Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.05.2019, Az. XI R 1/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist in [[[X.].].], einem Drittland, ansässig und betreibt Hotels und [[[X.].].], einem Übersee-Département der [[[X.].].] ([[[X.].].]), in [[[X.].].] und [[X.].] sowie in [[X.].] (Drittländer).

In [[X.].], [[X.].] ([[X.].]), unterhielt sie im Streitjahr (2007) in angemieteten, 56 qm großen Räumlichkeiten ein Verbindungsbüro, in dem durchschnittlich ca. fünf Mitarbeiter tätig waren.

[[X.].]u den [[X.].]ufgaben des Verbindungsbüros gehörten jährliche Vertragsverhandlungen mit Reiseveranstaltern über die Überlassung von [[X.].]immerkontingenten, die Kontrolle von [[X.].] sowie der Darstellung der Hotels in den jeweiligen Reisekatalogen, die Erstellung und Kontrolle des [[X.].] für Sales und Marketing, die tägliche Prüfung der [[X.].]uslastung der Hotels, der generierten Umsätze sowie der gesetzten Verkaufsziele, die Betreuung von [[X.].] Reiseveranstaltern, Reisebüros, [[X.].], Fluglinien und Tourismuszentralen, die Überprüfung der Internetseiten der Reiseveranstalter, die Durchführung von Vertriebsaktionen in [[X.].]usammenarbeit mit Reiseveranstaltern, Reisebüros, Fluglinien und Flughäfen sowie die Teilnahme an [[X.].], Roadshows, Workshops, Programmvorstellungen und Studienreisen in [[X.].].

Die Überlassung der Hotelzimmer und Resorts an die Kunden erfolgte durch die Klägerin selbst.

Im Streitjahr erhielt die Klägerin für von dem Verbindungsbüro in [[X.].] beauftragte, verwertete bzw. bezogene Leistungen Rechnungen mit ausgewiesener [[X.].] Umsatzsteuer in Höhe von 30.722,22 € sowie acht [[X.].] ausländischer Dienstleister, mit denen diese Werbeleistungen abrechneten.

Die Klägerin reichte zunächst auch keine Steuererklärung im allgemeinen Besteuerungsverfahren ein. [[X.].]m 26. Oktober 2009 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[[X.].]--) gegenüber der Klägerin einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wurde. Mit Bescheid vom 3. November 2014 hob das F[[X.].] den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und begehrte den Vorsteuerabzug. Das F[[X.].] wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24. November 2015 als unbegründet zurück.

Während des Klageverfahrens hat die Klägerin am 10. Juni 2016 ihre Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr eingereicht (festzusetzende Umsatzsteuer: ./. 30.722,22 €).

Mit der Klage hat die Klägerin geltend gemacht, dass sie einen [[X.].]nspruch auf Berücksichtigung der Vorsteuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren habe. Streitig sei allein die Frage, ob sie im Inland ansässig sei und die Umsatzsteuer für Werbeleistungen von ihr im Inland geschuldet werde. Die übrigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug lägen unstreitig vor.

Gemäß § 3a [[X.].]bs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) werde eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werde, zwar grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibe. Dies sei im vorliegenden Fall [[[X.].].] ([[X.].]), weil sich dort ihr Sitz befinde. Dies gelte nach § 3a [[X.].]bs. 2 Satz 2 UStG aber dann nicht, wenn --wie im vorliegenden [[X.].] die sonstige Leistung an eine Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt werde. In diesem Fall sei der Ort der Betriebsstätte maßgeblich. Diese befinde sich in [[X.].] im Inland.

Das Verbindungsbüro in [[X.].] sei als Betriebsstätte anzusehen. [[X.].]rt. 11 der Durchführungsverordnung ([[X.].]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[[X.].] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (VO Nr. 282/2011) definiere die passive feste Niederlassung als jede Niederlassung mit [[X.].]usnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach [[X.].]rt. 10 der VO Nr. 282/2011, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweise, die es ihr von der personellen und technischen [[X.].]usstattung her erlaube, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht würden, zu empfangen und dort zu verwenden. Dies entspreche im Wesentlichen auch der von der Finanzverwaltung verwendeten Definition.

