Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.10.2010, Az. IV R 21/07

I. Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin), eine [X.]G, war im Streitjahr 1998 u.a. an der [X.] und der [X.]-GmbH beteiligt. Mit beiden Gesellschaften hatte die [X.]lägerin als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag ([X.]) geschlossen.

[X.]

Der [X.] mit der [X.] datiert vom 16. Dezember 1998. Unter diesem Datum wurde zunächst das Stammkapital der [X.], das bis auf 500 [X.] von der [X.]lägerin gehalten wurde, auf 14 Mio. [X.] erhöht. Zugleich kam es zum Abschluss des [X.], der rückwirkend zum 1. Januar 1998 Geltung haben sollte und im Januar 1999 ins Handelsregister eingetragen wurde. In § 2 des Vertrags, der Regelungen zur Gewinnabführung enthält, heißt es: "[X.] ist --vorbehaltlich der [X.]ildung oder Auflösung von Rücklagen nach Absatz 2-- der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr."

Zum 1. Januar 1998 wies die [X.]ilanz der [X.] einen Verlustvortrag von 5.567.000 [X.] aus. [X.] erwirtschaftete die [X.] einen weiteren Verlust von 2.615.000 [X.].

[X.] erzielte die [X.] einen Gewinn von 2.756.632 [X.]. In der Gewinn- und Verlustrechnung des am 12. Mai 2000 unterzeichneten Jahresabschlusses 1999 wies die [X.] aber ein Ergebnis von 0 [X.] aus, weil aufgrund des [X.] mit der [X.]lägerin ein [X.]etrag von 2.756.632 [X.] "abgeführt" worden sei. Der [X.]etrag war dem Verrechnungskonto der [X.]lägerin bei der [X.] gutgeschrieben worden, das auch nach der Gutschrift noch immer einen Sollsaldo von 1.841.695,57 [X.] auswies. Dieser war in der [X.]ilanz der [X.] als Forderung aktiviert.

Durch Vertrag vom 22. August 2000 veräußerte die [X.]lägerin mit Wirkung zum 1. Januar 2000 Anteile am Stammkapital der [X.] im Nennwert von 6.999.500 [X.] an die W-GmbH. Der Vertrag sah vor, dass Gewinne des Jahres 1999 und etwaige noch nicht ausgeschüttete Gewinne früherer Jahre der [X.]lägerin zustehen sollten.

Mit demselben Vertrag vom 22. August 2000 wurde die [X.] rückwirkend auf den 1. Januar 2000 in eine GmbH & Co. [X.]G ([X.]) umgewandelt. Die [X.]lägerin und die W-GmbH übernahmen [X.] in Höhe von je 4 Mio. [X.] durch Verrechnung mit dem Eigenkapital der [X.] auf den 31. Dezember 1999.

In einer Gesellschafterversammlung der [X.] vom 25. August 2000 wurde der Jahresabschluss 1999 in der Fassung vom 12. Mai 2000 festgestellt; die [X.]lägerin übernahm das Jahresergebnis. Am 30. August 2000 wurde der [X.] zwischen der [X.]lägerin und der [X.] gekündigt (Eintragung im Handelsregister am 12. September 2000).

Am 27. August 2001 kam es zu einer Gesellschafterversammlung der [X.]. In dem Protokoll dazu heißt es:

"Im Frühjahr 2000 ist der gesamte im Geschäftsjahr 1999 bei der [X.] angefallene Gewinn an die damalige Alleingesellschafterin [[X.]lägerin] ausgeschüttet worden. Zu diesem Zeitpunkt stand bereits fest, dass die [[X.]lägerin] 50 % der Anteile an der [X.] an die W-GmbH veräußern würde und im Zusammenhang mit der Veräußerung die [X.] mit wirtschaftlicher Rückwirkung zum 1.1.2000 in eine [X.]ommanditgesellschaft unter der Firma [X.] mit einem im Verhältnis zur [X.] um 6 Mio. [X.] reduzierten Gesellschaftskapital ([X.]ommanditkapital) umgewandelt werden würde. Im [X.] ist zwischen der [[X.]lägerin] und der W-GmbH vereinbart worden, dass der Gewinn für das Geschäftsjahr 1999 im Innenverhältnis allein der [[X.]lägerin] zusteht ...

