5. Senat | REWIS RS 2022, 5555
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Beispiele: "Befangenheit", "Revision", "Ablehnung eines Richters"
Grenzen der Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung
Erteilt ein Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis, kann er diese nicht in der Weise berichtigen, dass dem späteren Ausweis inländischer Umsatzsteuer Rückwirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zukommt.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des [X.] vom 17.09.2020 - 11 K 324/19 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die nach ihrer Umsatztätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wurde am 20.08.1999 als Kapitalgesellschaft nach luxemburgischen Recht gegründet. Im Jahre 2016 wurde die Klägerin in die F-GmbH umgewandelt. Dabei wurde der Gesellschaftssitz in das Inland verlegt und die ursprünglich im [[X.].] ([[X.].]) eingetragene Gesellschaft gelöscht.
Die Klägerin gehört zur Unternehmensgruppe der [X.], ohne dass eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das [X.] (Streitjahr) geltenden Fassung (UStG) vorliegt. Sie bezog von anderen Unternehmen dieser Unternehmensgruppe sonstige Leistungen. Dabei handelte es sich im Einzelnen um Fahrzeugreparaturen, [X.] und sonstige Speditionsleistungen ([X.]), [X.] ([X.]) und um Fahrzeugreinigung und -wäsche ([X.]).
Aufgrund des statutarischen Unternehmenssitzes der Klägerin im Ausland und in der Annahme, dass sich der Ort der vorstehenden Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG bestimme, wurden die einzelnen Leistungen dieser Gesellschaften an die Klägerin jeweils ohne Ausweis von Umsatzsteuer abgerechnet. Dabei enthielten die Rechnungen der [X.] und der [X.] die Angabe "Mehrwertsteuer 0 % mit Ausweis 0 €", während die Abrechnungen der [X.] als "steuerfrei" unter Anführung eines Gesamtbetrags und der Angabe "Steuerschuld verlagert - reverse charge" erfolgten.
Im [X.] an eine für die Jahre 2008 bis 2011 durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) durchgeführte Außenprüfung kam dieser zu dem Ergebnis, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin nicht in [[X.].], sondern im Inland befunden habe. Die Klägerin sei daher im Inland ansässig. Auf den statutarischen Sitz der Gesellschaft in [[X.].] komme es nicht an. Die an die Klägerin erbrachten Leistungen seien daher steuerpflichtige Inlandsleistungen. Dem schloss sich die Klägerin an.
Die [X.], die [X.] und die [X.] erteilten daraufhin am 26.08.2016 berichtigte Rechnungen mit Steuerausweis. Für die im Streitjahr steuerpflichtig bezogenen Umsätze wurde nunmehr ein Entgelt von 284.611 € und Umsatzsteuer von 54.076,09 € berechnet.
Den Vorsteuerabzug aus den berichtigten Rechnungen machte die Klägerin in der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat August 2016 geltend. Am 02.09.2016 reichte die Klägerin eine geänderte Umsatzsteuerjahreserklärung für das [X.] ein, in der sie einen um 54.076,09 € erhöhten Vorsteuerabzug geltend machte. Das [X.] erließ daraufhin am 09.09.2016 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012, in dem die Vorsteuerbeträge aus den [X.] nicht berücksichtigt wurden. Hiergegen legte die Klägerin ohne Erfolg Einspruch ein.