Das Verbindungsbüro in [[X.].] erfülle diese Voraussetzungen. Es befinde sich in fest angemieteten Räumen mit eingerichteten Büroarbeitsplätzen und Personal.

Dass das Verbindungsbüro keine [[X.].]usgangsumsätze erbringe, sei unerheblich. Dies sei nur für eine aktive Betriebsstätte erforderlich, nicht hingegen für eine (durch das Verbindungsbüro betriebene und zur Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung ausreichende) passive Betriebsstätte i.S. von § 3a [[X.].]bs. 2 Satz 2 UStG bzw. eine passive feste Niederlassung i.S. von [[X.].]rt. 11 [[X.].]bs. 1 der [[X.].], die sich dadurch auszeichne, dass sie lediglich Leistungen von anderen Unternehmern empfange. Da die in [[X.].] unterhaltene Betriebsstätte/feste Niederlassung mit dem von ihr, der Klägerin, betriebenen Unternehmen eine Einheit bilde, komme es nur darauf an, dass sie, die Klägerin, [[X.].]usgangsumsätze erziele, da das Verbindungsbüro kein Unternehmer sei.

Da es sich bei den vorsteuerbehafteten Leistungen vorwiegend um Werbeleistungen auf dem [[X.].] Markt handele, stehe auch außer Frage, dass diese dem [[X.].] Verbindungsbüro zuzuordnen seien.

Entgegen der [[X.].]uffassung des F[[X.].] sei sie, die Klägerin, berechtigt, die Vorsteuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend zu machen. Es treffe zwar zu, dass sie mit dem von ihr betriebenen Unternehmen grundsätzlich in [[X.].] keine steuerbaren Umsätze erzielen könne, weil die Überlassung von Übernachtungsmöglichkeiten sowie die [[X.].]bgabe von Speisen und Getränken dort steuerbar und steuerpflichtig seien, wo sie, die Klägerin, die Leistungen tatsächlich erbringe. Dies sei jedenfalls nicht im Inland der Fall. Gleichwohl führe nach der ständigen Rechtsprechung des [[X.].] ([[X.].]) die Verpflichtung eines Unternehmers, im Inland Steuererklärungen im Besteuerungsverfahren abzugeben, dazu, dass er sämtliche Vorsteuerbeträge dieses Jahres geltend machen könne. Eine solche Verpflichtung zur [[X.].]bgabe von Steuererklärungen könne sich dabei aus dem Empfang von [[X.].] ergeben, bei denen das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b UStG anwendbar sei. Da sie, die Klägerin, im [X.] acht [[X.].] von ausländischen Dienstleistern empfangen habe, für welche sie die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schulde, sei ein Besteuerungsverfahren durchzuführen, bei dem die geltend gemachte Vorsteuer zu berücksichtigen sei.

[[X.].]ußerdem führte das F[[X.].] [[X.].] bei der Klägerin eine [[X.].] und das F[[X.].] für die Jahre 2009 bis 2011 eine [[X.].] durch. Die Prüfer hielten in ihren Berichten u.a. fest, dass dem Verbindungsbüro in [[X.].] ein Budget für Werbeaktionen und Messeveranstaltungen zur Verfügung stand, dessen Nutzung vom Stammhaus in [[[X.].].] genehmigt werden musste.

Das Finanzgericht ([X.]) Berlin-Brandenburg wies die Klage mit seinem in [X.]Entscheidungsdienst ([X.]) 2018, 1140 abgedruckten Urteil vom 6. Juli 2017 - 5 K 5270/15 ab. Es führte aus, dass die Klägerin nach § 59 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStDV) vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen sei.

Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin nach ihrer [[X.].]uffassung für im Inland ausgeführte Umsätze nach § 13b [[X.].]bs. 2 und 5 UStG die Umsatzsteuer schulde. [[X.].]war gehe der [[X.].] in seiner ständigen Rechtsprechung davon aus, dass eine aus § 13b [[X.].]bs. 2 UStG resultierende Steuerschuld dazu führt, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, im Rahmen der nach § 18 [[X.].]bs. 3 UStG abzugebenden Steuererklärung alle in dem Kalenderjahr entstandenen Vorsteuerbeträge geltend zu machen. Nach [[X.].]uffassung des [X.] schulde die Klägerin im Streitjahr allerdings für keine Umsätze nach § 13b [[X.].]bs. 2 UStG die Umsatzsteuer. Die bezogenen Werbeleistungen seien nicht im Inland steuerbar. Der Ort der Werbeleistungen liege in [[[X.].].]. Selbst wenn man mit der Klägerin davon ausgehe, dass die Werbeleistungen dem Verbindungsbüro zuzuordnen seien, würde man gleichwohl zu keinem anderen Ergebnis gelangen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 3a [[X.].]bs. 2 Satz 2 UStG) sowie die Nichtberücksichtigung des [[X.].]rt. 11 der [X.] Streitjahr noch nicht geltenden-- [[X.].].

Sie bringt vor, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) sei [[X.].]rt. 11 der [[X.].] bereits vor seinem Inkrafttreten (und daher auch im Streitjahr) zu berücksichtigen.

Weiter macht sie geltend, der Ort der bezogenen Werbeleistungen liege gemäß § 3a [[X.].]bs. 2 Satz 2 UStG im Inland. Sie, die Klägerin, habe im Streitjahr eine passive feste Niederlassung im Inland unterhalten. Für die von ihr bezogenen Werbeleistungen ausländischer Unternehmer schulde sie daher die Umsatzsteuer nach § 13b [[X.].]bs. 1 Satz 1 Nr. 1, [[X.].]bs. 2 und 4 UStG. Sie, die Klägerin, sei daher befugt, für alle bezogenen [[X.].] den Vorsteuerabzug im allgemeinen Besteuerungsverfahren vorzunehmen. Die Werbeleistungen habe die feste Niederlassung für ihre eigenen [[X.].]wecke (Werbung in [[X.].] für die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin im [X.] und weiteren Drittländern) bestellt, bezahlt und verwendet, auch wenn sie keine eigenen [[X.].]usgangsumsätze ausgeführt habe.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2015 sowie den Bescheid vom 3. November 2014 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für das [X.] vom 26. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. 30.722,22 € festgesetzt wird.

Das F[[X.].] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es bringt vor, unionsrechtlich habe sich im Streitjahr der Ort der bezogenen Werbeleistungen nach [[X.].]rt. 56 [[X.].]bs. 1 Buchst. b (und nicht [[X.].]rt. 44) der Richtlinie 2006/112/[[X.].] des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/[[X.].] --sog. [X.]) bestimmt.

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet; die Vorentscheidung stellt sich jedenfalls aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung --[[[[X.].].].]O--). Der Vorsteuerabzug der Klägerin ist auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren --seine Anwendbarkeit zugunsten der Klägerin unterstellt-- ausgeschlossen. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 4b UStG.