Für den Fall, dass die [[X.]lägerin] verpflichtet gewesen sein sollte, den an sie ausgeschütteten Gewinn der [X.] zurückzuzahlen, ist dieser etwaige Anspruch durch den auf den 1.1.2000 rückwirkend erfolgten Formwechsel in eine [X.]ommanditgesellschaft unter gleichzeitiger Herabsetzung des [X.] um 6 Mio. [X.] auf 8 Mio. [X.] Festkommanditkapital und wegen der fristlosen [X.]eendigung des [X.]eherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages obsolet geworden.

Sollte dies nicht der Fall sein, sind sich sämtliche Gesellschafter der [X.] darüber einig, dass aufgrund der im [X.] getroffenen Vereinbarung, dass der Gewinn des Geschäftsjahres 1999 allein der [[X.]lägerin] zusteht, ein eventuell von der [[X.]lägerin] zurückgezahlter [X.]etrag anschließend sofort an die [[X.]lägerin] von der [X.] zurückzuzahlen ist.

Die Gesellschafter stellen fest, dass demgemäß einer etwa bestehenden Forderung der [X.] auf Rückzahlung des [X.] ... ausgezahlten Gewinns ... der Anspruch der [[X.]lägerin] auf diesen Gewinn aus dem [X.] entgegensteht. Sie beschließen daher, dass ein evtl. Rückzahlungsanspruch ... nicht geltend gemacht wird ..."

Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Organschaft sei wegen einer dem [X.] widersprechenden Ergebnisverwendung nicht durchgeführt worden und deshalb nicht anzuerkennen. Daraufhin legten die steuerlichen [X.]erater der [X.] eine berichtigte [X.]ilanz auf den 31. Dezember 1999 vor und nahmen dazu [X.]ezug auf das Protokoll einer Gesellschafterversammlung der [X.] vom 7. April 2004, in dem es heißt:

"Der Jahresabschluss der [X.], vormals [X.], für das Geschäftsjahr 1999 wird hiermit gem. Anlage [X.] dahingehend berichtigt, dass der Jahresüberschuss in Höhe von 2.756.632,33 [X.] mit dem bestehenden Verlustvortrag zum [X.] in Höhe von 5.566.773,95 [X.] verrechnet wird. Der verbleibende Verlust von 2.810.141,62 [X.] wird auf neue Rechnung vorgetragen. Der Gesellschafterbeschluss vom 27.8.2001 wird durch die vorgenannten [X.]eschlüsse nicht berührt, sondern bleibt inhaltlich vollständig bestehen und wird hiermit bestätigt."

In der berichtigten [X.]ilanz werden eine (weitere) Forderung in Höhe von 2.756.632,33 [X.] und ein gleich hoher Jahresüberschuss ausgewiesen.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte gleichwohl der Auffassung des Prüfers und erließ geänderte [X.] 1998 und 1999 für die [X.], in denen die Organschaft nicht mehr berücksichtigt wurde. Eine nach erfolglosem Einspruchsverfahren zunächst erhobene [X.]lage wurde später zurückgenommen.

Ebenfalls ergingen am 19. Juli 2004 geänderte [X.] und 1999 gegenüber der [X.]lägerin, in denen das Organschaftsverhältnis nicht mehr berücksichtigt wurde.

[X.]-GmbH

Das Organschaftsverhältnis mit der [X.]-GmbH ist demgegenüber unstreitig. Streit besteht über Wertberichtigungen auf Forderungen gegenüber der [X.] ([X.]), die die [X.]-GmbH in ihrer [X.]ilanz auf den 31. Dezember 1998 vorgenommen hat.

Die [X.]-GmbH hatte für die [X.] [X.]auvorhaben durchgeführt, darunter die [X.]auvorhaben [X.], [X.], [X.] und [X.]. [X.] hatte die [X.]-GmbH [X.] aus dem Projekt [X.] in Höhe von 1.080.346,99 [X.] brutto und aus dem Projekt [X.] in Höhe von 860.569,45 [X.] brutto eingeklagt. Wegen der [X.] aus den [X.]auvorhaben [X.] in Höhe von 828.128,22 [X.] brutto und [X.] von 2.141.814,41 [X.] brutto waren im Jahr 1998 [X.]eweissicherungsverfahren von der [X.] angestrengt worden. Alle Verfahren dauerten am 31. Dezember 1998 noch an. Die [X.] hatte jeweils Abweisung der [X.]lage beantragt und dies zum Teil mit [X.]aumängeln, zum Teil aber auch mit der Aufrechnungsmöglichkeit aufgrund eigener Gegenansprüche begründet.

