Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.10.2019, Az. VIII R 29/16

Streitig ist zwischen den [X.]eteiligten, ob für die Streitjahre (2008 und 2009) [X.]ufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung und für dem notwendigen [X.]etriebsvermögen zugeordnete, gemischt genutzte Fahrzeuge als [X.]etriebsausgaben des [X.] (Kläger) bei dessen freiberuflichen Einkünften zu berücksichtigen sind.

[X.]er Kläger war beruflich zunächst als Unfallchirurg im Krankenhaus in [X.] im [X.]undesland [X.] tätig. Zwecks einer beruflichen Neuorientierung nach Schließung der [X.]bteilung im Krankenhaus erwarb der Kläger im Mai 2003 seine in den Streitjahren betriebene Praxis in [X.] [X.]ie Ehefrau des [X.] war bis zum 31.07.2003 in einer Klinik in [X.] als [X.]rztsekretärin und MT[X.] tätig. [X.]a sich in der Praxis des [X.] [X.]edarf ergab und der Verbleib ihrer [X.]nstellung in [X.] unsicher war, wechselte sie ab dem 01.08.2003 als [X.]ngestellte in die Praxis. Mit der Ehefrau zogen auch die beiden Kinder (Tochter, geb. 1991 und [X.], geb. 1994) nach [X.], um dort ab dem Schuljahresanfang 2003 die Schule zu besuchen. [X.]ie Tochter und der [X.] besuchten in den Streitjahren dasselbe Gymnasium in [X.]

[X.]er Kläger bewohnte mit seiner Familie ab dem 01.10.2003 und auch in den Streitjahren eine angemietete 4-Zimmer-Wohnung mit [X.]alkon nebst separatem [X.]üro in [X.] [X.]ie Wohnung umfasste eine Fläche von 130 m² und verteilte sich auf einen großen Raum mit Wohnzimmer, Esszimmer und Küche, des Weiteren ein Schlafzimmer, zwei Kinderzimmer sowie ein [X.]ad und eine Waschküche im zweiten Obergeschoss, das zugleich das [X.]achgeschoss bildete. [X.]aneben stand dem Kläger im Gebäude ein [X.]üro mit einer Fläche von 30 m² zur Verfügung. Zudem gehörte eine [X.]oppelgarage zur gemieteten Wohnung.

[X.]es Weiteren verfügte der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau über ein Einfamilienhaus in [X.]. [X.]ie nutzbare Wohnfläche des Hauses betrug 192 m², dazu kamen eine Terrasse mit 40 m² und ein Garten mit 400 m². Für alle Familienmitglieder wurde im Melderegister als Hauptwohnung seit 19.12.1996 durchgehend die [X.]dresse in [X.] angegeben, die [X.]dresse in [X.] wurde als Nebenwohnung bezeichnet.

In den Streitjahren fanden nachhaltig [X.]ufenthalte des [X.] und der Familienmitglieder in [X.] statt. Welche Familienmitglieder zu welchen Zeitpunkten dort anwesend waren, ließ sich jedoch nicht genau ermitteln.

[X.]er Kläger ermittelte den Gewinn der ärztlichen Praxis für die Streitjahre im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 [X.]bs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre anzuwendenden Fassung (EStG).

In der Gewinnermittlung und der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr 2008 wurden keine [X.]etriebsausgaben für eine doppelte Haushaltsführung geltend gemacht. Mit [X.]escheid über die gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen 2008 vom [X.] stellte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) die Einkünfte erklärungsgemäß gesondert fest.

In der Gewinnermittlung und der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr 2009 wurden --nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.] keine [X.]etriebsausgaben für eine doppelte Haushaltsführung geltend gemacht. [X.]us den vom [X.] ebenfalls in [X.]ezug genommenen Handakten der [X.]etriebsprüfung ergibt sich jedoch, dass der Kläger diese [X.]ufwendungen (im Wege einer Einlage) zum 31.12.2009 in der Gewinnermittlung erfasst hatte. [X.]ies ist zwischen den [X.]eteiligten auch unstreitig.

Mit Feststellungsbescheid vom 03.01.2011 wurden die Einkünfte aus selbständiger [X.]rbeit des [X.] für das Streitjahr 2009 gesondert festgestellt und hierbei --entgegen der Feststellungen des [X.]-- die geltend gemachten [X.]etriebsausgaben für die doppelte Haushaltsführung berücksichtigt.

Im Rahmen einer [X.]ußenprüfung gelangte die Prüferin für die Streitjahre wegen anderer unstreitiger Vorgänge zum [X.]nsatz eines höheren Gewinns aus der Praxis. Streitig blieben die folgenden Ergebnisse der Prüfung:

[X.]ie Prüferin lehnte den [X.]bzug von [X.]ufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung ab. Für das Streitjahr 2008 saldierte sie die unstreitigen Mehrgewinne daher entgegen dem [X.]egehren des [X.] nicht gemäß § 177 der [X.]bgabenordnung ([X.]) mit den geltend gemachten [X.]etriebsausgaben für die doppelte Haushaltsführung. Für das Streitjahr 2009 korrigierte sie den bislang gewährten [X.]etriebsausgabenabzug für die doppelte Haushaltsführung in Höhe von 11.880 €.

