Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.11.2022, Az. I R 29/19

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Insolvenz beider Parteien eines [X.] vor Ablauf der [X.] dazu führt, dass einer ertragsteuerrechtlichen Organschaft rückwirkend die steuerliche Anerkennung zu versagen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem am 01.06.2009 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.]. Diese hielt sämtliche Geschäftsanteile der [X.] Beide Gesellschaften gehörten zum Konzern der [X.] (Konzern). Die [X.] hatte die Aufgabe, in bestimmten Ländern die Geschäfte des Konzerns zu finanzieren. Die [X.] war Alleingesellschafterin der Y-GmbH und hielt darüber hinaus weitere Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften.

Am 30./31.10.2006 schlossen die [X.] als Organträgerin und die [X.] als Organgesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ([X.]), der am 19.12.2006 in das Handelsregister der [X.] eingetragen wurde. Der [X.] sollte erstmals auf das am [X.] beginnende Geschäftsjahr der [X.] Anwendung finden und war für die Dauer von fünf Zeitjahren vereinbart. Nach § 5 [X.] entstand der Anspruch der [X.] gegen die [X.] auf Abführung des Jahresüberschusses zum Stichtag des Jahresabschlusses eines jeden Geschäftsjahres und wurde mit der Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses der [X.] fällig. Dagegen wurde der Anspruch der [X.] gegen die [X.] auf Ausgleich eines Jahresfehlbetrags bereits mit seiner Entstehung zum Stichtag des Jahresabschlusses der [X.] fällig.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 26.10.2006 wurde das Geschäftsjahr der [X.] auf das Kalenderjahr umgestellt, so dass vom 29.12.2006 bis 31.12.2006 ein Rumpfwirtschaftsjahr entstand. Die [X.] und die Y-GmbH schlossen im [X.] ebenfalls einen [X.].

Die [X.] und die [X.] waren in ein "Cash Pooling"-System des Konzerns eingebunden, das aus zwei voneinander getrennten Cash Pools bestand. Einer dieser beiden Cash Pools wurde bei der [X.] geführt und über ein Hauptzielkonto der [X.] abgerechnet. Im Rahmen dieses Cash Pools wurde der Saldo des [X.] der [X.] jeweils am Tagesende um 24:00/0:00 Uhr auf das Konto der [X.] umgebucht (physischer Cash Pool).

Am 06.03.2009 beantragten die [X.] und die [X.] --wie auch einen Tag zuvor die … Gesellschaften des [X.] die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Daraufhin ordnete das Amtsgericht (AG) die vorläufige Insolvenzverwaltung an; die Verfügungen des Insolvenzschuldners waren danach nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nr. 2 der Insolvenzordnung --InsO--). Am 01.06.2009 eröffnete das AG die Insolvenzverfahren über die Vermögen der [X.] und der [X.] Als Insolvenzverwalter wurden bei der [X.] der Kläger und bei der [X.] der Beigeladene bestellt. Zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung lagen die festgestellten Jahresabschlüsse für 2006 und 2007 sowie der Entwurf eines Jahresabschlusses zum 31.12.2008 vor.

Für die [X.] und 2007 (Streitjahre) hatte die [X.] zunächst Steuererklärungen unter Berücksichtigung einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft mit der [X.] als Organgesellschaft eingereicht. Für die [X.] ergaben sich für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 ein abzuführender handelsrechtlicher Jahresüberschuss von [X.] und für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 29.12.2006 bis zum 31.12.2006 ein auszugleichender Jahresfehlbetrag von [X.]; im Wirtschaftsjahr 2007 erzielte die [X.] einen Verlust von [X.].

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) entsprechende [X.] und Gewerbesteuermessbescheide. Die festgesetzte Körperschaftsteuer sowie die Gewerbesteuer sind vollständig gezahlt.

Am 02.11.2011 reichte der Kläger für die Streitjahre geänderte Steuererklärungen ein. Da der [X.] nicht während der gesamten [X.] von fünf Jahren tatsächlich durchgeführt worden sei, entfalle die Organschaft rückwirkend auch für die Streitjahre.