Demgegenüber gab das Finanzgericht ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 76 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Zwar sei eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Steuerausweis Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, so dass die Klägerin nicht bereits aus den im Streitjahr ohne Steuerausweis erteilten Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Den [X.] im Jahr 2016 komme aber Rückwirkung auf das Streitjahr zu. Dem stehe nicht entgegen, dass der [X.] ([X.]) in seiner bisherigen Rechtsprechung eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung davon abhängig gemacht habe, dass bereits die ursprünglich erteilte Rechnung einen Steuerausweis enthält. Vorliegend sei dies aufgrund der Angabe zur Steuerpflicht des Leistungsempfängers im Rahmen von § 13b UStG entbehrlich. Denn die Klägerin und die Unternehmen der [X.]-Unternehmensgruppe seien nach dem von ihnen angenommenen Fall einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht befugt gewesen, Umsatzsteuer gesondert auszuweisen. Soweit in den Ausgangsrechnungen der [X.] und der [X.] ein Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gefehlt habe, sei auch dies unerheblich, da dort die Angaben 0 % und 0 € aufgeführt worden seien. Diese Angaben seien nicht falsch, sondern nur unvollständig in Bezug auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Daher könne der Leistungsempfänger trotzdem die Vorsteuer geltend machen. Die Klägerin und die jeweiligen Leistenden hätten eine bestimmte Rechtslage unterstellt und auf der Grundlage dieser angenommenen Rechtslage entsprechende Rechnungen erstellt. Dass überhaupt eine Rechnungskorrektur erforderlich geworden sei, habe sich allein aus der Beanstandung der Außenprüfung ergeben. Es sei vor diesem Hintergrund systemwidrig, der Klägerin den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen. Im Übrigen sei auch nicht erkennbar, dass die Klägerin erstmals durch die berichtigte Rechnung mit Umsatzsteuer belastet worden sei. Denn die Klägerin habe aufgrund der angenommenen Anwendung von § 13b UStG die Umsatzsteuer selbst als Steuerschuldner geschuldet. Es sei nicht zu rechtfertigen, einen Steuerpflichtigen, der bei Annahme der von ihm zugrunde gelegten Rechtslage ordnungsgemäß "abrechnet", den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen.
Hiergegen wendet sich das [X.] mit der Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Die Leistenden und die Klägerin seien von einer Auslandsansässigkeit der Klägerin, einer Anwendbarkeit von § 3a Abs. 2 UStG und damit von im Inland nichtsteuerbaren Leistungen ausgegangen. Auf dieser Grundlage könne es nicht zur Anwendung von § 13b UStG im Inland durch die Klägerin, sondern nur zu einer Steuerschuldnerschaft der Klägerin in [[X.].] kommen. Dementsprechend habe die Klägerin aus den im Streitjahr vorliegenden Rechnungen im Inland weder einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG noch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG geltend gemacht. Sie sei nicht mit inländischer Umsatzsteuer belastet worden, obwohl dies für eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung erforderlich sei.
Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist begründet; das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht die Rechnungen als mit Rückwirkung berichtigungsfähig angesehen. Die Entscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend.
1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Hierzu gehört insbesondere "der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag" (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). [X.] Grundlage hierfür ist Art. 178 Buchst. a i.V.m. Art. 226 Nr. 10 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
2. Danach ist die Klägerin aus den im Streitjahr erteilten Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da mit diesen nach den Vorstellungen der Leistenden und der Klägerin als Leistungsempfängerin im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbrachte Leistungen abgerechnet werden sollten, so dass bereits nach dem Willen der Beteiligten kein inländischer Steuerausweis und keine inländische Steuerschuldnerschaft der Klägerin vorliegen sollte. Wie die Klägerin und das [X.] in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärt haben, ist dies vorliegend auch unstreitig.
3. Entgegen dem Urteil des [X.] ist die Klägerin auch nicht aufgrund der in 2016 durch die Leistenden vorgenommenen Berichtigungen der im Streitjahr erteilten Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt.
a) Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. [X.] Grundlage hierfür ist Art. 219 MwStSystRL.
b) Wie der [X.] unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] vom 15.09.2016 - [X.]/14 ([X.]:[X.]) entschieden hat, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund einer berichtigten Rechnung bereits für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, wenn zunächst eine Rechnung ausgestellt wird, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, diese Rechnung aber später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt wird. Für die dabei erforderliche Berichtigungsfähigkeit der ursprünglich erteilten Rechnung verlangt der [X.], dass diese Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält ([X.]-Urteile vom 20.10.2016 - V R 26/15, [X.]E 255, 348, [X.], 593; vom 22.01.2020 - XI R 10/17, [X.]E 268, 331, [X.], 601, Rz 17).
