Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.03.2013, Az. XI R 49/10

I. Streitig ist der Kindergeldanspruch der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für ihre volljährige Tochter [X.] ab Januar 2006.

Die Klägerin bezog für ihre am 30. Januar 1985 geborene Tochter im Jahr 2005 Kindergeld. Im Spätsommer 2005 begann [X.] eine [X.]usbildung zur Bankkauffrau. [X.]us der vorgelegten [X.]usbildungsbescheinigung errechnete die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) unter Berücksichtigung der [X.]usbildungsvergütung und der Sonderzahlungen sowie nach [X.]bzug von Sozialversicherungsbeiträgen und eines [X.] von 920 € voraussichtliche Jahreseinkünfte für 2006 von 7.768,48 €. Da der Grenzbetrag nach § 32 [X.]bs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 7.680 € demnach überschritten wurde, hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung mit dem angefochtenen Bescheid vom 16. November 2005 mit Wirkung von Januar 2006 auf. Den Einspruch wies die Familienkasse zurück.

Im Klageverfahren machte die Klägerin geltend, der gesetzliche Grenzbetrag werde nicht überschritten. Nach der vorgelegten neuen Gehaltsabrechnung für den Monat Dezember 2006 belief sich das [X.] 2006 für [X.] auf 11.099,20 €. Der [X.]rbeitnehmeranteil an den Sozialversicherungsbeiträgen betrug 2.360,19 €. Die Klägerin machte ferner die [X.]nerkennung u.a. der [X.]ufwendungen für einen Monitor, einen Drucker und Fotopapier als zusätzliche Werbungskosten geltend, die zu einem höheren [X.]bzug als dem bisher angesetzten [X.] in Höhe von 920 € führten. [X.]ußerdem begehrte sie den [X.]bzug von Krankheitskosten.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Die Einkünfte der Tochter aus nichtselbständiger [X.]rbeit hätten im Kalenderjahr 2006 mit 7.819,01 € den Grenzbetrag überschritten. Es berücksichtigte dabei, dass nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge nicht in die Bemessungsgröße des § 32 [X.]bs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen seien. [X.]ls Werbungskosten setzte es erneut den [X.] in Höhe von 920 € an, weil die geltend gemachten [X.]ufwendungen nur in Höhe von 791,52 € anzuerkennen seien. Die [X.]ufwendungen für die in 2006 angeschafften Drucker und Monitor ließ es in diesem Zusammenhang lediglich zeitanteilig im Wege der [X.]bsetzung für [X.]bnutzung ([X.]f[X.]) und unter Zugrundelegung eines privaten Nutzungsanteils von 50 % zum [X.]bzug zu, und zwar mit einem Betrag von 11 € bzw. 4,10 €. Ferner versagte es u.a. den [X.]bzug von 44 € für Fotopapier.

Hinsichtlich der geltend gemachten Krankheitskosten unterstellte das [X.] zwar die unter Beweis gestellten Tatsachen im Hinblick auf die gesundheitliche Situation der Tochter zugunsten der Klägerin als wahr, lehnte aber gleichwohl den [X.]bzug der Krankheitskosten ab. Dies gelte, so das [X.], jedenfalls für diejenigen [X.]ufwendungen in Höhe von 49,59 €, die ausweislich der Belege für nicht ärztlich verordnete Medikamente entstanden seien und lediglich mit den [X.]ufwendungen für Wohnen und Essen vergleichbare [X.] darstellten. Es gelte aber auch hinsichtlich der übrigen [X.]ufwendungen in Höhe von 102,97 €, die nicht die Zumutbarkeitsgrenze von 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte erreichten. Denn bei der Einkommensteuerveranlagung von unverheirateten Steuerpflichtigen ohne Kinder seien nach der Wertung des Gesetzgebers Krankheitskosten unterhalb dieser Grenze nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Dem stehe auch nicht entgegen, dass die Krankheit der Tochter nach Darlegung der Klägerin als solche außergewöhnlich sei. Letztlich könne dies aber offenbleiben, weil auch bei [X.]bzug der 102,97 € die Grenze des § 32 [X.]bs. 4 Satz 2 EStG überschritten bleibe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts und ihres Rechts auf Gehör. Das [X.] habe die steuer- und sozialrechtliche Doppelfunktion des Kindergeldes verkannt und dass Einkünfte in Höhe der über dem Durchschnitt liegenden außergewöhnlichen Krankheitsaufwendungen nicht für [X.] des Kindes zur Verfügung stünden. Derartige [X.]ufwendungen seien abzugsfähigen Krankenversicherungsbeiträgen gleichzusetzen. Das [X.] habe den [X.]nfall der geltend gemachten Krankheitskosten zwar als wahr unterstellt, sei aber entgegen dieser Unterstellung und zu Unrecht davon ausgegangen, die vier Belege über zusammen 49,59 € hätten sich auf nicht ärztlich verordnete Medikamente bezogen und seien daher nicht zu berücksichtigen. Durch zwei der Belege seien jedoch Zuzahlungen für ärztlich verordnete Medikamente nachgewiesen worden. Hinsichtlich des [X.]bzugs der weiteren [X.]ufwendungen von 102,97 € sei das [X.] zu Unrecht von einer Zumutbarkeitsgrenze von 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte ausgegangen. Diese für Einkommensteuerpflichtige geltende Grenze könne nicht ohne weiteres für die nicht steuerpflichtige Tochter herangezogen werden. Bei unterhaltsbedürftigen Kindern dürfe der Prozentsatz der zumutbaren Belastung zudem allenfalls 1 % betragen, wie er auch für Steuerpflichtige mit drei Kindern gelte.

