Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.04.2011, Az. V R 14/10

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in [X.]. Sie erbrachte im Inland steuerpflichtige Bauleistungen, für die die Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 des [X.]es 1999 (UStG) in der Fassung des [X.] ([X.], 3076), berichtigt durch das Gesetz vom 13. Januar 2004 ([X.], 69), Steuerschuldner waren.

Im Zeitraum vom 1. April bis 31. Dezember 2004, nicht aber auch im ersten Quartal 2004 bezog die Klägerin im Inland steuerpflichtige Bauleistungen von gleichfalls nicht im Inland ansässigen Unternehmern, für die sie als Leistungsempfänger Steuerschuldner gemäß § 13b UStG war. In ihrer im Mai 2005 abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärung 2004 erfasste die Klägerin die von ihr als Leistungsempfänger nach § 13b UStG zu versteuernden Umsätze und machte den Vorsteuerabzug für alle im Kalenderjahr 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) ging demgegenüber in dem vom [X.] ([X.]) in Bezug genommenen Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 28. Dezember 2008 davon aus, dass die Klägerin zwar aus von ihr bezogenen Leistungen Steuerschuldner gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 4 UStG und insoweit auch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Gleichwohl könne sie die im ersten Quartal 2004 entstandenen Vorsteuerbeträge nicht im Rahmen der Jahreserklärung geltend machen, da diese nur im [X.] zu berücksichtigen seien. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das [X.] der Klage teilweise statt und gewährte der Klägerin den von ihr für das erste Quartal 2004 geltend gemachten Vorsteuerabzug in einer Höhe von 106,91 €. Nach dem Urteil des [X.] schließen sich das [X.] nach §§ 59 ff. der [X.] (UStDV) und das allgemeine Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG auch für einzelne Voranmeldungszeiträume aus. Ein ausländischer Unternehmer, der zwar zu Beginn eines Kalenderjahres [X.] mit [X.] beziehe, jedoch keine Umsätze ausführe, die die Abgabe einer Voranmeldung erforderten, habe keine Möglichkeit, die entstandenen Vorsteuerbeträge im Rahmen einer Voranmeldung geltend zu machen. [X.] der Unternehmer aber im weiteren Verlauf des Kalenderjahres Umsätze, die Voranmeldepflichten auslösten, sei er zum Vorsteuerabzug im allgemeinen Besteuerungszeitraum berechtigt und nach Ablauf des Kalenderjahres auch zur Abgabe einer Jahreserklärung verpflichtet. Das nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG als Besteuerungszeitraum maßgebende Kalenderjahr werde durch die Jahreserklärung erfasst. Seien in einem Kalenderjahr die Voraussetzungen für das allgemeine Besteuerungsverfahren gegeben, führe dies dazu, dass in diesem Verfahren alle im Kalenderjahr angefallenen Vorsteuerbeträge unabhängig von ihrer zeitlichen Entstehung im Kalenderjahr anzusetzen seien. Unberücksichtigt blieben in diesem Verfahren nur die Vorsteuerbeträge, die bereits nach § 59 UStDV tatsächlich vergütet worden seien (§ 62 Abs. 1 Satz 1 UStDV). Im Übrigen verstoße die Auffassung des [X.] gegen das unionsrechtliche Diskriminierungsverbot.

Das Urteil des [X.] ist in "Entscheidungen der [X.]e" 2010, 1267 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das [X.] Verletzung materiellen Rechts geltend. Lägen in einem Vergütungszeitraum keine Umsätze i.S. von § 59 UStDV vor, müsse insoweit das [X.] angewendet werden. Die Zuständigkeit des Bundeszentralamts für Steuern ende erst mit Beginn des [X.], in dem das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden sei. Es bestehe eine Pflicht zur Anwendung des Vorsteuervergütungsverfahrens. Das [X.] kenne keine [X.], die erst mit Ablauf des Kalenderjahres endgültig entstehe. Es seien nur die Vorsteuerbeträge nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG in die [X.] einzubeziehen, die mit Ablauf der in den Besteuerungszeitraum fallenden Voranmeldungszeiträume entstanden seien.

Das [X.] beantragt,

Die Klägerin beantragt,

Aus § 62 UStDV ergebe sich, dass nur tatsächlich vergütete Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen seien. Der Unternehmer könne nach § 60 UStDV den Umfang des Vergütungszeitraums frei wählen. Sie sei nicht verpflichtet, einen im ersten Quartal eines Kalenderjahres entstandenen Vorsteueranspruch auch mit einem Vergütungsantrag für dieses Quartal geltend zu machen.

II. [X.]ie Revision des [X.] ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin auch die im ersten Quartal 2004 entstandenen Vorsteuerbeträge im [X.] geltend machen kann.