[X.]er Kläger hatte [X.]ufwendungen für geleaste Fahrzeuge, die er in den Streitjahren sowohl für betriebliche als auch für private Fahrten genutzt hatte, vollständig als [X.]etriebsausgaben abgezogen. [X.]ie Privatnutzung der Fahrzeuge erfasste er gemäß § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gewinnerhöhend als Entnahmen nach der 1 %-Methode. [X.]a die Prüferin die Fahrten nach [X.] nicht als Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung und damit nicht als betriebliche Fahrten einordnete, schätzte sie in den Streitjahren eine Nutzung der Fahrzeuge zu betrieblichen Zwecken in Höhe von nur 35 % der insgesamt gefahrenen Kilometer. Sie ließ dementsprechend --unter Korrektur der bislang gewinnerhöhend erfassten Entnahme nach der 1 %-Regelung-- [X.]ufwendungen des [X.] für die geleasten Fahrzeuge nur noch in Höhe von 35 % der Gesamtkosten als [X.]etriebsausgaben zum [X.]bzug zu.

[X.]a F[X.] schloss sich den Ergebnissen der Prüfung an. Es änderte mit [X.]escheiden vom 16.05.2012 die gesonderten Feststellungen für die Streitjahre entsprechend. [X.]ls [X.] stützte es sich auf § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.].

[X.]er anschließend erhobene Einspruch und die nachfolgende Klage blieben erfolglos. [X.]as [X.] wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 2052 mitgeteilten Gründen ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er rügt die Verletzung materiellen [X.]undesrechts in Gestalt des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das [X.]. [X.]as [X.] habe bei seiner [X.]uslegung und [X.]nwendung der Norm die verfassungsrechtlichen Vorgaben der [X.]rt. 3 [X.]bs. 1, [X.]rt. 6 und [X.]rt. 12 des Grundgesetzes (GG) und die Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung missachtet. [X.]ei [X.]nnahme eines Lebensmittelpunkts in [X.] erweise sich auch die Korrektur des [X.]etriebsausgabenabzugs für die geleasten PKW als nicht zutreffend. Zudem rügt der Kläger einen Verstoß des [X.] gegen die Sachaufklärungspflicht.

[X.]er Kläger beantragt,
unter [X.]ufhebung des Urteils des [X.] München vom 23.09.2016 - 1 K 1125/13 die geänderten [X.]escheide über die gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009, jeweils vom 16.05.2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2013, zu ändern und bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit weitere [X.]etriebsausgaben in Höhe von 7.238 [X.]  und in Höhe von 13.783,03 € im Jahr 2009 zu berücksichtigen.

[X.]as F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]ie Revision ist gemäß § 126 [X.]bs. 2 und [X.]bs. 4 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) als unbegründet zurückzuweisen.

Zwar ist die [X.]ntscheidung des [X.] teilweise rechtsfehlerhaft. [X.]s hat den Maßstab für die Prüfung einer doppelten Haushaltsführung bei beiderseits berufstätigen [X.]hegatten, die gemeinsam am Beschäftigungsort wohnen, teilweise verkannt (s. unter [X.]). Gleichwohl stellt sich die [X.]ntscheidung im [X.]rgebnis als richtig dar, da eine doppelte Haushaltsführung des [X.] in den Streitjahren nicht vorlag (s. unter [X.] und [X.]). Zu Recht hat das [X.] die Korrektur des [X.] für die Leasingfahrzeuge des [X.] nicht beanstandet (s. unter II.2.c). Im [X.]rgebnis hat das [X.] die gesonderten Feststellungsbescheide des [X.] für die Streitjahre daher gemäß § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] zu Recht korrigiert (s. unter II.2.d). [X.]er gerügte Verstoß des [X.] gegen die Sachaufklärungspflicht liegt nicht vor (s. unter II.2.e).

1. Soweit das [X.] die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung des [X.] geprüft hat, ist es teilweise von einem unzutreffenden rechtlichen Maßstab ausgegangen. [X.]s schließt aus "grundsätzlichen [X.]rwägungen" darauf, dass [X.]hegatten, die beide gemeinsam mit ihren schulpflichtigen Kindern am Beschäftigungsort in einer familiengerechten Wohnung leben, "zwangsläufig" einen Lebensmittelpunkt am Beschäftigungsort haben. [X.]ie hierdurch aufgestellte unwiderlegbare Vermutung widerspricht jedoch dem in der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) entwickelten Maßstab. [X.]anach ist stets eine Gesamtwürdigung der Umstände des [X.]inzelfalls erforderlich, mit der eine solche unwiderlegbare Vermutung nicht vereinbar ist (vgl. [X.]-Urteil vom 07.05.2015 - VI R 71/14, [X.]/NV 2015, 1240, Rz 19; [X.], [X.] 36/2015, [X.]. 2). Nach der Rechtsprechung ist für die Gesamtwürdigung zwar eine Regelvermutung zu beachten, nach der der Lebensmittelpunkt am Beschäftigungsort liegt (vgl. unter [X.] bb); der Steuerpflichtige kann jedoch Umstände des [X.]inzelfalls darlegen, die für einen Lebensmittelpunkt der beiderseits berufstätigen [X.]hegatten außerhalb des [X.] sprechen (vgl. [X.], [X.] 11/2015, [X.]. 3).