Zudem habe das [X.] zu Unrecht das Fotopapier nicht als [X.]rbeitsmittel anerkannt und den Monitor und Drucker nicht als geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe der jeweils tatsächlichen [X.]ufwendungen von 149 € bzw. 99 € zum Werbungskostenabzug zugelassen.

Ferner macht die Klägerin geltend, das [X.] habe ihr Recht auf Gehör verletzt, indem es einerseits die notwendigen außergewöhnlichen und von der Krankenkasse nicht getragenen Krankheitskosten von 152,56 € als wahr unterstellt habe, diese aber andererseits doch nicht berücksichtigt habe.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung sowie den Bescheid der Familienkasse vom 16. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2006 aufzuheben,
hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie ist der [X.]uffassung, Krankheitskosten seien im Rahmen der Berechnung gemäß § 32 [X.]bs. 4 Satz 2 EStG nicht zu berücksichtigen.

Im Übrigen habe das [X.] zu Recht das Fotopapier nicht als [X.]rbeitsmittel anerkannt und die [X.]ufwendungen für Monitor und Drucker nur anteilig berücksichtigt.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das --wie A im [X.] das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge den für den Streitzeitraum maßgeblichen [X.] von 7.680 € nicht übersteigen.

a) Der Begriff der Einkünfte i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind --wie im Streitfall A-- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung des [X.] --[X.]--, z.B. Urteile vom 17. Juni 2010 III R 59/09, [X.], 142, [X.], 121, und vom 5. Juli 2012 VI R 99/10, [X.], 93).

b) Darüber hinaus sind nach dem BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02 ([X.] 112, 164) im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte [X.] wie die [X.] nur zu berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen ([X.]-Urteile vom 9. Februar 2012 III R 73/09, [X.], 407, [X.], 463, und in [X.], 93).

c) Die von der Klägerin geltend gemachten Krankheitskosten können bei der Prüfung der Überschreitung des [X.]s Berücksichtigung finden, soweit es sich dabei um Zuzahlungen im Sinne des [X.] ([X.]) handelt ([X.]-Urteil in [X.], 93).

aa) Die Einkünfte und Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind nicht um außergewöhnliche Belastungen zu vermindern. Außergewöhnliche Belastungen sind nach § 2 Abs. 4 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, lassen aber die für die Prüfung der [X.] maßgebliche Höhe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG unberührt ([X.]-Urteil in [X.], 407, [X.], 463, m.w.N.). Eine generelle Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes kommt daher nicht in Betracht. Dies gilt grundsätzlich auch für Krankheitskosten ([X.]-Urteil in [X.], 93).

bb) Nach der Rechtsprechung des [X.] sind jedoch Einkünfte des Kindes nicht in die Bemessungsgrundlage für den [X.] des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen, soweit sie durch unvermeidbare (zwangsläufige) Aufwendungen gebunden sind. Die Beiträge zu einer freiwilligen gesetzlichen Krankenversicherung sind solche unvermeidbaren Aufwendungen. Die ([X.] für den Krankheitsfall führt zu Kosten, die die steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen unvermeidbar mindern und für ihn indisponibel sind ([X.]-Urteil vom 16. November 2006 III R 74/05, [X.]E 216, 69, [X.], 527).