1. Ein im Ausland ansässiger Unternehmer, der Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG ist und gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben hat, ist berechtigt, alle in diesem Kalenderjahr entstandenen Vorsteuerbeträge in der [X.] geltend zu machen.

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer im Regelfall für das Kalenderjahr eine Steuererklärung abzugeben. Wie sich aus der Bezugnahme in § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG auf § 16 Abs. 1 bis 4 UStG und § 17 UStG ergibt, besteht die Verpflichtung zur Abgabe der [X.] für die Unternehmer, die einen oder mehrere der in diesen Vorschriften bezeichneten Tatbestände verwirklicht haben. Hierzu gehören insbesondere steuerbare Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, soweit für sie die Steuerschuldnerschaft gegeben ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG), oder das Entstehen von [X.] (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Selbst ein Unternehmer, dessen einziger Umsatz in der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b Abs. 2 UStG besteht, ist somit bereits nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG verpflichtet, eine [X.] abzugeben. § 18 Abs. 4a UStG, der dieses nochmals ausdrücklich anordnet, hat insoweit nur deklaratorische Bedeutung.

[X.]anach war die Klägerin im Streitfall zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung verpflichtet, da sie gemäß § 13b UStG Steuerschuldner für die von ihr bezogenen Leistungen war, wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist.

2. [X.]ie Verpflichtung zur Abgabe einer [X.] ist nicht aufgrund der Sonderregelungen zum sog. [X.] gemäß § 18 Abs. 9 UStG entfallen.

a) Ist der Unternehmer nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG zur Abgabe einer [X.] verpflichtet, kann diese Verpflichtung aufgrund der zur "Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens" gemäß § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG erlassenen Sondervorschriften entfallen. [X.]anach kann die Vergütung von [X.] an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von §§ 16, 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren ([X.]) geregelt werden.

Aufgrund dieser Ermächtigung ist gemäß § 59 USt[X.]V die Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 4 UStG) abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG nach den §§ 60 und 61 USt[X.]V durchzuführen, wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum

"1. im Inland keine Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 des Gesetzes oder nur steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 [X.] des Gesetzes ausgeführt hat,

[X.]iese Vorschriften beruhen auf Art. 1 der [X.] vom 6. [X.]ezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige. [X.]anach gilt für

"die Anwendung dieser Richtlinie ... als nicht im Inland ansässiger Steuerpflichtiger derjenige Steuerpflichtige nach Artikel 4 Absatz 1 der [X.]/[X.], der in dem Zeitraum nach Artikel 7 Absatz 1 erster Unterabsatz Sätze 1 und 2 in diesem Land weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von wo aus die Umsätze bewirkt worden sind, noch - in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer festen Niederlassung - seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort gehabt hat und der in dem gleichen Zeitraum im Inland keine Gegenstände geliefert oder [X.]ienstleistungen erbracht hat mit Ausnahme von:

b) Im Streitfall lagen für das Streitjahr 2004 die Voraussetzungen für die Anwendung des [X.]s nicht vor.

[X.]as [X.] ist nach § 59 Nr. 2 USt[X.]V zwar auch anzuwenden, wenn, wie hier die Klägerin, der Unternehmer im Inland Umsätze ausgeführt hat, für welche die Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG waren. [X.]er Ausschluss des [X.]s im Streitfall beruht jedoch darauf, dass die Klägerin entgegen § 59 Nr. 2 USt[X.]V nicht nur Umsätze erbracht hat, für die ihre Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG waren, sondern sie darüber hinaus auch Leistungen bezogen hat, für die sie selbst Steuerschuldner nach dieser Vorschrift war.

3. [X.]ie Klägerin war berechtigt, alle in den "Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen" (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG) und damit in der Steuererklärung für das Streitjahr zu berücksichtigen.

a) Ist der Unternehmer zur Abgabe einer Steuererklärung für das Kalenderjahr verpflichtet, ist diese im Regelfall nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG für das gesamte Kalenderjahr abzugeben. [X.]ie Steuererklärung erstreckt sich nur dann auf einen kürzeren Besteuerungszeitraum als das Kalenderjahr, wenn der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt hat, da dann dieser Teil gemäß § 16 Abs. 3 UStG an die Stelle des Kalenderjahres tritt (vgl. § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG).

