Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.02.2012, Az. III R 73/09

I. Die [X.]ochter ([X.]) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) befand sich im Jahr 2002 (Streitzeitraum) in Berufsausbildung. [X.] ist alleinerziehende Mutter eines [X.] geborenen Kindes [X.]. In der [X.], in der [X.] ihrer [X.]ätigkeit im Ausbildungsbetrieb nachging, wurde [X.] bei einer [X.]agesmutter betreut. Monatlich waren hierfür 325 € von [X.] aufzuwenden. Deren [X.]innahmen aus nichtselbständiger Arbeit beliefen sich auf 8.466,02 €, die Werbungskosten betrugen 1.916,40 € und die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung 1.773,60 €. Außerdem floss [X.] eine Halbwaisenrente in Höhe von 2.859,65 € zu.

Nach Ablauf des Jahres 2002 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für [X.] ab Januar 2002 gemäß § 70 Abs. 4 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) wegen [X.] auf. Die Aufwendungen für die [X.]agesmutter wurden hierbei nicht mindernd berücksichtigt. [X.]inspruch und Klage blieben ohne [X.]rfolg.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass das Finanzgericht ([X.]) ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe, weil es sich nicht mit allen wesentlichen Fragen für die Berechnung der [X.]inkünfte von [X.] auseinandergesetzt habe. So seien die Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung nicht berücksichtigt worden. [X.] sei zudem die gesamte Halbwaisenrente einbezogen worden, obwohl der [X.]rtragsanteil lediglich 3 % betragen habe. Selbst wenn sich nach den Berechnungen der Familienkasse noch eine [X.] ergäbe, müssten zusätzlich die Fremdbetreuungskosten von [X.] wenigstens in Höhe eines [X.]eilbetrages abgezogen werden. Dies folge aus den grundsätzlichen verfassungsrechtlichen [X.]rwägungen im Beschluss des [X.] ([X.]) vom 10. November 1998, wonach der Betreuungsbedarf als notwendiger Bestandteil des familiären [X.]xistenzminimums einkommensteuerlich unbelastet bleiben müsse. Wirke sich, wie vorliegend, der für die Betreuung des [X.]nkelkindes erbrachte Aufwand steuermindernd weder bei ihr aus, weil die Aufwendungen nicht von ihr, sondern von [X.] erbracht worden seien, noch bei [X.], weil sie aufgrund ihres geringen [X.]inkommens ohnehin nicht zur [X.]inkommensteuer herangezogen werde, so sei es geboten, den Betreuungsaufwand im Rahmen der Berechnung des [X.] zumindest in der Höhe zu berücksichtigen, wie er sich bei ihr steuerlich auswirken würde, wenn sie und nicht [X.] die Aufwendungen erbracht hätte. Soweit der [X.] ([X.]) in seinem Urteil vom 12. April 2007 [X.]/03 ([X.]/NV 2007, 1312) die Auffassung vertrete, Kinderbetreuungskosten seien Aufwendungen, die stets auch privat mit veranlasst seien, werde dem zumindest für den vorliegenden Sachverhalt entgegengetreten. Denn würden Kinderbetreuungskosten nur für die ausbildungsbedingten Abwesenheitszeiten von [X.] anfallen, so seien diese ausschließlich beruflich veranlasst. Der Aufwand müsse steuerlich in der Weise angemessen berücksichtigt werden, dass dem Betreffenden das [X.]xistenzminimum verbleibe. Das [X.]xistenzminimum von [X.] sei aber unter Berücksichtigung der ausbildungsbedingten Fremdbetreuungskosten deutlich unterschritten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und den Bescheid der Familienkasse vom 20. Januar 2003 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 4. September 2003 aufzuheben.

Die Familienkasse beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung zurückzuverweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Aufwendungen für die Betreuung von [X.] durch die [X.]agesmutter bei der [X.]rmittlung der [X.]inkünfte und Bezüge der [X.] nicht zu berücksichtigen sind.

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das --wie [X.] im Streitzeitraum 2002-- das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 32 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG Anspruch auf Kindergeld dann, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten [X.]inkünfte und Bezüge den für den Streitzeitraum maßgeblichen Grenzbetrag von 7.188 € im Kalenderjahr nicht übersteigen.