1. Zutreffend hat das [[[[X.].].].] angenommen, dass die Klägerin eine nicht im [[[[X.].].].]sgebiet ansässige Unternehmerin i.S. des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: Satz 4) ist, so dass das allgemeine Besteuerungsverfahren nur dann anzuwenden ist, wenn die Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet.

a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, mit dem der [[[[X.].].].] Gesetzgeber von der Möglichkeit des Art. 261 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 2006/112/[[[[X.].].].], eine Jahreserklärung vorzusehen, Gebrauch gemacht hat, hat der Unternehmer für das Kalenderjahr (oder für den kürzeren [[X.].]) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 UStG selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).

b) Daneben hat der [[[[X.].].].] Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 UStG zur Umsetzung der Art. 170 ff. der Richtlinie 2006/112/[[[[X.].].].] geregelt, dass zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]) mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln kann.

aa) Einem Unternehmer, der nicht im [[[[X.].].].]sgebiet ansässig ist, wird danach die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird (sog. Gegenseitigkeit, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG, jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG, [X.]. Art. 171 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/[[[[X.].].].], Art. 2 Abs. 2 der [[[[X.].].].]/[[[[X.].].].] des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der [[[[X.].].].] ansässige Steuerpflichtige [[[[X.].].].] 86/560/[[[[X.].].].]--).

bb) In § 59 UStDV war in Ausführung dieser Verordnungsermächtigung bestimmt, dass die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 4 UStG) abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 UStDV durchzuführen ist, wenn der Unternehmer im [[[[X.].].].]

cc) Ein im Ausland ansässiger Unternehmer war im Streitjahr gemäß § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG (jetzt § 13b Abs. 7 Satz 1 Halbsatz 1 UStG) ein Unternehmer, der weder im Inland noch auf der Insel [[[[X.].].].] oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hatte.

Ebenso gilt nach Art. 1 Nr. 1 der Richtlinie 86/560/[[[[X.].].].]S. dieser Richtlinie als "nicht im Gebiet der [[[[X.].].].] ansässiger Steuerpflichtiger" derjenige Steuerpflichtige, der im [[[[X.].].].] in diesem Gebiet weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von wo aus die Umsätze bewirkt worden sind, gehabt hat, und der in dem gleichen Zeitraum in dem in Art. 2 der Richtlinie 86/560/[[[[X.].].].] genannten Mitgliedstaat keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat mit Ausnahme (u.a.) von Dienstleistungen, bei denen die Steuer lediglich vom Empfänger geschuldet wird.

dd) Ausgehend davon hat das [[[[X.].].].] zu Recht angenommen, dass die Klägerin eine nicht im [[[[X.].].].]sgebiet ansässige Unternehmerin und daher an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen ist, obwohl das nationale Recht im Streitjahr eine dem § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG n.F. entsprechende Vorschrift noch nicht enthielt. Denn auch nach altem Recht war § 59 UStDV richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass der Unternehmer nur dann nicht im Ausland ansässig i.S. des § 59 UStDV war, wenn von einer ggf. vorhandenen inländischen "Zweigniederlassung" oder "Betriebsstätte" aus "Umsätze" bewirkt wurden (vgl. [X.]-Urteil vom 5. Juni 2014 - V R 50/13, [[[[X.].].].], 439, [[[[X.].].].], 813; zum Unionsrecht s. [X.]-Urteil [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] vom 25. Oktober 2012 - [[[[X.].].].]/11 und [[[[X.].].].]/11, [[[[X.].].].]:[[[[X.].].].], [[[[X.].].].] --[[[X.].].]-- 2012, 1306, Rz 32, 35, 38 ff.). Da die Leistungen des Verbindungsbüros an den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit in [[[X.].].] nicht steuerbar sind, weil das Stammhaus und das unselbständige Verbindungsbüro Teile desselben Unternehmens sind (vgl. [[[X.].].] vom 23. März 2006 - [[[X.].].]/04, [[[[X.].].].]:[[[X.].].], [[[X.].].], 624, Rz 35, 38; TGE Gas Engineering vom 7. August 2018 - [[[X.].].]/17, [[[[X.].].].]:[[[X.].].], [[[X.].].] 2018, 846, Rz 41), ist die Klägerin ungeachtet ihres Verbindungsbüros im Inland [[[X.].].].S. des § 59 Nr. 1 UStDV, § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG-- ein im Ausland ansässiger Unternehmer. Da [[[X.].].] ein Drittland ist, ist die Klägerin nicht im [[[[X.].].].]sgebiet ansässig. Sie ist deshalb an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen.