Im Streitfall hatte die Klägerin eine Steuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben, da sie ihre gewerbliche Tätigkeit im gesamten Kalenderjahr ausgeübt hat. [X.]ass sie nicht im gesamten Kalenderjahr Umsätze als Steuerschuldner zu versteuern hatte, sondern dies erst für den Zeitraum ab dem zweiten Kalendervierteljahr 2004 zutrifft, steht dem nicht entgegen. [X.]enn auch zuvor war sie unternehmerisch tätig, wie sich aus ihren Leistungsbezügen im ersten Quartal 2004 ergibt, die unstreitig für ihr Unternehmen erfolgten.

b) [X.]ie Klägerin ist entgegen Abschn. 244 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und [X.] der [X.] --UStR-- 2000 (vgl. auch Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 und [X.] des [X.]) nicht verpflichtet, für die Vergütung von [X.], die im ersten Kalendervierteljahr des [X.] entstanden sind, das [X.] nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. USt[X.]V anzuwenden.

aa) [X.]er Unternehmer hat zwar kein Wahlrecht, Vorsteuerbeträge im [X.] oder im Rahmen der [X.] nach § 18 Abs. 3 UStG geltend zu machen. Liegen die Voraussetzungen des [X.]s vor, ist dieses vielmehr zwingend anzuwenden (insoweit zutreffend Abschn. 243 Abs. 1 Satz 1 UStR 2000 und Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

bb) Ob die Voraussetzungen für das [X.] nach § 59 USt[X.]V vorliegen, ist jedoch für den "Vergütungszeitraum" zu prüfen.

Vergütungszeitraum ist gemäß § 60 USt[X.]V "nach Wahl des Unternehmers" ein Zeitraum von mindestens drei Monaten bis zu höchstens einem Kalenderjahr. [X.]er im Ausland ansässige Unternehmer ist daher berechtigt, als Vergütungszeitraum das Kalenderjahr zu wählen und bei Fehlen der Voraussetzungen des [X.]s für das Kalenderjahr die Vorsteuervergütung für das gesamte Kalenderjahr im Rahmen der [X.] geltend zu machen. Im Hinblick auf das dem Unternehmer zustehende Wahlrecht zur Bestimmung des maßgeblichen Vergütungszeitraums ist das [X.] nicht berechtigt, den Unternehmer auf einen kürzeren Vergütungszeitraum zu verweisen, für den die Voraussetzungen des [X.]s vorliegen und insoweit die Berücksichtigung von [X.] im Rahmen der [X.] abzulehnen.

Gegen eine Verpflichtung des im Ausland ansässigen Unternehmers zur "Wahl" unterjähriger Vergütungszeiträume spricht weiter auch der Zweck des [X.]s, der nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG in der "Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens" besteht. Es führt nicht zu der von dem [X.] angestrebten Vereinfachung, den im Ausland ansässigen Unternehmer für einzelne Zeitabschnitte eines Kalenderjahres, für das er eine [X.] abzugeben hat, zur Einreichung eines oder mehrerer [X.] zu verpflichten. Gegen die Auffassung des [X.] spricht schließlich auch, dass nach § 62 USt[X.]V im Rahmen der [X.] nur die Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen sind, "die nach § 59 USt[X.]V vergütet worden sind", nicht aber allgemein die nach § 59 USt[X.]V vergütbaren Vorsteuerbeträge.

Übt der Unternehmer das ihm nach § 60 USt[X.]V bestehende Wahlrecht dahingehend aus, keinen Vergütungsantrag für einen Teilzeitraum eines Kalenderjahres zu stellen, sondern alle Vorsteuerbeträge im Rahmen der von ihm geforderten [X.] geltend zu machen, ist unerheblich, ob für ihn die Möglichkeit zur Einreichung eines quartalsweisen [X.] zu Beginn oder während eines Kalenderjahres besteht (vgl. auch [X.], [X.], § 214 Rz 176, und [X.], in [X.]/[X.], UStG, § 18 Rz 248).

Für seine gegenteilige Auffassung kann sich das [X.] schließlich auch nicht auf die Kompetenzregelung hinsichtlich der unterschiedlichen Zuständigkeiten für das Vergütungs- und das [X.] stützen, da diese erst von Bedeutung sind, wenn feststeht, welches Verfahren nach UStG und USt[X.]V anzuwenden ist.

4. Wie das [X.] somit im Ergebnis zu Recht entschieden hat, war die Klägerin berechtigt, alle im Streitjahr entstandenen Vorsteuerbeträge im [X.] geltend zu machen. Anhaltspunkte dafür, dass die Entscheidung, alle Vorsteuerbeträge eines Kalenderjahres im [X.] geltend zu machen, auch wenn die Möglichkeit zur Einreichung eines [X.] für einen Teilzeitraum des Kalenderjahrs besteht, missbräuchlich sein könnte, sind nicht ersichtlich. [X.]ie Revision des [X.] war daher als unbegründet zurückzuweisen.