2. [X.]ie [X.]ntscheidung des [X.] ist dennoch im [X.]rgebnis zu bestätigen. [X.]s hat im [X.]rgebnis zutreffend das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung des [X.] in den Streitjahren verneint (s. unter a und b). [X.]uch die vom [X.] durchgeführte Korrektur des [X.] für die Leasingfahrzeuge ist nicht zu beanstanden (s. unter c). Schließlich konnte das [X.] sich für die Korrektur der gesonderten Feststellungsbescheide zu Lasten des [X.] auch auf § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] stützen (s. unter d). [X.]er gerügte Verfahrensfehler liegt nicht vor (s. unter e).

a) [X.]ie Würdigung des [X.], der Kläger habe in den Streitjahren seinen Lebensmittelpunkt in [X.] und damit in der Nähe des [X.] gehabt, ist im [X.]rgebnis nicht zu beanstanden.

aa) Nach der in den Streitjahren geltenden Rechtslage enthielt § 4 [X.]bs. 5 Satz 1 Nr. 6 [X.]StG lediglich für die [X.]ufwendungen eines Selbständigen für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung eine Begrenzung der Höhe der abzugsfähigen Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige solche Fahrten mit einem dem Betriebsvermögen zugeordneten Fahrzeug durchführte. [X.]nsonsten zählten die Mehraufwendungen einer aus beruflichem [X.]nlass begründeten doppelten Haushaltsführung des Unternehmers oder Mitunternehmers zu den durch den Betrieb veranlassten abzugsfähigen [X.]ufwendungen, die gemäß § 4 [X.]bs. 4 [X.]StG abzugsfähig sein konnten (vgl. auch das [X.]-Urteil vom [X.], [X.]/NV 2010, 1433, Rz 12 bis 15, zur Rechtslage vor den Streitjahren). [X.]er Begriff der doppelten Haushaltführung ergab sich in den Streitjahren auch für den Betriebsausgabenabzug aus § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 1 und 2 [X.]StG (vgl. [X.]/[X.], [X.]StG, 27. [X.]ufl., § 4 Rz 520 "[X.]oppelte Haushaltsführung"; R 4.12 [X.]bs. 3 des [X.]mtlichen [X.]inkommensteuer-Handbuchs 2008).

bb) Gemäß § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 1 und 2 [X.]StG gehören notwendige Mehraufwendungen zu den Werbungskosten, die einem Steuerpflichtigen wegen einer aus beruflichem [X.]nlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. [X.]ine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.

aaa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung, dass zwischen dem Wohnen in einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort und dem Unterhalten eines eigenen Hausstandes außerhalb dieses Ortes unterschieden werden kann. Mit dem "Hausstand" ist der [X.]rsthaushalt (Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der [X.]rbeitnehmer --abgesehen von den Zeiten der [X.]rbeitstätigkeit und ggf. [X.] regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, an dem er also seinen Lebensmittelpunkt hat. [X.]as Vorhalten einer Wohnung außerhalb des [X.] für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten. [X.]enn eine doppelte Haushaltsführung ist nicht gegeben, wenn am Beschäftigungsort zugleich der Lebensmittelpunkt liegt ([X.]-Urteile vom 08.10.2014 - VI R 16/14, [X.][X.] 247, 406, [X.], 511; in [X.]/NV 2015, 1240, Rz 15).

bbb) Ob eine außerhalb des [X.] belegene Wohnung des [X.]rbeitnehmers als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb seinen (Haupt-) Hausstand darstellt, ist nach ständiger Rechtsprechung anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des [X.]inzelfalls festzustellen. [X.]ies gilt auch, wenn der Lebensmittelpunkt beiderseits berufstätiger [X.]hegatten zu bestimmen ist, die während der Woche und damit den weitaus überwiegenden Teil des Jahres am Beschäftigungsort zusammenleben ([X.]-Urteil in [X.][X.] 247, 406, [X.], 511, Rz 14). [X.]enn dieser Umstand allein rechtfertigt es nicht, dort den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen und seiner [X.] zur verorten ([X.]-Beschlüsse vom 09.07.2008 - VI B 4/08, [X.]/NV 2008, 2000, und vom 09.02.2015 - VI B 80/14, [X.]/NV 2015, 675). [X.]llerdings hat die Rechtsprechung für die Gesamtwürdigung insofern eine Vermutung formuliert, nach der sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen "in der Regel" an den Beschäftigungsort verlagert, wenn der [X.]rbeitnehmer dort mit seinem [X.]hepartner in eine familiengerechte Wohnung einzieht, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird ([X.]-Urteil in [X.][X.] 247, 406, [X.], 511, Rz 17; [X.]-Beschlüsse vom 04.05.2011 - VI B 152/10, [X.]/NV 2011, 1347; vom 20.01.2016 - VI B 61/15, [X.]/NV 2016, 747; vom 18.12.2017 - VI B 66/17, [X.]/NV 2018, 430).