Soweit sich Versicherte an bestimmten Leistungen zur Krankenbehandlung durch Zuzahlungen beteiligen müssen (vgl. § 61 [X.] betreffend Zuzahlungen, die Versicherte zu leisten haben zu Medikamenten, zu stationären Maßnahmen und zu Aufwendungen für Heilmittel und häusliche Krankenpflege, sowie die sog. Praxisgebühr gemäß § 28 Abs. 4 [X.]), ermöglichen die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung allein nicht die notwendige Mindestvorsorge für den Krankheitsfall. [X.] im Sinne der genannten Rechtsprechung sind in diesem Fall somit auch die vom Kind zu entrichtenden Zuzahlungen([X.]-Urteil in [X.], 93, Rz 24, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die Klage zu Recht abgewiesen.

a) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] erzielte A Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 11.099,20 €, von denen [X.] zur Sozialversicherung von 2.360,19 € sowie der [X.] in Höhe von 920 € abzuziehen sind. Hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen für Krankheiten sind lediglich die von A entrichteten Zuzahlungen in Höhe von insgesamt 102,97 € von ihren Einkünften abzuziehen. Damit ergeben sich Einkünfte und Bezüge in Höhe von 7.716,04 €, die den [X.] um 36,04 € übersteigen.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin erreichen die anzuerkennenden Werbungskosten nicht den Pauschbetrag von 920 €.

Hinsichtlich des Fotopapiers hat das [X.] darauf hingewiesen, die Aufwendungen seien nicht nachgewiesen. Die Klägerin hat gegen diese Feststellung keine Verfahrensrügen erhoben.

Die Aufwendungen für den Drucker und Monitor können jedenfalls nur in Höhe des Anteils der Nutzung zu Ausbildungszwecken zum Abzug zugelassen werden, der nach den unstreitigen Feststellungen des [X.] 50 % beträgt ([X.]-Urteil vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, [X.]E 205, 220, [X.], 958). Unter Berücksichtigung des bereits vom [X.] angesetzten [X.] von 15,10 € würden sich danach die vom [X.] bereits festgestellten Werbungskosten von 791,52 € allenfalls um 108,90 € (149 € + 99 € = 248 €; davon 50 % = 124 €) auf 900,42 € erhöhen. Es bedarf daher keiner weiteren Erörterung, ob Monitor und Drucker als Ersatzgeräte angeschafft worden sind und ggf. als Erhaltungsaufwand abgesetzt werden könnten (vgl. etwa [X.]/ [X.], EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 175 "Computer") oder ob es sich um eigenständige, nicht selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter handelt, die nur in Höhe des "[X.]" und im Wege der [X.] auf die Nutzungsdauer verteilt abziehbar sind (vgl. [X.]-Urteil vom 15. Juli 2010 III R 70/08, [X.]/NV 2010, 2253).

c) Hinsichtlich der geltend gemachten Krankheitskosten betreffen acht der Belege sog. Praxisgebühren in Höhe von jeweils 10 € i.S. des § 28 Abs. 4 [X.] (Belege 38, 39, 41, 42, 44, 47, 48, 50), insgesamt somit 80 €. Bei weiteren drei Belegen handelt es sich um [X.] § 61 [X.] (Belege 40 und 45 jeweils über 5 €, Beleg 49 über 12,97 €), insgesamt 22,97 €.

Nach den Grundsätzen des [X.]-Urteils in [X.], 93 (Rz 24), denen sich der Senat anschließt, sind demnach 102,97 € abzuziehen. Die übrigen Belege über insgesamt 49,59 € (Beleg 43 über 12,30 €, Beleg 45 über 7,60 €, Beleg 46 über 17,39 €, Beleg 51 über 12,30 €) betreffen hingegen Aufwendungen, bei denen es sich um keine Zuzahlung in dem vorbezeichneten Sinne handelt. Sie sind daher nicht bei der Berechnung des Grenzbetrags abzuziehen.

Unerheblich ist, ob die Medikamente verschrieben worden sind. Insoweit verbleibt es dabei, dass Krankheitskosten generell bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes keine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen finden (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 93, Rz 22).

d) Der Klägerin kann auch nicht darin gefolgt werden, dass das [X.] ihr Recht auf Gehör verletzt habe. Das [X.] hat vielmehr ausdrücklich die geltend gemachten Aufwendungen festgestellt und bei seiner Entscheidung berücksichtigt. Dass es der Auffassung der Klägerin rechtlich insoweit nicht gefolgt ist, begründet keine Verletzung rechtlichen Gehörs.