Im [X.] an eine Außenprüfung bei der [X.] und der [X.] lehnte das [X.] mit den Bescheiden vom 20.04.2016 den Erlass entsprechender Änderungsbescheide für die Streitjahre ab und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Ein Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) Nürnberg wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 11.12.2018 - 1 K 483/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 479) als unbegründet ab. Eine rückwirkende Nichtanerkennung der Organschaft komme für die Streitjahre nicht in Betracht. Dies gelte auch für das [X.], da die Buchung des (vorläufigen) Jahresüberschusses von [X.] auf dem Aufwandskonto Ergebnisabführung und dem Verrechnungskonto der [X.] ausreiche. Eine Buchung auf dem [X.] sei nicht erforderlich.

Im Übrigen folge aus § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung ([X.]), dass eine Nichtdurchführung des [X.] für das [X.], die ihre Ursache in der Insolvenzeröffnung als anerkannt wichtigem Grund habe, unschädlich sei. Zwar sehe das Gesetz keine Regelung zur Unmöglichkeit der weiteren Durchführung eines [X.] im Fall eines steuerlich wichtigen Grunds vor. Die Lücke sei jedoch durch eine Analogie zu schließen.

Der Kläger macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die [X.] und Gewerbesteuermessbescheide für die [X.] und 2007 vom 20.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.03.2017 dahin zu ändern, dass die körperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen der [X.] und der [X.] nicht anerkannt wird und die Körperschaftsteuer und der [X.] auf 0 € festgesetzt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene unterstützt den Vortrag des [X.], ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

Das [X.] hat einen Antrag des [X.] auf Berichtigung des Tatbestands nach § 108 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) mit Beschluss vom 29.07.2019 abgelehnt. Mit Beschluss vom gleichen Tag hat das [X.] sein Urteil nach § 107 [X.]O in einzelnen [X.] und Datumsangaben berichtigt.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels Spruchreife zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] ist zu Unrecht von einer tatsächlichen Durchführung des [X.] für das [X.] ausgegangen. Die Nichtdurchführung des [X.] war auch nicht aufgrund einer (analogen) Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] unschädlich.

1. Verpflichtet sich eine [X.], Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Zu diesen Voraussetzungen gehört u.a., dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.]).

Sofern sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland [X.] damit auch eine inländische GmbH wie die [X.]-- wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 [X.] abzuführen, gelten nach § 17 Satz 1 [X.] die §§ 14 bis 16 [X.] entsprechend. Darüber hinaus sind die zusätzlichen Voraussetzungen des § 17 Satz 2 [X.] zu berücksichtigen.

Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 [X.], gilt sie gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte des [X.] (§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung).

2. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen der [X.] als Organträgerin und der [X.] als Organgesellschaft zunächst eine wirksame Organschaft i.S. des § 14 [X.] begründet wurde.

Insbesondere erfüllte der [X.] die Bedingung der [X.] von fünf Jahren (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.]). Hierfür reicht es aus, dass ein [X.] auf mindestens fünf Zeitjahre vereinbart wird ([X.]surteil vom 12.01.2011 - I R 3/10, [X.], 426, [X.], 727).

Dass die [X.] im Streitfall aufgrund der nachträglichen Umstellung des [X.] während eines laufenden [X.] endete und dies u.a. wegen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 [X.] dazu führen könnte, dass der [X.] steuerlich nicht über die gesamte [X.] wirkt und durchgeführt wird, ist für die Begründung der Organschaft unschädlich. Denn die Geltung und Durchführung des [X.] über die gesamte [X.] von fünf Zeitjahren kann durch nachträgliche Maßnahmen (z.B. erneute Umstellung des Wirtschaftsjahres oder Fortsetzung des Vertrags bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres) sichergestellt werden ([X.]surteil vom 13.11.2013 - I R 45/12, [X.], 277, [X.], 486; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], § 14 Rz 323; solche nachträglichen Maßnahmen sogar für entbehrlich haltend [X.]/Nees/[X.] in [X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 3.83 und 11.27). Da zwischen den Beteiligten dazu kein Streit besteht, sieht der [X.] von weiteren Ausführungen ab.