ccc) [X.]ementsprechend erfordert die [X.]ntscheidung über den Lebensmittelpunkt des [X.] für die Streitjahre eine tatrichterliche Würdigung aller Umstände des [X.]inzelfalls, die sich aus einer Zusammenschau mehrerer [X.] ergibt. In diese Würdigung einzustellende Indizien können neben der genannten Regelvermutung sein, wie oft und wie lange sich der Steuerpflichtige in der einen und der anderen Wohnung aufhält, wie beide Wohnungen ausgestattet und wie groß sie sind. Von Bedeutung sind auch die [X.]auer des [X.]ufenthaltes am Beschäftigungsort, die [X.]ntfernung beider Wohnungen sowie die Zahl der Heimfahrten. [X.]rhebliches Gewicht hat ferner der Umstand, zu welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen (z.B. [X.]rt und Intensität der [X.] Kontakte, [X.] und andere [X.]ktivitäten) bestehen ([X.]-Urteile in [X.][X.] 247, 406, [X.], 511; in [X.]/NV 2015, 1240, Rz 16).

cc) [X.]ie (hilfsweise vorgenommene) Gesamtwürdigung des [X.] ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und trägt dessen [X.]ntscheidung, dass sich der Lebensmittelpunkt des [X.] in den Streitjahren in [X.] befunden hat.

Ist für kinderlose [X.]hegatten, die gemeinsam am Beschäftigungsort eine familiengerechte Wohnung unterhalten, "in der Regel" anzunehmen, dass sich der Lebensmittelpunkt am Beschäftigungsort befindet, so gilt dies erst recht für den Streitfall, in dem der Kläger mit allen Familienangehörigen in einer familiengerechten Wohnung lebt. Ohne Rechtsfehler ist das [X.] daher zunächst davon ausgegangen, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Regel an den Beschäftigungsort verlagert, wenn der Steuerpflichtige (hier: der Kläger) dort mit seinem [X.]hepartner und den Kindern in eine familiengerechte Wohnung einzieht, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird.

[X.]as [X.] hat anknüpfend daran die Umstände des [X.]inzelfalls, welche dennoch für einen vom Beschäftigungsort abweichenden Lebensmittelpunkt des [X.] sprechen, auf Seite 13 und 14 der Vorentscheidung festgestellt und im Rahmen seiner Würdigung beurteilt. Im [X.]inzelnen hat es die Wohnung in [X.] und das [X.] jeweils für ein familiengerechtes Wohnen als geeignet sowie als gleichwertig ausgestattet eingestuft und in der Lage und [X.]usstattung des [X.]infamilienhauses in [X.] keinen Umstand gesehen, der entscheidend für einen dortigen Lebensmittelpunkt des [X.] spricht. Gleiches gilt für die vom [X.] in den Blick genommenen Freizeitmöglichkeiten an beiden Orten. [X.]as [X.] hat ferner die [X.]auer der [X.]ufenthalte des [X.] und der Familie am Beschäftigungsort und die Zahl der Heimfahrten in seine Würdigung einbezogen. Hierzu hat es zugunsten des [X.] festgestellt, dass er und andere Familienmitglieder sich in den Streitjahren regelmäßig in [X.] aufgehalten haben, auch wenn die genauen [X.]ufenthaltszeiten des [X.] letztlich nicht feststellbar waren. Weiter hat es die [X.] Beziehungen des [X.] am Beschäftigungsort und in [X.] betrachtet. [X.]abei hat es für maßgeblich gehalten, dass die Kernfamilie des [X.] aus [X.]hefrau und den gemeinsamen Kindern die meiste Zeit in [X.] verbracht hat, und demgegenüber der in [X.] bestehenden Beziehung und Nachbarschaft zum Bruder des [X.] ein geringeres Gewicht beigemessen. [X.]uch die vom Kläger unbestritten vorgetragene geringere [X.] Verankerung in [X.] und die in [X.] vorhandenen [X.], [X.] [X.]ktivitäten und fortbestehenden Geschäftsbeziehungen hat das [X.] gesehen, aber nicht als Umstände beurteilt, die gegenüber dem Umstand des gemeinsamen [X.]lltags und Wohnens der Familie des [X.] in [X.] so durchgreifend sind, dass abweichend von der Regelvermutung ein Lebensmittelpunkt des [X.] in [X.] anzunehmen ist.