Der Begriff der [X.]inkünfte i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG entspricht dem in § 2 Abs. 2 [X.]StG definierten Begriff und ist je nach [X.]inkunftsart als Gewinn oder Überschuss der [X.]innahmen über die Werbungskosten zu verstehen. [X.]rzielt das Kind --wie im Streitfall [X.]-- [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17. Juni 2010 [X.]/09, [X.], 142, [X.], 121). Darüber hinaus sind nach dem Beschluss des [X.] vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02 ([X.][X.] 112, 164) im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG [X.]inkünfte [X.] wie die [X.] nur zu berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. [X.]s ist jeweils im [X.]inzelfall zu prüfen, welche [X.]eile der [X.]inkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 [X.]StG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer [X.]inschränkung nicht angesetzt werden dürfen (z.B. Senatsurteil vom 21. Oktober 2010 [X.], [X.], 251).

2. Nach diesen Maßstäben überschritten die [X.]inkünfte und Bezüge der [X.], die sich im gesamten Streitzeitraum in Berufsausbildung befand, die Grenze von 7.188 €.

a) Nach den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen (hierzu nachfolgend unter 3. der Gründe) nicht angegriffenen und damit bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] erzielte [X.] [X.]innahmen aus nichtselbständiger Arbeit (Ausbildungsvergütung) in Höhe von 8.466,02 €, von denen Werbungskosten in Höhe von 1.916,40 € und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung in Höhe von 1.773,60 € abzuziehen sind. Hieraus ergeben sich [X.]inkünfte in Höhe von 4.776,02 €. [X.]ntgegen der Auffassung der Klägerin ist die Halbwaisenrente in ihrer vollen Höhe (2.859,65 €) und nicht lediglich mit dem [X.]rtragsanteil bei den [X.]inkünften und Bezügen des Kindes zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2002 [X.], [X.], 116, [X.], 525). Nach Abzug der Kostenpauschale von 180 € in Bezug auf den Kapitalanteil der Rente und des [X.] gemäß § 9a Satz 1 Nr. 3 [X.]StG in Höhe von 102 € bezüglich des [X.]rtragsanteils betrugen die [X.]inkünfte und Bezüge der [X.] im Kalenderjahr 2002  7.353,67 € und lagen damit über dem Grenzbetrag.

b) Die Aufwendungen der [X.] für die Fremdbetreuung von [X.] mindern ihre [X.]inkünfte nicht. Sie sind bei der Jahresgrenzbetragsberechnung unbeachtlich.

aa) Die Aufwendungen sind nicht als Werbungskosten von den [X.]innahmen der [X.] aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen. [X.] sah das [X.]StG keinen Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten als Werbungskosten oder wie Werbungskosten (vgl. z.B. § 9c Abs. 1 [X.]StG i.d.F. des [X.] vom 22. Dezember 2008, [X.], 2955) vor. Nach der damaligen Systematik des [X.]StG waren sie nicht als [X.]rwerbsaufwendungen abziehbar, sondern nur unter den Voraussetzungen des § 33c [X.]StG zu berücksichtigen. Das galt auch dann, wenn die Aufwendungen Voraussetzung für die Berufsausübung oder --wie vorliegend-- für die im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses absolvierte Berufsausbildung waren. Auch verfassungsrechtlich war der Abzug der Kinderbetreuungskosten gerade als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht geboten. Zur näheren Begründung wird auf die BFH-Urteile vom 19. Oktober 2006 [X.]/05 ([X.] 2007, 662, zur Rechtslage im Jahr 2002), in [X.] 2007, 1312 (m.w.N. zur Rechtslage im Jahr 1999) und vom 23. April 2009 [X.]/06 (BFH[X.] 225, 28, [X.], 267, m.w.N., zur Rechtslage im Jahr 2001) verwiesen. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.

bb) Die [X.]inkünfte und Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG sind nicht um außergewöhnliche Belastungen zu vermindern. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für einen Abzug der Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33c [X.]StG i.d.[X.] vom 16. August 2001 ([X.], 2074) vor. Außergewöhnliche Belastungen sind nach § 2 Abs. 4 [X.]StG vom Gesamtbetrag der [X.]inkünfte abzuziehen, lassen aber die für die Prüfung der [X.] maßgebliche Höhe der [X.]inkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 [X.]StG unberührt (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFH[X.] 192, 316, [X.], 566; vom 29. Mai 2008 [X.]/06, [X.] 2008, 1664; vom 26. März 2009 [X.]/08, [X.] 2009, 1418, zu § 33a Abs. 1 [X.]StG).