In ihrer [X.]ilanz auf den 31. Dezember 1997 hatte die [X.]-GmbH bereits Wertberichtigungen auf die Forderungen aus dem [X.]auvorhaben [X.] in Höhe von 147.000 [X.], dem [X.]auvorhaben [X.] in Höhe von 85.000 [X.] und dem [X.]auvorhaben [X.] in Höhe von 310.000 [X.] vorgenommen. Diese wurden in der [X.]ilanz auf den 31. Dezember 1998 beibehalten.

In einem Vergleich vom 11. Dezember 2000, der auch noch andere [X.]auvorhaben betraf und an dem neben der [X.]-GmbH auch die SF-GmbH beteiligt war, verpflichteten sich die Leistungsempfänger zur Zahlung eines [X.]ruttobetrags von 2.600.000 [X.] zur Abgeltung aller Ansprüche. [X.]-GmbH und SF-GmbH vereinbarten anschließend, dass der [X.]-GmbH davon 341.194,26 [X.] zustehen sollten. Die darüber hinausgehenden [X.]eträge buchte die [X.]-GmbH zum 31. Dezember 2000 aus.

Im Einspruchsverfahren gegen den geänderten [X.] 1998 vom 19. Juli 2004 beantragte die [X.]lägerin erstmals, den Verlust aus der organschaftlich veranlassten Übernahme des Ergebnisses der [X.]-GmbH um 1.978.425,52 [X.] zu erhöhen, weil die Forderungen der [X.]-GmbH gegen die [X.] bereits zum 31. Dezember 1998 um diesen [X.]etrag hätten abgeschrieben werden müssen. Der [X.]ilanzansatz der Forderungen sei nicht nur objektiv, sondern auch subjektiv falsch gewesen, weshalb es sich um eine [X.]ilanzberichtigung und nicht nur um eine [X.]ilanzänderung handele. Auf offene Forderungen in Höhe von 4.270.312,24 [X.] seien im [X.] nur 296.690,97 [X.] gezahlt worden. Dies sei ein Indiz dafür, dass zum 31. Dezember 1998 eine weitere Wertberichtigung in Höhe von ca. 2 Mio. [X.] hätte vorgenommen werden müssen.

Mit beiden Einwendungen gegen den geänderten [X.] 1998 vom 19. Juli 2004 hatte die [X.]lägerin im Einspruchsverfahren keinen Erfolg.

Der dagegen erhobenen [X.]lage gab das [X.] ([X.]) nur insoweit statt, als es weitere Verluste aus dem Organschaftsverhältnis mit der [X.]-GmbH in Höhe von insgesamt 1.334.195 [X.] anerkannte. Darin enthalten ist eine Gewinnminderung in Höhe von 981.279 [X.] aufgrund einer vom [X.] geschätzten Minderung des [X.] der Forderung aus dem [X.]auvorhaben [X.]. Hierzu hatte die [X.]lägerin vor dem [X.] vorgetragen, es müsse eine noch weiter gehende Teilwertabschreibung auf 500.000 [X.] vorgenommen werden. Denn die Anwälte, die die Chancen und Risiken eines [X.]lageverfahrens gegen die [X.] untersucht hätten, wären mit einem Schreiben vom 8. Februar 1999 zu dem Ergebnis gekommen, dass für das Objekt [X.] höchstens 500.000 [X.] realisiert werden könnten. Das [X.] war diesem Vorbringen nicht gefolgt. In den Entscheidungsgründen seines Urteils führte es aus, die Anwälte hätten nur sehr grob geschätzt; die [X.]lägerin habe keine Fakten vorgetragen, die eine Teilwertabschreibung auf 500.000 [X.] belegten. Insbesondere aus dem späteren Vergleich könne kein Rückschluss gezogen werden. Stattdessen schätzte das [X.] griffweise einen auf 50 % der [X.] gesunkenen Teilwert von 1.291.279 [X.]. Das Urteil ist in Entscheidungen der [X.]e 2007, 1104 veröffentlicht.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision verfolgt die [X.]lägerin ihr [X.]egehren in beiden Punkten weiter.

Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vom 19. Juli 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2005 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte auf ./. ... [X.] festgestellt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Über das Vermögen der [X.]lägerin ist am ... 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet worden.