[X.]iese Gesamtwürdigung des [X.] ist nicht zu beanstanden. [X.]s hat in rechtlicher Hinsicht zutreffend sowohl die Regelvermutung als auch die Indizien des Streitfalls herangezogen und gewichtet. Soweit es maßgeblich auf die gemeinsam mit der Familie in [X.] verbrachte Zeit des [X.] abstellt und diesem Umstand ein hohes Gewicht beimisst, ist dies entgegen der [X.]ngriffe der Revision nicht rechtsfehlerhaft. Zwar bewirkt der Umstand, dass das Zusammenleben berufstätiger [X.]hegatten am Beschäftigungsort die [X.]ufenthaltszeit am vermeintlichen [X.] übersteigt, für sich genommen noch keine Verlagerung des Lebensmittelpunkts dorthin (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2008, 2000, und in [X.]/NV 2015, 675). Hiervon ist das [X.] aber auch nicht ausgegangen. [X.]s hat zwar maßgeblich --aber nicht ausschließlich-- auf das zeitlich überwiegend in [X.] stattfindende Familienleben abgestellt und diesen Umstand neben anderen Kriterien in seine Würdigung einbezogen. [X.]uch der vom Kläger betonte Umstand, es sei in der Rechtsprechung der Finanzgerichte für Sachverhalte, in denen beiderseits berufstätige [X.]hegatten samt der Kinder am Beschäftigungsort leben, auch schon ein vom Beschäftigungsort abweichender Lebensmittelpunkt angenommen worden (vgl. [X.] Münster, Urteil vom 26.09.2018 - 7 K 3215/16 [X.], [X.][X.] 2018, 1793; [X.] Berlin-Brandenburg, Urteil vom 09.03.2016 - 7 K 7098/14, juris; [X.] München, Urteil vom 26.01.2015 - 7 K 1804/13, juris), führt nicht zur [X.]nnahme einer rechtswidrigen Gesamtwürdigung des [X.]. [X.]ieser [X.]inwand ist aufgrund der notwendigen Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls nicht erheblich.

[X.]ie Schlussfolgerung des [X.], es sei nicht ersichtlich, dass der Kläger seinen Lebensmittelpunkt in [X.] gehabt habe, ist ferner verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, verstößt nicht gegen allgemeine [X.]rfahrungssätze oder [X.]enkgesetze und ist jedenfalls möglich. Sie ist daher gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O für den Senat bindend (vgl. zu diesem Maßstab [X.]-Urteil vom 28.08.2014 - V R 22/14, [X.]/NV 2015, 17, Rz 18).

b) [X.]ie vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken des [X.] gegen diese [X.]uslegung des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG teilt der Senat nicht.

aa) [X.]rt. 6 [X.]bs. 1 GG schützt [X.]he und Familie und garantiert zugleich eine Sphäre privater Lebensgestaltung, die staatlicher [X.]inwirkung entzogen ist. [X.]er Gesetzgeber muss, wenn er dem Gebot des [X.]rt. 6 [X.]bs. 1 GG gerecht werden will, Regelungen vermeiden, die geeignet sind, in die freie [X.]ntscheidung der [X.]hegatten über ihre [X.]ufgabenverteilung in der [X.]he einzugreifen. [X.]er besondere verfassungsrechtliche Schutz von [X.]he und Familie erstreckt sich auf die "[X.]lleinverdienerehe" ebenso wie auf die "[X.]oppelverdienerehe". [X.]as aus [X.]rt. 6 [X.]bs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von [X.]he und Berufsausübung beider [X.]hegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen [X.]hegatten [X.]ufwendungen für doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche [X.]ufwendungen privat (mit-)veranlasst sind. Werden [X.]ufwendungen für doppelte Haushaltsführung bei dieser Fallgruppe zwangsläufig zur Gewährleistung der Berufstätigkeit beider [X.]hegatten erbracht, sind sie grundsätzlich als Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit steuerlich zu berücksichtigen. Zwangsläufig sind Mehraufwendungen bei beiderseits berufstätigen [X.]hegatten, wenn diese dadurch entstehen, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen [X.]hegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen [X.]hegatten an einem anderen Ort veranlasst ist (Beschluss des [X.] vom 04.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, [X.] 2003, 534, [X.] 107, 27, Rz 66, 67, 69).

bb) § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG ist mit diesen Vorgaben vereinbar, soweit nach der Rechtsprechung des [X.] der Lebensmittelpunkt auch für beiderseits am Beschäftigungsort tätige [X.]hegatten mit Kindern nach den dargelegten Kriterien im Rahmen einer Gesamtwürdigung des [X.]inzelfalls zu bestimmen ist.

aaa) [X.]ie familiäre Situation der [X.]hegatten ist auch für eine "[X.]oppelverdienerehe" mit beiderseits berufstätigen [X.]hegatten, die mit ihren schulpflichtigen Kindern gemeinsam am Beschäftigungsort wohnen, in den zur [X.]nwendung des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG erforderlichen [X.]bwägungsprozess der Gesamtwürdigung der Umstände des [X.]inzelfalls einzubeziehen. [X.]ie geltend gemachte Benachteiligung des [X.] und seiner Familie gegenüber Steuerpflichtigen in einer kinderlosen [X.]oppelverdienerehe mit einer geltend gemachten doppelten Haushaltsführung liegt danach nicht vor, weil für beide Konstellationen zur Bestimmung des Lebensmittelpunkts die Gesamtwürdigung nach denselben abstrakten Kriterien durchzuführen ist.

bbb) [X.]er Schutz des [X.]rt. 6 GG wird vor allem dann relevant, wenn die [X.]hegatten unter der Woche in verschiedenen Wohnungen leben. Wohnen beide [X.]hegatten während der Woche wie im Streitfall mit den gemeinsamen Kindern zusammen in einer familiengerecht eingerichteten Wohnung in der Nähe beider [X.]rbeitsstätten, kann das [X.] ohne Verletzung der Vorgaben aus [X.]rt. 6 GG --trotz regelmäßiger Besuche und fortbestehender [X.]r Kontakte am vermeintlichen [X.] zur [X.]nnahme des Lebensmittelpunkts am Beschäftigungsort gelangen (vgl. auch [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2011, 1347). [X.]ies gilt gleichermaßen für [X.]hegatten in einer [X.]oppelverdienerehe mit und ohne Kinder.