c) Ebenso zutreffend hat das [[[[X.].].].] allerdings erkannt, dass das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden ist, falls die Klägerin Umsatzsteuer i.S. des § 13b UStG schuldet (vgl. allgemein [X.]-Urteile vom 14. April 2011 - V R 14/10, [[X.].], 360, [[X.].], 834, Rz 22; vom 7. März 2013 - V R 12/12, [[X.].], 1133, Rz 10; vom 28. August 2013 - [[[X.].].]I R 5/11, [[X.].], 51, [[[[X.].].].], 497, Rz 19; vom 19. November 2014 - V R 41/13, [[X.].], 406, [X.]/NV 2015, 634, Rz 16). Nach § 18 Abs. 4a UStG haben u.a. eine Steuererklärung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 13b Abs. 2 UStG (jetzt: Abs. 5) zu entrichten haben. Dies führt ggf. dazu, dass von der berechneten Steuer die in den [[X.].] fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen sind (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). [[X.].] wäre vorliegend das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).

2. Allerdings ist --was die Beteiligten und das [[[[X.].].].] nicht berücksichtigt haben-- selbst dann, wenn das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden wäre, der Vorsteuerabzug der Klägerin ausgeschlossen, was aus § 15 Abs. 4b UStG folgt.

a) Nach § 15 Abs. 4b UStG gelten für Unternehmer, die nicht im [[[[X.].].].]sgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG schulden, die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Sätze 6 und 7 UStG (jetzt: Sätze 4 und 5) entsprechend.

b) Die Vorschrift stellt sicher, dass die im [[X.].] geltenden Einschränkungen des § 18 Abs. 9 UStG, z.B. zur Gegenseitigkeit, wie bisher auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren Anwendung finden (BTDrucks 14/6877, S. 37; Abschn. 13b.15 Abs. 4 Satz 2 des [[X.].]; [[X.].] in [[X.].]/[[X.].], [[X.].], § 186 Rz 4, 33 und 82; [[X.].], Umsatzsteuer- und [[X.].] 2006, 237, 245; [[X.].] in [[X.].]/ [[X.].]/[[[[X.].].].], UStG § 15 Rz 711; Monfort, [[X.].] --[[X.].]-- 2002, 245, 246; [[X.].], [[X.].] 2002, 53, 59; Oelmaier in [[X.].]/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 945; Raudszus, Der [[X.].] 2002, 258, 260; Stadie in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1935 ff.; [[X.].]., UStG, 3. Aufl., § 15 Rz 506 f.; Widmann, Der Betrieb 2002, 166, 172). Dies führt zu einer Gleichstellung der [[X.].], die wegen der Verpflichtung zur Abführung der nach § 13b UStG geschuldeten Steuer in [[X.].] umsatzsteuerrechtlich erfasst sind, mit [[X.].]n, die nicht in [[X.].] erfasst sind und ihre Vorsteuerbeträge im [[X.].] geltend machen müssen ([[X.].] in [[X.].]/[[X.].]/[[[[X.].].].], a.a.[[X.].], § 15 Rz 712). Fehlt es an der Gegenseitigkeit, ist der Vorsteuerabzug für sämtliche [[X.].] ausgeschlossen (vgl. [[X.].] in [[X.].]/[[X.].], a.a.[[X.].], § 186 Rz 94).

c) Gemessen daran wäre selbst dann, wenn man zugunsten der Klägerin unterstellt, dass sie Umsatzsteuer gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG schuldete, weil der Ort der bezogenen Werbeleistungen gemäß § 3a UStG im Inland läge, der Vorsteuerabzug für sämtliche Umsätze --gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 [X.]. § 15 Abs. 4b UStG, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG-- ausgeschlossen. Mit [[[X.].].] bestand und besteht keine Gegenseitigkeit (vgl. [[[[X.].].].]-Schreiben vom 21. Juli 2005 - IV A 6-S 7359-108/05, [X.], 832, Anlage 2; vom 17. Oktober 2014 - IV D 3-S 7359/07/10009, [X.], 1369, Anlage 2).

