist, hat nicht dazu geführt, dass dieses nunmehr im Hinblick auf die Streitjahre anstelle des [X.] A, des [X.] B oder des [X.] C auch für die Streitjahre (nachträglich) zum Tätigkeitsfinanzamt geworden wäre. Anders als das [X.] angenommen hat, sind für die Bestimmung des zuständigen Tätigkeitsfinanzamts die Verhältnisse am Schluss des [X.] und nicht die Verhältnisse im Veranlagungszeitpunkt maßgeblich. Für die Frage, ob Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] gesondert festzustellen sind, kommt es allein auf die Verhältnisse im jeweiligen Feststellungszeitraum an. Dementsprechend stellt § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] in der hier maßgeblichen Fassung des [X.] vom 21. Dezember 1993 ([X.] 1993, 2310, 2346, [X.], 50, 86) ausdrücklich auf die Zuständigkeit nach Maßgabe der Verhältnisse am Ende des [X.] ab. Überholt ist die zu der früheren Fassung der Norm ergangene Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 228/84, [X.], 27, [X.] 1988, 230), die auf die Zuständigkeit im Zeitpunkt der Veranlagung abgestellt hatte und auf die sich das [X.] für seine abweichende Auffassung berufen hat.

Daraus ergibt sich zugleich, dass auch das zuständige Tätigkeitsfinanzamt nach den Verhältnissen am Schluss des [X.] zu bestimmen ist und eine spätere Verlegung des [X.] diese Zuständigkeit nicht mehr beeinflusst (Hessisches [X.], Urteil vom 6. Juni 2002  3 K 4101/99, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2002, 1270; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 [X.] Rz 72; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 180 [X.] Rz 401; [X.]/Ratschow, a.a.[X.], § 180 Rz 31). Zwar handelt es sich bei § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] der Sache nach nicht um eine Zuständigkeitsregelung; die Vorschrift gibt vielmehr vor, in welchen Fällen es einer gesonderten Feststellung bedarf. Jedoch ergibt die dort vorgegebene Ausnahmeregel, nach der es (nur) dann keiner gesonderten Feststellung bedarf, wenn das zum Schluss des [X.] zuständige Tätigkeitsfinanzamt auch für die Einkommensteuerveranlagung zuständig ist, nur dann einen Sinn, wenn dieses Tätigkeitsfinanzamt seine Zuständigkeit behält, auch wenn der Tätigkeitsort später verlegt wird. Denn andernfalls würde ein Finanzamt über die betreffenden Einkünfte entscheiden, welches zum Zeitpunkt des Schlusses des [X.] nicht das zuständige Tätigkeitsfinanzamt gewesen ist. Dies will § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] offenkundig verhindern. Denn das Erfordernis der gesonderten Feststellung durch das Tätigkeitsfinanzamt soll dem Umstand Rechnung tragen, dass jene Behörde "näher am Fall" und mit den beruflichen Verhältnissen besser vertraut ist (BFH-Urteile vom 10. Juni 1999 IV R 69/98, [X.], 8, [X.] 1999, 691; vom 17. Dezember 2003 XI R 13/01, [X.] 2004, 909; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 180 [X.] Rz 70).

2. Die Aufhebung der Einspruchsentscheidung kann nicht gemäß § 127 [X.] unterbleiben. Danach kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 [X.] nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache getroffen werden könnte. Die Vorschrift ist hier aber nicht einschlägig. Denn eine Entscheidung über die Höhe der bei der Einkommensteuerfestsetzung zu berücksichtigenden Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit ohne (Grundlagen-)Bescheid des zuständigen Tätigkeitsfinanzamts im Rahmen eines Verfahrens der gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] verletzt nicht nur die Regeln über die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden. Die gesetzliche Zuweisung der Zuständigkeit für das Verfahren der gesonderten Feststellung an das Tätigkeitsfinanzamt basiert auf der Annahme dessen größerer Sachnähe (s. oben) und damit auf einem sachlichen Kriterium. Aus diesem Grund liegt in der Verletzung der §§ 18, 19 [X.] in der gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] getroffenen Zuordnung ein nicht gemäß § 127 [X.] heilbarer Rechtsfehler (vgl. z.B. BFH-Urteile in [X.], 27, [X.] 1988, 230; in [X.], 8, [X.] 1999, 691, von [X.] in [X.], [X.] § 127 Rz 13; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 127 [X.] Rz 33; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 127 [X.] Rz 11, jeweils m.w.N.). Das gilt auch in der Konstellation des Streitfalls, in der eine sich irrtümlich als zuständig gewordenes Tätigkeitsfinanzamt ansehende Behörde, die sich nach § 19 Abs. 3 Satz 1 [X.] auch zur Einkommensteuerfestsetzung befugt sieht, eine gesonderte Feststellung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nicht für erforderlich erachtet (vgl. auch den Fall des [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 1997  12 K 158/97, E[X.] 1997, 1280, und [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 180 [X.] Rz 71).

Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, ob es sich vorliegend --wie das [X.] meint-- bei den Einkünften des [X.] aus freiberuflicher Tätigkeit um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, der nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] eine gesonderte Feststellung entbehrlich machen würde. Denn ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] vorliegen, kann verbindlich nur in dem Feststellungsverfahren entschieden werden (vgl. [X.] vom 22. August 2013 X B 16-17/13, [X.] 2013, 1763; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 180 [X.] Rz 73).

3. Das [X.] ist von einer anderen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil und die angefochtene Einspruchsentscheidung des [X.] sind aufzuheben. Die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen. Dieser Handhabung steht nicht entgegen, dass eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung grundsätzlich eines entsprechenden Klageantrags bedarf (dazu z.B. Gräber/von [X.], Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 44 Rz 32 ff.). Das [X.] hat vor einer Entscheidung über die angefochtenen Bescheide den Abschluss des [X.] abzuwarten (vgl. Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 33/06, [X.] 2007, 2236) und kann das Klageverfahren ggf. bis zum Erlass einer Einspruchsentscheidung aussetzen (von [X.] in [X.], [X.]O § 44 Rz 151). Für die vom Kläger ohne weitere Erläuterung beantragte Übertragung der Sache auf einen anderen Senat des [X.] (§ 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung) besteht keine Veranlassung.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.