cc) [X.]er geltend gemachte Verstoß des § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 GG liegt nicht vor. [X.]ass im Rahmen der Gesamtwürdigung maßgeblich der Umstand herangezogen wird, dass die gemeinsamen schulpflichtigen Kinder auch am Beschäftigungsort leben, führt nicht zu einer ungleichen Behandlung gegenüber Steuerpflichtigen in einer kinderlosen [X.]oppelverdienerehe, die am Beschäftigungsort leben. [X.]enn auch für diese ist der Lebensmittelpunkt unter Würdigung der familiären Gesamtsituation zu bestimmen. [X.]s gilt somit für beide Fallkonstellationen derselbe abstrakte Maßstab.

dd) [X.]ine Verletzung des [X.] in seiner durch [X.]rt. 12 [X.]bs. 1 GG gewährleisteten Berufs- und Berufsausübungsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich.

[X.]as grundgesetzlich garantierte Recht des [X.], [X.]rt und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des [X.] auch solche Vorschriften am Maßstab des [X.]rt. 12 [X.]bs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen [X.]uswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in engem Zusammenhang zur [X.]usübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. [X.]aran fehlt es aber in der Regel bei den Vorschriften des [X.]StG und auch bei § 9 [X.]bs. 1 Satz 3 Nr. 5 [X.]StG, da dieser keine unmittelbare Beziehung zum Beruf des [X.] enthält, sondern den Begriff der doppelten Haushaltsführung generell regelt (vgl. [X.]-Urteil vom 08.07.2010 - VI R 11/08, [X.]/NV 2011, 14, Rz 23).

c) [X.]as [X.] hat zutreffend auch die Kürzung des [X.] für die Leasingfahrzeuge des [X.] in den Streitjahren als rechtmäßig angesehen.

aa) [X.]er ursprünglichen Behandlung der Fahrzeuge in der Gewinnermittlung des [X.] lag dessen [X.]ngabe zugrunde, er habe das jeweilige Fahrzeug zu mehr als 50 % für betriebliche Fahrten genutzt. [X.]nknüpfend daran hatte der Kläger sämtliche [X.]ufwendungen für das Fahrzeug als Betriebsausgaben und die Nutzung des Fahrzeugs für Privatfahrten nach der 1 %-Regelung gemäß § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 2 [X.]StG als steuerpflichtige [X.]ntnahme erfasst (s. zur [X.]nwendung der 1 %-Regelung auf Leasingfahrzeuge unabhängig davon, ob diese im wirtschaftlichen [X.]igentum des Leasingnehmers stehen und zum Betriebsvermögen gehören, das Schreiben des [X.] vom 18.11.2009 - IV [X.] 6 [X.] 2177/07/10004, [X.], 1326, [X.]. I.1; ebenso das [X.] vom 21.01.2002 - IV [X.] 6 [X.] 2177- 1/02, [X.], 148, [X.]. I.1).

bb) Für das --bei Behandlung der Fahrten nach [X.] als [X.] unstreitig lediglich zu 35 % betrieblich genutzte Fahrzeug kommt diese Behandlung indes nicht in Betracht, da § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 2 [X.]StG nach der für die Streitjahre geltenden Fassung eine betriebliche Nutzung zu mehr als 50 % verlangt. [X.]as obligatorische Nutzungsrecht des [X.] aus dem Leasingvertrag kann aufgrund des gesetzlich erforderlichen betrieblichen Nutzungsanteils von mehr als 50 % nicht zur [X.]nwendung des § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 Satz 2 [X.]StG führen (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 20.11.2012 - VIII R 31/09, [X.]/NV 2013, 527, Rz 16).

cc) [X.] und [X.] haben danach ohne Rechtsfehler Betriebsausgaben für das jeweilige Leasingfahrzeug nur in dem Umfang als abzugsfähig angesehen, in dem betriebliche Fahrten durchgeführt wurden und eine [X.]ufwandseinlage des [X.] vorlag. [X.]ufwandseinlagen sind mit den tatsächlichen [X.]ufwendungen zu bewerten (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 26.10.1987 - GrS 2/86, [X.][X.] 151, 523, [X.] 1988, 348, unter [X.]; [X.]/[X.], [X.]StG, 38. [X.]ufl., § 6 Rz 550). [X.]uf dieser Grundlage durfte der Kläger in den Streitjahren 35 % seiner [X.]ufwendungen für das jeweilige Fahrzeug als Betriebsausgaben abziehen.