An dieser rechtlichen Bewertung hält der Senat fest. [X.]ine generelle Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen bei der [X.]rmittlung der eigenen [X.]inkünfte und Bezüge des Kindes kommt daher nicht in Betracht. Hierfür besteht auch keine Notwendigkeit. Denn es ist jeweils im [X.]inzelfall zu prüfen, welche [X.]eile der [X.]inkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 [X.]StG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer [X.]inschränkung im [X.] an die Rechtsprechung des [X.] (Beschluss in [X.][X.] 112, 164) nicht angesetzt werden dürfen (Senatsurteil in [X.], 251).

cc) Die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten ist einfach-rechtlich somit nicht möglich. Verfassungsrechtliche Gründe gebieten den Abzug nicht.

Im Verhältnis der [X.] zu ihrem Kind [X.] handelt es sich bei den Kosten für die [X.]agesmutter der Sache nach um Unterhaltsleistungen (vgl. z.B. Beschluss des [X.] vom 11. Oktober 1977  1 BvR 343/73 u.a., [X.][X.] 47, 1, [X.] 1978, 174). [X.] ist [X.] gesetzlich unterhaltspflichtig (§§ 1601 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]--) und hat daher deren Betreuungs- und Barbedarf zu befriedigen. Kann oder will [X.] die Betreuung ihres Kindes nicht selbst übernehmen, muss sie für eine Fremdbetreuung sorgen und ggf. anfallende Kosten tragen.

Die Frage, ob Unterhaltsleistungen des Kindes an sein eigenes Kind die [X.]inkünfte i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG mindern, hat der Senat bislang offengelassen (Senatsurteil vom 4. August 2011 III R 48/08, BFH[X.] 234, 310, [X.], 975). Sie ist im Streitzeitraum zu verneinen. Wie in solchen Jahren zu entscheiden wäre, in denen erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wie Werbungskosten abgezogen werden können (vgl. z.B. § 9c Abs. 1 [X.]StG i.V.m. § 9 Abs. 5 [X.]StG i.d.[X.]), konnte der Senat mangels [X.]ntscheidungserheblichkeit dahinstehen lassen.

(1) Belastungen für den Unterhalt eines [X.]nkelkindes sind bei der [X.]inkommensbesteuerung der Großeltern als Steuerpflichtige in Übereinstimmung mit den Vorgaben des Grundgesetzes nicht zu berücksichtigen. Zu einer solchen --mittelbaren-- Berücksichtigung der vom [X.]nkelkind ausgelösten Unterhaltslasten käme es aber, wenn dessen existenzieller Bedarf bei den eigenen [X.]inkünften des Kindes abgezogen würde. Anders gewendet: [X.]inkünfte und Bezüge des Kindes wären faktisch bis zur doppelten Höhe des [X.]xistenzminimums (für das Kind und das Kindeskind) unschädlich.

(2) Der Wortlaut des § 32 Abs. 1 Nr. 1 [X.]StG steckt den personellen Rahmen des Familienleistungsausgleichs eindeutig ab, wonach nur Kinder, die mit dem Steuerpflichtigen im ersten Grad verwandt sind, berücksichtigt werden. [X.]nkelkinder sind im zweiten Grad verwandt (vgl. § 1589 [X.]) und damit ausgeschlossen. Die von ihnen ausgehenden Unterhaltslasten werden bei den Großeltern steuerlich nicht berücksichtigt. Auch das [X.] vertritt in seiner Rechtsprechung zur Steuerfreistellung des Familienexistenzminimums einen Familienbegriff, der die [X.]ltern und deren unterhaltsberechtigte Kinder, nicht aber die [X.]nkelkinder umfasst (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 23. November 1976  1 BvR 150/75, [X.][X.] 43, 108, [X.] 1977, 135; vom 29. Mai 1990  1 BvL 20/84 u.a., [X.][X.] 82, 60, [X.] 1990, 653; vom 25. September 1992  2 BvL 5/91 u.a., [X.][X.] 87, 153, [X.] 1993, 413).