II. Die Revision ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen.

1. Das Revisionsverfahren ist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin nicht gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochen. Die Insolvenz einer Personenhandelsgesellschaft berührt das Verfahren der [X.] nicht, da seine steuerlichen Folgen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft betreffen (Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 [X.], [X.], 129, [X.], 705, m.w.N.).

2. Der Klägerin ist das Einkommen der [X.] im Streitjahr 1998 nach § 14 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.] 1998) nicht zuzurechnen.

a) Verpflichtet sich eine GmbH durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes ([X.]), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der GmbH (Organgesellschaft) dem Träger des Unternehmens (Organträger) nach § 14 i.V.m. § 17 [X.] 1998 zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen des § 14 Nrn. 1 bis 5 [X.] 1998 erfüllt sind.

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht sämtlich erfüllt. Es fehlt, wie das [X.] zutreffend entschieden hat, an einer Durchführung des [X.] i.S. des § 14 Nr. 4 Satz 2 [X.] 1998. Nach dieser Regelung muss der [X.] während seiner ganzen Geltungsdauer von mindestens fünf Jahren tatsächlich durchgeführt werden. Wird er in einem dieser Jahre nicht tatsächlich durchgeführt, fehlt es damit ggf. auch rückwirkend von Anfang an an den Voraussetzungen für eine Zurechnung des Einkommens beim Organträger.

Tatsächlich durchgeführt wird ein [X.] i.S. des § 14 Nr. 4 Satz 2 [X.] 1998, wenn er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird, also die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich vertragsgemäß an den Organträger abgeführt werden (Urteil des [X.] --BFH-- vom 5. April 1995 [X.], [X.], 429). Der tatsächlichen Durchführung steht dabei nicht entgegen, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen über den Ansatz oder die Bewertung von Bilanzposten entstehen und es später zu [X.] aufgrund einer Betriebsprüfung kommt (BFH-Urteil in [X.], 429).

Nicht als vertragsgemäße Abführung kann es aber angesehen werden, wenn die Organgesellschaft einen höheren als den in § 301 [X.] vorgesehenen und im [X.] vereinbarten Gewinn an den Organträger abführt. Soweit hierzu im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten wird, es handele sich bei dem "Vergessen" der Verrechnung mit einem Verlustvortrag um einen geringfügigen und danach unbeachtlichen Verstoß gegen eine Nebenpflicht (so [X.] in [X.], [X.], § 14 Rz 680.2), kann der Senat sich dieser Auffassung schon dem Grunde nach und damit unabhängig von der Höhe des Verlustvortrags nicht anschließen (gleicher Ansicht [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Kommentar zum [X.] und EStG, § 14 [X.], [X.]; [X.] in [X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 310).

Nach § 2 des hier vereinbarten [X.] wird in Übereinstimmung mit § 301 [X.] geregelt, dass der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr abzuführen sei. [X.] entsprach die Gewinnabführung nicht diesen Regelungen. In ihrem Jahresabschluss für das [X.] schrieb die [X.] den Jahresüberschuss von 2.756.632 DM dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der [X.] gut, so dass sich der Sollsaldo des Kontos verminderte. Eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag des Vorjahres unterblieb.

An der fehlerhaften Durchführung des [X.] ändert sich nichts dadurch, dass erst im August 2001 in einer Gesellschafterversammlung der [X.] beschlossen wurde, der Klägerin solle der gesamte Gewinn des Jahres 1999 zustehen, eine etwaige Rückzahlungspflicht der Klägerin habe sich im Zusammenhang mit der zwischenzeitlichen Umwandlung erledigt, jedenfalls würden keine [X.] geltend gemacht. Dieser Beschluss lässt das Ergebnis der fehlerhaften Gewinnabführung vielmehr ausdrücklich bestehen.

Die fehlerhafte Durchführung konnte auch nicht durch die Aufstellung einer sog. berichtigten Bilanz im April 2004 geheilt werden. Zwar schließt die Bilanz mit einem Jahresüberschuss und dem Vortrag des Verlusts auf weitere Rechnung ab. Sie enthält aber nicht die erforderliche Verrechnung mit dem Verlustvortrag. Vielmehr ergibt sich aus dem Gesellschafterbeschluss über die berichtigte Bilanz, dass der frühere Gesellschafterbeschluss vom August 2001 unberührt und inhaltlich vollständig bestehen bleiben solle. Die "Berichtigung" der Bilanz stellt sich danach als rein formaler Akt dar, aus dem keine materiellen Folgen gezogen werden. Daran, dass das Vermögen der Klägerin um einen Betrag in Höhe des Jahresüberschusses von 2.756.632 DM vermehrt worden ist, obwohl ihr dieser Betrag infolge des bestehenden Verlustvortrags nicht zustand, ändert die "berichtigte" Bilanz nichts. Es bleibt damit auch unter Berücksichtigung dieser Bilanz dabei, dass der [X.] nicht vertragsgemäß durchgeführt worden ist.