d) Das in § 15 Abs. 4b [X.]. § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG enthaltene Erfordernis der Gegenseitigkeit verstößt weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht.

aa) Der [X.] (vgl. Urteil vom 10. April 2003 - V R 35/01, [X.]E 202, 187, [[X.].] 2003, 782) hat zum nationalen Verfassungsrecht entschieden, dass das Erfordernis der Gegenseitigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG im Einklang mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit steht. Die Benachteiligung von im [X.] ansässigen Unternehmern ist in Bezug auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gerechtfertigt, weil Unternehmer, die dem [[X.].] unterliegen, im Inland keine steuerpflichtigen Umsätze erzielen.

Das gilt in den Fällen des § 15 Abs. 4b UStG in gleicher Weise: Er stellt die Gleichbehandlung von im [X.] ansässigen Unternehmern, die im Inland keine Ausgangsumsätze bewirken, sicher, indem er die Einschränkung des § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG für diese Fallgruppe wirkungsgleich ins allgemeine Besteuerungsverfahren überträgt.

bb) Der [X.] hat zum Unionsrecht bereits entschieden, dass Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/[[[[X.].].].] nicht ungeachtet seines klaren und genauen Wortlauts in einer Weise ausgelegt werden kann, die auf seine Berichtigung abzielt (vgl. [X.]-Urteil [X.]/ [X.] vom 15. Juli 2010 - [X.]/08, [[[[X.].].].]:C:2010:429, [[[X.].].] 2010, 995, Rz 51). Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/[[[[X.].].].] ist auch nicht dahingehend auszulegen, dass er auf Drittländer beschränkt ist, die sich nicht auf die [X.] nach Art. II Abs. 1 des [X.] in Services ([X.]; [X.] 1994, 1643) berufen können (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 7. Juni 2007 - [X.]/05, [[[[X.].].].]:C:2007:321, [X.]/NV 2007, Beilage 4, 386). Der [X.] hält danach das Prinzip der Gegenseitigkeit ebenfalls für unionsrechtlich zulässig.

cc) Aus Art. 20 der [X.] ([X.]) ergibt sich --entgegen der Auffassung der [X.] vor diesem Hintergrund nichts anderes.

aaa) Nach Art. 20 [X.] sind alle Personen vor dem Gesetz gleich; der Wortlaut entspricht dem des Art. 3 Abs. 1 GG.

bbb) Der Senat geht zugunsten der Klägerin davon aus, dass die [X.] im Bereich der Mehrwertsteuer anwendbar sein kann (vgl. [X.]-Urteile Akerberg Fransson vom 26. Februar 2013 - [X.]/10, [[[[X.].].].]:C:2013:105, [[[X.].].] 2013, 464, Rz 25 ff.; Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. vom 28. Juli 2016 - [X.]/14, [[[[X.].].].]:C:2016:605, [[X.].] 2016, 634, Rz 22 ff.; [X.] vom 7. März 2017 - [X.]/15, [[[[X.].].].]:C:2017:174, [X.] 2017, 1183, Rz 38; im Verfahren der Erstattung von Mehrwertsteuer offen geblieben im [X.]-Urteil [X.] vom 21. März 2018 - [X.]/16, [[[[X.].].].]:[X.], [[X.].] 2018, 359, Rz 32, 52).