4. Hieran hält der Senat jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls weiter fest, so dass eine Rechnung, die nicht über eine inländische Leistung abrechnen sollte und daher keinen inländischen Steuerausweis enthält, nicht mit Rückwirkung berichtigungsfähig ist. Der Senat begründet dies ergänzend wie folgt:
a) Obwohl das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 MwStSystRL gleichzeitig mit dem Steueranspruch entsteht, ist dessen Ausübung nach Art. 178 Buchst. a dieser Richtlinie erst möglich, sobald der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist ([X.]-Urteil [X.] vom 21.10.2021 - [X.]/20, [X.]:C:2021:870, Rz 72). Dabei geht der [X.] insbesondere davon aus, dass ein Dokument keine "Rechnung" ist und der Steuerpflichtige nicht im Besitz des erforderlichen Dokuments ist, wenn es so fehlerhaft ist, dass der nationalen Steuerverwaltung die erforderlichen Angaben fehlen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2021:870, Rz 81). Es besteht dann auch kein Recht auf Vorsteuerabzug entsprechend dem [X.]-Urteil [X.] 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 - [X.]/14 ([X.]:C:2016:690).
Zudem kann ein Steuerpflichtiger nicht beanspruchen, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm nicht in Rechnung gestellt wurde und den er folglich nicht auf den Endverbraucher abgewälzt hat ([X.]-Urteil [X.] vom 13.01.2022 - [X.]/20, [X.]:C:2022:2, Rz 31).
b) Danach kommt im Streitfall eine Rückwirkung der in 2016 vorgenommenen Berichtigungen auf die im Streitjahr erteilten Rechnungen für das Inland nicht in Betracht. Erteilt ein Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis, kann er diese nicht in der Weise berichtigen, dass dem späteren Ausweis inländischer Umsatzsteuer Rückwirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zukommt. So ist es jedenfalls dann, wenn der Leistungsempfänger im [X.] nicht im Inland steuerrechtlich registriert ist.
aa) Die im Streitjahr erteilten Ausgangsrechnungen sind derart fehlerhaft, dass der nationalen Steuerverwaltung, die mit dem Umsatz zunächst nicht befasst wurde, die erforderlichen Angaben fehlten (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2021:870, Rz 81). Auch wenn die Finanzverwaltung --wie im [X.] die Fehlbeurteilung zum Leistungsort entdeckt, darf sie die Angabe zum Steuerausweis oder zum (vorliegend inländischen) Steuerschuldner nicht selbst ersetzen, da es nicht um die Behebung einer bloßen Unklarheit geht, sondern ein zentrales Rechnungsmerkmal fehlt. Zudem hat der Leistende als Rechnungsaussteller zu entscheiden, ob das in der Rechnung ausgewiesene Entgelt einer Gegenleistung gleichzusetzen ist, so dass es um die Umsatzsteuer zu mindern ist, oder ob der Steuerbetrag zu dem in der Rechnung ausgewiesenen Entgelt hinzutritt. Nach dem übereinstimmenden Willen der an den entgeltlichen Leistungen Beteiligten sollten weder die Klägerin noch die leistenden Unternehmer eine inländische Umsatzsteuer zahlen. Eine Belastung der Klägerin mit inländischer Umsatzsteuer konnte daher nach dem Willen der Vertragsparteien erst aufgrund der Rechnungsberichtigungen eintreten.
bb) Weiter beinhaltet das Erfordernis, dass ein Steuerpflichtiger nur beanspruchen kann, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm in Rechnung gestellt wurde ([X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2022:2, Rz 31), auch eine zeitliche Komponente. Koppelt der [X.] den Abzug des Steuerbetrags an dessen Inrechnungstellung, kann dieser Steuerausweis nicht in der Weise mit Rückwirkung erfolgen, dass er einen Vorsteuerabzug für einen Zeitraum vor dem Vorliegen dieses Steuerausweises begründet. So ist es jedenfalls dann, wenn es --wie hier-- um einen erstmals in einer berichtigten Rechnung ausgewiesenen inländischen Steuerbetrag bei einer zunächst angenommenen Steuerschuldumkehr mit irrtümlich angenommenem Leistungsort im Ausland geht.