d) Schließlich ist es im [X.]rgebnis nicht zu beanstanden, dass das [X.] die ursprünglichen gesonderten Feststellungsbescheide für die Streitjahre gemäß § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] wegen der nicht anzuerkennenden Betriebsausgaben für eine doppelte Haushaltsführung im Streitjahr 2009 sowie für beide Streitjahre wegen des zu hohen [X.] für die gemischt genutzten Leasingfahrzeuge zu Lasten des [X.] geändert und im Streitjahr 2008 eine Saldierung des [X.] der Prüfung mit weiteren Betriebsausgaben für eine doppelte Haushaltsführung gemäß § 177 [X.] abgelehnt hat.

aa) [X.]ie einer Änderung nach § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] im Streitjahr 2009 entgegenstehende [X.]nnahme des [X.], der Kläger habe für dieses Streitjahr in der Gewinnermittlung keine Betriebsausgaben für eine doppelte Haushaltsführung geltend gemacht und solche [X.]ufwendungen seien im zunächst ergangenen gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid auch nicht berücksichtigt gewesen, widerspricht dem klaren Inhalt der [X.]kten und ist daher für den Senat nicht gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindend. [X.]as [X.] hat für diese Feststellung auf den Inhalt der Feststellungserklärung abgestellt, aus dem die Geltendmachung des [X.] nicht erkennbar war, andererseits hat es auf die Feststellungen in der [X.] (Heftung "Miete") Bezug genommen, aus denen sich der [X.]bzug von Betriebsausgaben für die doppelte Haushaltsführung in der Gewinnermittlung des [X.] (Konto 4210 der [X.]innahmen-Überschussrechnung) ergibt; auch hat es ohne weitere [X.]useinandersetzung auf den Bericht über die [X.]ußenprüfung Bezug genommen, nach dem für das Streitjahr 2009 der für die doppelte Haushaltsführung zunächst in [X.]nspruch genommene Betriebsausgabenabzug zu korrigieren war. Wegen dieser Widersprüche ist die Bindungswirkung der Feststellung des [X.], es sei für das Streitjahr 2009 kein solcher Betriebsausgabenabzug geltend gemacht worden und habe den zunächst festgestellten Gewinn nicht gemindert, entfallen (vgl. [X.]-Urteil vom 09.08.2016 - VIII R 27/14, [X.][X.] 255, 51, [X.] 2017, 821, Rz 22).

bb) [X.]uf Grundlage des vom [X.] festgestellten Inhalts der [X.]kten lagen die Voraussetzungen für eine Korrektur des angefochtenen Feststellungsbescheids zu Lasten des [X.] vor. [X.]ie Änderungsbefugnis gemäß § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] verlangt, dass die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen zu einer höheren Steuer führen. [X.]iese Voraussetzungen waren für das Streitjahr 2009 erfüllt, da das [X.] erst aufgrund der [X.]ußenprüfung erfahren hat, dass der Kläger seinen Lebensmittelpunkt am Beschäftigungsort in [X.] hatte und den Betriebsausgabenabzug zu Unrecht in [X.]nspruch genommen hatte. Für das Streitjahr 2008 ist es ebenfalls nicht zu beanstanden, dass das [X.] das Mehrergebnis der [X.]ußenprüfung nicht gemäß § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.], § 173 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.], § 177 [X.] mit den geltend gemachten Betriebsausgaben für die doppelte Haushaltsführung saldiert hat.

cc) Für beide Streitjahre sind auch die Voraussetzungen gemäß § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] erfüllt, soweit das [X.] den Betriebsausgabenabzug für die Leasingfahrzeuge gekürzt hat. [X.]ie Tatsache, dass das jeweilige Fahrzeug für die Fahrten nach [X.] privat veranlasst genutzt wurde, ist dem [X.] erst nachträglich gemäß § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] bekannt geworden. [X.]a sich hieraus ergab, dass der Kläger einen zu hohen Betriebsausgabenabzug in [X.]nspruch genommen hatte, handelt es sich um eine "steuererhöhende" Tatsache im Sinne der Regelung. [X.]ine kompensatorische Minderung des Gewinns um die zuvor zu Unrecht erfasste [X.]ntnahme für Privatfahrten nach der 1 %-Regelung hat das [X.] zutreffend berücksichtigt.

e) [X.]ie Revision ist auch nicht wegen des geltend gemachten Verstoßes des [X.] gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O) begründet.

Nach § 120 [X.]bs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O sind bei einer Verfahrensrüge die Tatsachen zu bezeichnen, die den Mangel ergeben. [X.]ine Verfahrensrüge ist unzulässig, wenn sie nicht schlüssig ist, d.h. wenn die zur Begründung der Rüge vorgetragenen Tatsachen als solche nicht ausreichen oder nicht geeignet sind darzutun, dass der behauptete Verfahrensmangel vorliegt. Wird geltend gemacht, das [X.] hätte den Sachverhalt ohne entsprechende Beweisanträge von [X.]mts wegen weiter aufklären müssen, so sind u.a. schlüssige [X.]usführungen dazu erforderlich, aus welchen (genau bezeichneten) Gründen sich dem [X.] die Notwendigkeit einer weiteren Sachaufklärung auch ohne entsprechenden [X.]ntrag aufdrängen musste, und inwiefern eine weitere [X.]ufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des [X.] zu einer anderen [X.]ntscheidung hätte führen können (vgl. [X.]-Urteil vom 27.11.2003 - VII R 49/03, [X.]/NV 2004, 521, Rz 13 f.).