3. Die Entscheidung des [X.], auch die Voraussetzung der tatsächlichen Durchführung des [X.] nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] sei erfüllt, ist dagegen rechtsfehlerhaft.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.]s setzt die tatsächliche Durchführung des [X.] voraus, dass er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird. Dies bedeutet u.a., dass die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organträger abgeführt werden ([X.]surteil vom 05.04.1995 - I R 156/93, [X.], 429). "Verrechnung" ist in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen, dass es sich um eine einer tatsächlichen Zahlung gleich stehende Aufrechnung handeln muss; die reine Buchung der Forderung ohne Erfüllungswirkung ist dagegen nicht ausreichend ([X.]sbeschluss vom 26.04.2016 - I B 77/15, [X.], 1177).

b) Die Gewinne und Verluste der [X.] für die in den Jahren 2006 und 2007 endenden Wirtschaftsjahre sind nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) aufwands- bzw. ertragswirksam auf einem Verrechnungskonto gebucht und anschließend auf das [X.] umgebucht worden. Da auf dieser Grundlage zwischen den Beteiligten kein Streit über die Erfüllung der sich aus dem [X.] ergebenden Verpflichtungen und damit auch über die tatsächliche Durchführung des [X.] für die [X.] und 2007 besteht, sieht der [X.] hierzu von weiteren Ausführungen ab.

c) Die Würdigung des [X.], der [X.] sei auch für das [X.] tatsächlich durchgeführt worden, ist dagegen rechtsfehlerhaft.

aa) Nach den Feststellungen des [X.] liegt für das [X.] ein vorläufiger Jahresabschluss der [X.] vor, der einen Jahresüberschuss vor Gewinnabführung von [X.] ausweist. Dieser Jahresüberschuss wurde am 02.02.2009 über das Aufwandskonto "Abgef Gew aufgr [X.]" auf dem Verrechnungskonto [X.]/[X.] verbucht. Der vorläufige Jahresabschluss war der [X.] bekannt und wurde von den Geschäftsführern der [X.] am 20.02.2009 im Rahmen eines Konzernberichtspakets freigegeben. Eine Umbuchung auf das [X.] erfolgte nicht. Darüber hinaus fehlte bis zur Entscheidung des [X.] eine endgültige Feststellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2008.

bb) Ausgehend von diesen --den [X.] bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O)-- Feststellungen hat das [X.] entschieden, dass der [X.] tatsächlich durchgeführt worden sei. Hierfür hat das [X.] darauf abgestellt, dass ein vorläufiger Jahresabschluss für die tatsächliche Durchführung des [X.] ausreiche, der von der [X.] darin ausgewiesene Jahresüberschuss den handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen entspreche und der Anspruch der [X.] auf Gewinnabführung bereits durch die Verbuchung auf dem Verrechnungskonto erfüllt worden sei. Dem vermag der [X.] nicht zu folgen.

(1) Zwar trifft es zu, dass der Anspruch auf Gewinnabführung unabhängig von der Feststellung des Jahresabschlusses zum Bilanzstichtag entsteht und bei Unstimmigkeiten zunächst ein vorläufiger Jahresabschluss zu erstellen ist ([X.], Urteil vom 11.10.1999 - II ZR 120/98, [X.], 382), um die Voraussetzung der tatsächlichen Durchführung des [X.] i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] (vorläufig) sicherzustellen.

(2) Das [X.] ist allerdings rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass das Tatbestandsmerkmal der tatsächlichen Durchführung des [X.] durch den vorläufigen Jahresabschluss auch endgültig erfüllt werden kann. Vielmehr kommt es für die tatsächliche Durchführung des [X.] auf das Ergebnis an, das bei zutreffender Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze in einem endgültigen Jahresabschluss auszuweisen wäre. Dieser Betrag ist im Streitfall aber unter keinen Umständen tatsächlich an die [X.] abgeführt worden.

Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit, dass das endgültige Ergebnis in jedem Fall vom vorläufigen Jahresabschluss abweichen würde; der Jahresüberschuss wäre geringer (nach dem Ergebnis der Außenprüfung: Gewinn von [X.]) oder würde sich sogar in einen Jahresfehlbetrag wandeln (nach der Auffassung des [X.] und des Beigeladenen: Verlust von [X.]). Auch das [X.] hat seine Aussage, das Ergebnis entspreche den handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen, nur auf den Zeitpunkt des [X.] bezogen. Auf Seite 23 der Urteilsgründe hat es dagegen die grundsätzliche Notwendigkeit einer Korrektur aufgrund der Insolvenz der Y-GmbH anerkannt, dies aber für unerheblich gehalten, weil diese Korrekturen aufgrund der Insolvenz der [X.] nicht mehr umgesetzt werden könnten.

(3) Die Annahme des [X.], zumindest im Fall der Insolvenz könne für die Durchführung des [X.] auf einen vorläufigen Jahresabschluss abgestellt werden, ist rechtsfehlerhaft.

Zwar verhindern die insolvenzrechtlichen Restriktionen, dass eine Korrektur des [X.] tatsächlich umgesetzt werden könnte, da die aus dem [X.] resultierenden Forderungen lediglich Insolvenzforderungen i.S. des § 38 [X.] sind, die grundsätzlich nicht mehr bedient werden dürfen. Sofern der vorläufig abgeführte Gewinn bzw. der vorläufig erstattete Fehlbetrag nicht dem Betrag entsprechen, der in einer endgültigen Bilanz auszuweisen wäre, führt dies aber zu einer schädlichen Nichtdurchführung des [X.] (s.a. [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 165; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 318c; a.[X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 585 und 626; s.a. Wagner in [X.], a.a.[X.], Rz 24.71 [Anmeldung der Forderung aus dem [X.] zur Insolvenztabelle sei ausreichend]).

Dies folgt bereits daraus, dass es sich bei der Besteuerung nach §§ 14 ff. [X.] um eine Ausnahme vom steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung einzelner Steuersubjekte handelt. Für die Voraussetzungen einer Organschaft kommt es deshalb grundsätzlich nicht darauf an, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige auf deren Erfüllung selbst Einfluss nehmen konnte oder ob er --wie im Fall der [X.] durch rechtliche Restriktionen daran gehindert wurde. Aufgrund des [X.] ist auch der Einwand nicht erfolgreich, es müsse vermieden werden, dass bereits geringe Verschiebungen des Zeitpunkts der Insolvenz zu unterschiedlichen Folgen führen (z.B. höheres Risiko der Nichtdurchführung eines [X.] bei einer Insolvenz am Anfang eines [X.] im Vergleich zur Insolvenz am Ende eines [X.]).

Dass im Streitfall die Tatbestandlichkeit der Organschaft für das FA [X.] nicht den [X.] vorteilhaft ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Insbesondere kann sich das [X.] nicht darauf berufen, dass die Nichtdurchführung des [X.] im Fall der Insolvenz nicht auf einer Manipulation beruhe, sondern umgekehrt die strikte Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] für den Insolvenzverwalter Gestaltungsspielräume eröffne. Wenn der Insolvenzverwalter zur Sicherung der Masse und zum Zweck der Gläubigerbefriedigung eine Nichtanerkennung der Organschaft anstrebt, da er dadurch [X.] erlangen kann, entspricht dies seinem gesetzlichen Pflichtenkreis. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Nichtanerkennung der Organschaft letztlich nur eine (einmalige) Rückkehr zum steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung einzelner Steuersubjekte bedeutet. Dies haben die Steuerpflichtigen --in den Grenzen des § 42 AO-- auch sonst in der Hand, da sie bis zum Ablauf der [X.] durch schlichte Nichtdurchführung des [X.] insgesamt in die [X.] zurückkehren können.

4. Die Nichtdurchführung des [X.] kann für das [X.] auch nicht durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 [X.] geheilt werden. Diese Regelung, die durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 ([X.], 285, [X.], 188) eingefügt worden ist, zeitlich nach § 34 Abs. 9 Nr. 7 [X.] (in der Fassung dieses Gesetzes) aber für alle noch offenen Verfahren Anwendung findet, gilt ausdrücklich nur für die spätere Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze eines wirksam festgestellten Jahresabschlusses. Hieran fehlt es im Streitfall, da nur ein vorläufiger Jahresabschluss vorliegt.