ccc) Der in Art. 20 [X.] zum Ausdruck kommende Grundsatz der Gleichbehandlung besagt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (vgl. [X.]-Urteile [X.], [[[[X.].].].]:C:2017:174, [X.] 2017, 1183, Rz 41 und 42; BB construct vom 26. Oktober 2017 - [X.]/16, [[[[X.].].].]:[X.], [[X.].] 2017, 980, Rz 43). Die Verletzung des [X.] durch eine unterschiedliche Behandlung setzt u.a. voraus, dass die betreffenden Sachverhalte im Hinblick auf alle Merkmale, die sie kennzeichnen, vergleichbar sind (vgl. [X.]-Urteile Arcelor Atlantique et Lorraine u.a. vom 16. Dezember 2008 - [X.]/07, [[[[X.].].].]:C:2008:728, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2009, 382, Rz 25; [X.] vom 14. Juni 2017 - [X.]/16, [[[[X.].].].]:[X.], [X.] 2017, 1516, Rz 25). Eine Ungleichbehandlung ist gerechtfertigt, wenn sie im Zusammenhang mit einem rechtlich zulässigen Ziel steht, das mit der Maßnahme, die zu einer solchen unterschiedlichen Behandlung führt, verfolgt wird, und wenn die unterschiedliche Behandlung in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht; dem Unionsgesetzgeber ist in diesem Rahmen ein weites Ermessen zuzuerkennen, so dass sich die gerichtliche Kontrolle auf offensichtliche Fehler beschränken muss ([X.]-Urteil [X.], [[[[X.].].].]:C:2017:174, [X.] 2017, 1183, Rz 53 und 54, m.w.N.).

ddd) Gemessen daran liegt kein Verstoß vor, weil die von § 15 Abs. 4b UStG angeordnete Ungleichbehandlung in Art. 171 der Richtlinie 2006/112/[[[[X.].].].] [X.]. Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/[[[[X.].].].] zugelassen ist und [X.] wie im Bereich des Art. 3 GG-- zur Durchsetzung des völkerrechtlich anerkannten Prinzips der Gegenseitigkeit dient (s. dazu die Ausführungen unter II.2.d aa). Für Art. 20 [X.] gilt insoweit nichts anderes als für die wortgleiche Vorschrift des Art. 3 Abs. 1 GG.

e) Ein etwaiger Verstoß der § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG), § 15 Abs. 4b UStG gegen das [X.] führt nicht zur Unanwendbarkeit dieser Normen; denn dieses Abkommen gewährt dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. [X.]-Urteile vom 8. August 2013 - V R 3/11, [X.]E 242, 535, [[[[X.].].].], 46, Rz 36; vom 19. November 2014 - V R 39/13, [[X.].], 399, [[X.].] 2015, 352, Rz 23, m.w.N.; [[[[X.].].].] Köln, Urteil vom 16. Oktober 2008 - 2 K 3126/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 222, Rz 28; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.[[X.].], § 18 Rz 662 f.).

3. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob die Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet, was entscheidend davon abhängt, ob --wie das [[[[X.].].].] angenommen hat-- eine feste Niederlassung steuerbare Umsätze ausführen muss (vgl. zu der Problematik Schlussanträge der Generalanwältin [X.] vom 15. Mai 2014 in der Rechtssache [X.] [X.]/12, [[[[X.].].].]:[X.], Rz 40 ff.; Abschn. 3a.2 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE; [[[[X.].].].], [X.] 2015, 7 ff.; [X.], Der [[[[X.].].].]-[[X.].] 2014, 70; Monfort, [X.], 2173, sowie [[X.].] 2012, 341 und 936; [X.]/[[[[X.].].].]/[X.], Die Steuerberatung 2014, 256, 262; [X.], Steuerberater Woche 2014, 1000, 1002; [[[[X.].].].], [[X.].] 2015, 500). Eine Verböserung der Steuerfestsetzung zu Lasten der Klägerin ist aufgrund des Verbots der reformatio in peius im [X.] (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 10. März 2016 - [[[X.].].] B 198/15, [X.]/NV 2016, 1042, Rz 8, m.w.N.) nicht möglich.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [[[[X.].].].]O.