[X.]anach ist die Verfahrensrüge nicht hinreichend dargelegt. [X.]er Kläger macht nicht geltend, dass das [X.] habe bestimmte Umstände weiter aufklären müssen. [X.]r rügt, das [X.] habe es unterlassen, bestimmte Tatsachen bei der Gesamtwürdigung, wo sich der Lebensmittelpunkt des [X.] befunden hat, zu berücksichtigen. [X.]amit macht er keinen Verstoß des [X.] gegen die Sachaufklärungspflicht, sondern einen Rechtsfehler des [X.] bei der Gesamtwürdigung des Streitfalls geltend, der im [X.]rgebnis nicht vorliegt (s. unter [X.]).

3. Schließlich sind die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung der freiberuflichen [X.]inkünfte durch das [X.] für die Streitjahre erfüllt.

a) Gesondert festgestellt werden die [X.]inkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 180 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b [X.], wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des [X.] das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom [X.]inkommen zuständig ist. [X.]as [X.]useinanderfallen der örtlichen Zuständigkeit für die gesonderte Gewinnfeststellung (§ 18 [X.]) und für die Steuern vom [X.]inkommen (§ 19 [X.]) zum Schluss des [X.] ist tatbestandsmäßige Voraussetzung für den [X.]rlass eines gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids gemäß § 180 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b [X.] (vgl. zu freiberuflichen [X.]inkünften [X.]-Beschluss vom 16.11.2006 - XI B 156/05, [X.]/NV 2007, 401, unter [X.]; [X.]-Urteile vom 27.08.2014 - VIII R 16/13, nicht veröffentlicht; vom 21.10.2014 - I R 71/13, [X.]/NV 2015, 468, Rz 13; zu gewerblichen [X.]inkünften [X.]-Beschluss vom 22.08.2013 - X B 16-17/13, [X.]/NV 2013, 1763).

b) Für die Besteuerung natürlicher Personen nach dem [X.]inkommen --wie den Kläger-- ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder in [X.]rmangelung eines Wohnsitzes seinen gewöhnlichen [X.]ufenthalt hat (§ 19 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]). Bei mehrfachem Wohnsitz eines verheirateten Steuerpflichtigen, der von seinem [X.]hegatten nicht dauernd getrennt lebt, ist der Wohnsitz maßgebend, an dem sich die Familie vorwiegend aufhält (§ 19 [X.]bs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]). Für die gesonderte Feststellung von [X.]inkünften aus selbständiger [X.]rbeit ist gemäß § 18 [X.]bs. 1 Nr. 3 [X.] das Finanzamt örtlich zuständig, in dem die Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird (sog. Tätigkeitsfinanzamt).

c) Für die Streitjahre sind die Voraussetzungen einer gesonderten Feststellung der freiberuflichen [X.]inkünfte danach erfüllt.

aa) [X.]as für die gesonderte Feststellung zuständige Tätigkeitsfinanzamt ist nach den Verhältnissen am Schluss des [X.] zu bestimmen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2015, 468, Rz 19). [X.]er Kläger war in den maßgeblichen Gewinnermittlungszeiträumen, die in den Streitjahren dem Kalenderjahr entsprachen, im Bezirk des [X.] in seiner Praxis als [X.]rzt tätig. [X.]as [X.] war danach für die gesonderte Feststellung der [X.]inkünfte zuständig.

bb) Zugleich war zum Schluss des maßgeblichen [X.] der Streitjahre das Finanzamt [X.] örtlich zuständiges Finanzamt für die [X.]inkommensteuerveranlagung des [X.] und seiner [X.]hefrau. Mit der Verlagerung des Familienwohnsitzes nach [X.] ist es zwar jedenfalls in den Streitjahren gemäß § 19 [X.]bs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 [X.] zu einer Änderung der für die örtliche Zuständigkeit des Wohnsitzfinanzamts maßgeblichen Umstände gekommen, weil nach dem vom [X.] festgestellten Sachverhalt ein überwiegender Familienaufenthalt in [X.] stattgefunden hat. Geht die örtliche Zuständigkeit durch eine Veränderung der sie begründenden Umstände von einer Finanzbehörde auf eine andere Finanzbehörde über, so tritt der Wechsel der Zuständigkeit jedoch erst in dem Zeitpunkt ein, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfährt (§ 26 Satz 1 [X.]). [X.]ie die Zuständigkeit ändernden Umstände müssen aus der Sicht der betroffenen Finanzämter zweifelsfrei feststehen; ein Kennenkönnen oder Kennenmüssen genügt hierfür nicht ([X.]-Urteil vom 24.04.2014 - IV R 25/11, [X.][X.] 245, 499, [X.] 2014, 819, Rz 30). [X.]nhaltspunkte dafür, dass das [X.] oder das Finanzamt [X.] zum [X.]nde der Gewinnermittlungszeiträume der Streitjahre Gewissheit von einem vorwiegenden Familienaufenthalt in [X.] erlangt hatten und damit zu diesem Zeitpunkt ein örtlicher Zuständigkeitswechsel zum [X.] eingetreten war, bestehen nicht.

4. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.