(3) [X.] besteht darin, die mit dem Unterhalt der eigenen Kinder verbundenen Lasten steuerlich zu berücksichtigen, nicht aber die der [X.]nkelkinder. Dieses steuergesetzliche Konzept stimmt mit der zivilrechtlichen Lage überein, wonach Großeltern wegen der vorrangigen Unterhaltspflicht der [X.]ltern (§ 1606 Abs. 2 [X.]) typischerweise ihren [X.]nkelkindern nicht zum Unterhalt verpflichtet sind und sie im Rahmen der Unterhaltspflicht für die eigenen Kinder lediglich deren Bedarf --ohne Berücksichtigung von Unterhaltsverpflichtungen der Kinder für deren [X.] zu befriedigen haben, womit mittelbare Unterhaltspflichten für [X.]nkelkinder ausgeschlossen werden (vgl. Senatsurteil in BFH[X.] 234, 310, [X.], 975, m.w.N.; [X.]/Brudermüller, [X.], 71. Aufl., § 1610 Rz 8; [X.]/[X.]ngler, [X.], § 1602 Rz 140). Dem atypischen Fall, in dem sich die latente gesetzliche Unterhaltspflicht der Großeltern bei Ausfall der [X.]lterngeneration aktualisiert (vgl. §§ 1601, 1606 Abs. 2, 1607 Abs. 1 [X.]), trägt das Steuerrecht durch die unter bestimmten Voraussetzungen gegebene eigene Anspruchsberechtigung der Großeltern für das Kindergeld (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.]StG) oder die Übertragung der Kinderfreibeträge Rechnung (§ 32 Abs. 6 Satz 7 [X.]StG). Selbst wenn die Unterhaltspflicht für das [X.]nkelkind besteht und der Anspruch auf Kindergeld und die Freibeträge des § 32 Abs. 6 [X.]StG einer anderen Person --z.B. den i.S. des § 1603 [X.] leistungsunfähigen [X.]ltern-- zusteht, erfahren die Großeltern wegen des Abzugsverbots in § 33a Abs. 1 Satz 4 [X.]StG zwar keine unmittelbare [X.]ntlastung über den [X.] gemäß § 33a Abs. 1 [X.]StG, wohl aber eine mittelbare [X.]ntlastung durch die Anrechnung des Kindergeldes auf ihre Unterhaltsverpflichtung (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 2004 III R 28/02, [X.] 2004, 1631). Dies ist verfassungskonform (vgl. Senatsurteil in [X.] 2004, 1631 mit Verweis auf den [X.]-Beschluss vom 25. September 1992  1 BvR 310/89, [X.] 1993, 128).

(4) Die vom [X.]nkelkind ausgelösten Unterhaltslasten werden damit ausschließlich durch den für dieses ([X.]nkel-)Kind bestehenden Anspruch auf Kindergeld oder die Freibeträge des § 32 Abs. 6 [X.]StG berücksichtigt und sind mit diesem Anspruch abgegolten. Zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung desselben Aufwands dürfen sie daher nicht noch einmal im Rahmen der Grenzbetragsberechnung für das Kind --vorliegend [X.]-- abgezogen werden. In steuerrechtlicher Hinsicht sind die eigenen [X.]inkünfte und Bezüge des Kindes demnach nur in Beziehung zu setzen mit seinem eigenen existentiellen Bedarf. Ist dieser durch eigene [X.]inkünfte gedeckt, so entfällt oder mindert sich zugleich die Unterhaltspflicht der [X.]ltern, auf deren Leistungsfähigkeit es bei der Gewährung und Begrenzung von Kindergeld und Kinderfreibeträgen ankommt (vgl. [X.]-Beschluss in [X.][X.] 112, 164). Die von der Klägerin sinngemäß aufgeworfene Frage, ob vorliegend das [X.]xistenzminimum des Kindes von der [X.]inkommensteuer freigestellt ist, betrifft dagegen die Besteuerung des Kindes und den ihm zustehenden Grundfreibetrag i.S. des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 [X.]StG.

3. Die [X.] hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. [X.]r sieht gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O von einer Begründung ab. [X.]ine Pflicht zur Begründung der Revisionsentscheidung gemäß § 126 Abs. 6 Satz 2 [X.]O besteht nicht, weil es sich bei den von der Klägerin geltend gemachten Gehörsverletzungen nicht um eine Rüge nach § 119 [X.]O handelt. [X.]ine Rüge nach § 119 Nr. 3 [X.]O, bei der die Kausalität des [X.] für die [X.]ntscheidung unwiderleglich vermutet wird, betrifft nur solche Fälle, in denen der gerügte Gehörsverstoß das Gesamtergebnis des Verfahrens erfasst. Bezieht sich die behauptete Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, wie vorliegend, lediglich auf einzelne Feststellungen, so ist die Kausalität vom Revisionskläger darzulegen und vom Revisionsgericht zu prüfen. Folglich handelt es sich nicht um einen absoluten Revisionsgrund i.S. des § 119 [X.]O (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 2008 [X.], BFH[X.] 220, 332, [X.] 2009, 842, m.w.N.).