5. Die Nichtdurchführung des [X.] für das [X.] war auch nicht in (analoger) Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.], der vorsieht, dass eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung unschädlich ist, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt, unerheblich.

a) Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sowohl über das Vermögen des [X.] als auch über das Vermögen der Organgesellschaft stellt zwar einen wichtigen Grund im Sinne dieser Vorschrift dar ([X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 582, 585 und 622 ff.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 296; vgl. auch [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 165 [Zeitpunkt der Stellung des Insolvenzantrags]). Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, dass die Verbindlichkeiten aus dem [X.] durch die Insolvenz zu Insolvenzforderungen i.S. des § 38 [X.] werden, die grundsätzlich nicht mehr bedient werden dürfen.

Nach dem Wortlaut ist aber nur die "vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung" unschädlich. Damit wird nur auf die erste Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] Bezug genommen, d.h. die [X.] des [X.] von fünf Jahren. Eine Ausdehnung auf die zweite Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.], die tatsächliche Durchführung des [X.], lässt sich auch unter Berücksichtigung des Zwecks der Vorschrift nicht herleiten (a.[X.], [X.], 73, 76). Für eine solche Auslegung bestehen im Gesetz keine ausreichenden Ansatzpunkte.

Insofern wird zunächst auf die Ausführungen unter [X.] bb (3) zur Auslegung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] für den Fall der Insolvenz Bezug genommen. Etwas anderes folgt auch nicht aus § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 [X.], der eine steuerliche Rückwirkung der Beendigung des [X.] im laufenden Wirtschaftsjahr auf den Beginn dieses [X.] vorsieht. Zum einen betrifft diese Vorschrift nur das laufende Wirtschaftsjahr, so dass der Umkehrschluss gezogen werden kann, dass eine Nichtdurchführung des [X.] in den davor liegenden Wirtschaftsjahren schädlich ist. Zum anderen gilt § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 [X.] für sämtliche Beendigungen des [X.] während eines laufenden Wirtschaftsjahres und nicht nur für eine Beendigung aus wichtigem Grund. Hintergrund dieser Vorschrift ist allein die unklare Rechtslage im Gesellschaftsrecht, zu welchem Zeitpunkt die Beendigung innerhalb eines [X.] zivilrechtlich wirkt (vgl. die Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 12/1108, S. 67). Die Regelung sollte insoweit steuerlich für Rechtssicherheit sorgen. Dies gilt aber ausschließlich für das laufende Wirtschaftsjahr (hier 2009) und nicht bereits für abgelaufene Wirtschaftsjahre (hier 2008).

Darüber hinaus ist auch hier zu berücksichtigen, dass die Regelungen über die Organschaft eine Ausnahme vom steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung einzelner Steuersubjekte darstellen, so dass eine strenge Auslegung der vom Gesetzgeber vorgegebenen Anforderungen geboten ist ([X.]surteil vom 03.03.2010 - I R 68/09, [X.], 1132). Im Übrigen bezieht sich das Kriterium der tatsächlichen Durchführung nicht auf die innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorzunehmenden Maßnahmen, sondern auf diejenigen Maßnahmen, die zur Durchführung des [X.] für den Zeitraum der [X.] erforderlich sind ([X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 488; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 318c; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 322). Eine vor Abschluss dieser Maßnahmen eintretende Insolvenz ändert daran nichts.

b) Schließlich ist auch eine analoge Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] ausgeschlossen.

Gegen eine Ausdehnung dieser Vorschrift im Wege der Analogie spricht ebenfalls der Ausnahmecharakter der Regelungen über die Organschaft. Im Übrigen ist keine Regelungslücke erkennbar. Der Gesetzgeber hat § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] ausdrücklich nur auf die erste Voraussetzung des Satzes 1 bezogen, d.h. die [X.] des [X.]. Daran hat er auch im Zuge der Einführung der Heilungsmöglichkeit nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 [X.] festgehalten.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

a) Entgegen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] ist der [X.] für das [X.] --wie [X.] nicht tatsächlich durchgeführt worden. In der Folge kommt es für die Streitjahre zu einer rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft.