b) Auf die von den Beteiligten und dem [X.] erörterte Frage, ob die Bilanz wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung für die [X.] noch mit steuerlicher Wirkung berichtigt werden konnte, kommt es danach für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht an. Nicht entscheidungserheblich ist zudem, ob eine formelle und materielle Korrektur der fehlerhaften Gewinnabführung zu einem späteren Zeitpunkt den Mangel der tatsächlichen Durchführung des [X.] rückwirkend überhaupt beseitigen kann (bejahend etwa Berger, Der Betrieb 2005, 903).

3. Ohne Erfolg macht die Revision geltend, dass das der Klägerin zuzurechnende Einkommen der B-GmbH niedriger sei als vom [X.] angesetzt.

Die Schätzung des [X.], wonach der Teilwert der Forderung der B-GmbH gegen die [X.] aus dem Bauvorhaben [X.] zum Bilanzstichtag 1.291.279 DM betragen habe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 20. August 2003 [X.] ([X.], 319, [X.] 2003, 941) die Auffassung vertritt, das [X.] habe keine eigene Schätzungsbefugnis gehabt, sondern sei an den im Wege einer Bilanzberichtigung von der B-GmbH herabgesetzten Wert von 500.000 DM gebunden, kann der Senat dem nicht folgen.

Zwar kommt dem Ermessen des Kaufmanns bei der Schätzung einer Wertminderung besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob [X.] nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalls die Annahme eines --teilweisen-- Forderungsausfalls herleiten darf (BFH-Urteil in [X.], 319, [X.] 2003, 941). Dieser Sichtweise kommt eine Befriedungsfunktion zu, weil sie einerseits verhindert, dass der Steuerpflichtige seine ursprünglichen Einschätzungen in Bezug auf für die Bilanzierung erforderliche Prognosen, Schätzungen oder Beurteilungen von hypothetischen Kausalverläufen nachträglich --je nach [X.] revidieren kann. Andererseits bewahrt sie den Steuerpflichtigen davor, dass die Finanzverwaltung durch nachträgliche Ermittlungen versucht, die Tatsachengrundlage der Bilanz zu erschüttern ([X.] vom 7. April 2010 [X.], [X.], 533, [X.] 2010, 739). Eine solche Bindung an die Schätzung des Kaufmanns setzt aber voraus, dass die Schätzung auf der erkennbaren und nachvollziehbaren Auswertung aller für [X.] verfügbaren Tatsachen beruht und diese Tatsachen einen Schluss auf den geschätzten Wert zulassen.

Unstreitig beruht die erstmals im Einspruchsverfahren geltend gemachte Schätzung des [X.] von 500.000 DM allein auf der Schätzung der Anwälte im Schreiben vom 8. Februar 1999 über die Chancen und Risiken der seinerzeit anhängigen Zivilprozesse. Eine nachvollziehbare Begründung, warum die Forderung gerade in Höhe eines Betrags von 500.000 DM werthaltig gewesen sein sollte, wurde in dem Schreiben nicht gegeben. Das Anwaltsschreiben war die einzige Erkenntnisquelle der Klägerin; weitere Tatsachen wurden nicht ermittelt oder ausgewertet.

Daraus hat das [X.] zu Recht gefolgert, dass eine Bindung an die subjektive Einschätzung der Klägerin nicht bestand. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, dass das [X.] eine eigene Schätzungsbefugnis angenommen hat. Es konnte auch dem Grunde nach eine griffweise Schätzung vornehmen, weil geeignete Tatsachen, an die für die Schätzung betragsmäßig hätte angeknüpft werden können, nicht erkennbar waren. Ob die Schätzung der Höhe nach zutreffend war, kann der Senat revisionsrechtlich nicht überprüfen. Die mit der Schätzung verbundenen Unsicherheiten gehen zu Lasten der Klägerin, die die Feststellungslast für eine höhere Wertminderung zu tragen hat.