cc) Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass sich die vom [X.] in seinem Urteil [X.] bejahte Rückwirkung darauf bezog, dass die Leistungsempfängerin dieser Rechtssache "zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug ausübte, über Rechnungen verfügte und die [in den Rechnungen ausgewiesene] Mehrwertsteuer gezahlt hatte" ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 39). Geht es bei der Ergänzung oder Berichtigung einer Rechnung um Angaben, denen keine zentrale Bedeutung zukommt (s. oben [X.]), würde die Verneinung einer Rückwirkung der Rechnungsberichtigung über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen sowie um Steuerhinterziehung zu vermeiden ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 41 f.), und wäre daher unverhältnismäßig. Im Gegensatz hierzu verfügte die Klägerin im Streitjahr aber über keine Rechnungen mit inländischem Steuerausweis und hatte dementsprechend auch keine in einer Rechnung ausgewiesene (inländische) Mehrwertsteuer gezahlt (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2022:2, Rz 31). Hinzu kommt, dass die Klägerin, wie von ihr in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erläutert, im Streitjahr keine Voranmeldungen abgegeben hatte und in diesem Jahr im Inland für Zwecke der Umsatzsteuer nicht registriert war.
dd) Dass die Klägerin nach ihren Angaben in [X.] für die hier streitigen Leistungsbezüge von den Leistenden das sog. reverse-charge-Verfahren durchgeführt hatte, ist schließlich nach dem im Streitjahr bestehenden Stand der mehrwertsteuerrechtlichen Harmonisierung unbeachtlich. Denn im Hinblick auf das zwischen den Mitgliedstaaten weiterhin bestehende Erfordernis gesonderter Verfahren zur Erstattung von [X.] (vgl. insbesondere Art. 171 MwStSystRL und die Richtlinie 2008/9/[X.] vom 12.02.2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/[X.] an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige) besteht keine Möglichkeit eines grenzüberschreitenden Vorsteuerabzugs. Dies unterscheidet den Streitfall von anderen Fallgestaltungen, bei denen die Finanzverwaltung für den Fall, dass der Leistungsempfänger im Inland die Besteuerung nach § 13b UStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG durchgeführt hat, eine Rückwirkung eines erstmaligen Steuerausweises zulässt (Schreiben des [X.] vom 18.09.2020, [X.], 976, Rz 23). Aufgrund dieses Harmonisierungsstands ist es im Rahmen einer Rechnungsberichtigung nicht gerechtfertigt, die Versteuerung durch den Leistungsempfänger im Ausland einer Versteuerung im Inland gleichzustellen.
5. Die Sache ist spruchreif. Danach ist das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.
6. Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts, die ein an den [X.] gerichtetes Vorabentscheidungsersuchen erforderlich machen könnten, verneint der Senat.
7. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.
Meta
07.07.2022
Urteil
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht, 17. September 2020, Az: 11 K 324/19, Urteil
§ 15 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 UStG 2005, Art 178 Buchst a EGRL 112/2006, UStG VZ 2012, § 14 UStG 2005, UStG VZ 2012
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.07.2022, Az. V R 33/20 (REWIS RS 2022, 5555)
Papierfundstellen: REWIS RS 2022, 5555
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
Unrichtiger Steuerausweis in einer Rechnung; Berichtigung durch Abgabe einer Abtretungserklärung in einer Abtretungsanzeige
Unrichtiger Steuerausweis; Umkehr der Steuerschuldnerschaft, Rückwirkung der Rechnungsberichtigung
Vorabentscheidungsersuchen zum Direktanspruch
(Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung - Voraussetzungen der Rechnungsberichtigung - Rechnungsberichtigung …
Rechnungsanforderungen für den Vorsteuerabzug
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