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.]s (Urteil vom 10.05.2017 - I R 51/15, [X.], 351, BStBl II 2018, 30) wird § 14 [X.] nicht von einem allgemeinen Grundsatz getragen, dass sämtliche Erfordernisse einer Organschaft während der gesamten Vertragslaufzeit des [X.] vorliegen müssten. Vielmehr ist auch während der [X.] des [X.] grundsätzlich eine "Unterbrechung der Organschaft" für einzelne Veranlagungszeiträume denkbar. Dies hat der [X.] zum einen für die Voraussetzung der gewerblichen Tätigkeit einer Organträger-Personengesellschaft ([X.]surteil vom 24.07.2013 - I R 40/12, [X.], 139, [X.], 272) und zum anderen für die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung ([X.]surteil in [X.], 351, BStBl II 2018, 30) anerkannt.

bb) Die für den Streitfall maßgebliche Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] sieht jedoch vor, dass der [X.] auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und "während seiner gesamten Geltungsdauer" durchgeführt werden muss.

Aufgrund des systematischen Zusammenhangs mit der Regelung der [X.] kann daraus zwar nicht geschlossen werden, dass die Nichtdurchführung des [X.] in einem Veranlagungszeitraum nach Ablauf der [X.] zu einer rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft seit Vertragsbeginn führt ([X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 322). Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] macht aber deutlich, dass eine Nichtdurchführung des [X.] während der [X.] die Organschaft insgesamt entfallen lässt ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 491). Dies lässt sich auch dem [X.]surteil in [X.], 351, BStBl II 2018, 30 entnehmen, da sich die dortigen Ausführungen zu einer etwaigen Unterbrechung der Organschaft nicht auf die [X.] des [X.] und die Durchführung des [X.] während der [X.] beziehen (s.a. [X.]/[X.], Der Betrieb 2018, 400, 403 f.; [X.], [X.] 2017, 1222; [X.], GmbH-Steuerberater 2018, 86, 89).

cc) Im Streitfall ist der [X.] mit Wirkung ab dem [X.] abgeschlossen worden. Die Nichtdurchführung des [X.] für das [X.] liegt innerhalb der [X.] von fünf Jahren und führt somit für die Streitjahre zur rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft. Wie bereits ausgeführt, ist auch keine (analoge) Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] möglich.

b) Ungeachtet der Nichtanerkennung der Organschaft kann der [X.] nicht abschließend in der Sache entscheiden. Das [X.] hat zwar die Höhe der [X.] bzw. Jahresfehlbeträge der [X.] festgestellt, die der [X.] aufgrund der Organschaft in den Streitjahren zugerechnet worden sind. Welche konkreten Folgen die Nichtanerkennung der Organschaft in den Streitjahren hat, lässt sich aber weder aus den tatsächlichen Feststellungen des [X.] noch aus den Ausführungen der Beteiligten mit der erforderlichen Sicherheit herleiten. Hierzu sind in einem zweiten Rechtsgang weitere Sachverhaltsermittlungen erforderlich.

c) Dem Begehren des [X.], die Sache nach § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung an einen anderen [X.] des [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, ist nicht zu entsprechen.

Entgegen der Auffassung des [X.] sind keine ernstlichen Zweifel an der Unvoreingenommenheit des [X.]-[X.]s erkennbar, der die Vorentscheidung getroffen hat. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass es im zweiten Rechtsgang wegen § 126 Abs. 5 [X.]O grundsätzlich nicht mehr um die Anerkennung der Organschaft, sondern nur noch um die Rechtsfolgen der Nichtanerkennung der Organschaft gehen wird.

7. Aufgrund der Zurückverweisung der Rechtssache an das [X.] sind Ausführungen zu den vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmängeln (Verletzung der Sachaufklärungspflicht, § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) entbehrlich.

8. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens wird dem [X.] übertragen (§ 143 Abs. 2 [X.]O). Hierzu gehört auch die Entscheidung über die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen (§ 139 Abs. 4 [X.]O).