Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.02.2013, Az. IV R 50/09

A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Kommanditist der [X.] ([X.]). Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug er seine Kommanditbeteiligung auf die B-GmbH (Beigeladene zu 1.). [X.] wurde das Gewinnbezugsrecht für das am 31. Dezember 1998 endende Geschäftsjahr. Die Übertragung erfolgte mit schuldrechtlicher und dinglicher Wirkung zum 29. Dezember 1998 (Übertragungsstichtag).

Die [X.] war Alleingesellschafterin dreier GmbH, mit denen sie als Organträgerin jeweils ein Organschaftsverhältnis begründet hatte. Mit allen drei Organgesellschaften, deren Geschäftsjahr das Kalenderjahr ist, bestanden Beherrschungs- und [X.] zugunsten der [X.].

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das [X.] (Streitjahr) erklärte die [X.] einen Verlust in Höhe von 257.580 DM sowie daneben ein zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaften in Höhe von 1.683.494 DM. Ihr Ergebnis teilte sie auf die [X.] als persönlich haftende Gesellschafterin und die Beigeladene zu 1. als Kommanditistin auf, wobei Rechtsnachfolgerin der persönlich haftenden Gesellschafterin die C-GmbH (Beigeladene zu 2.) ist. Auf den Kläger entfallende laufende Einkünfte wurden nicht erklärt, vielmehr ermittelte die [X.] für den Kläger einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 6.717.400 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem nicht. Mit Feststellungsbescheid vom 5. Oktober 2000 rechnete das [X.] dem Kläger einen laufenden Gewinn in Höhe von ./. 264.141 DM, einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 5.307.400 DM und einen Anteil am in den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht enthaltenen Einkommen der Organgesellschaften in Höhe von 1.674.141 DM zu. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns kürzte das [X.] zugunsten des [X.] den Kaufpreis in Höhe von 1.410.000 DM, soweit dieser auf das Gewinnbezugsrecht entfiel.

Auf den Einspruch des [X.] und nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der [X.] durch das Finanzamt für [X.] änderte das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 12. März 2003 die Feststellung für das Streitjahr. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden nunmehr mit 5.149.820 DM, die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht enthaltenen Einkommen der Organgesellschaften mit 1.683.494 DM festgestellt. Dem Kläger wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.143.792 DM (davon 5.407.400 DM Veräußerungsgewinn einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne und ./. 263.608 DM der Tarifbegrenzung nach § 32c des Einkommensteuergesetzes --EStG-- unterliegende laufende Einkünfte) und 1.674.141 DM Einkommen der Organgesellschaften zugerechnet. Auf die Beigeladene zu 1. entfielen nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.472 DM und Einkommen der Organgesellschaften in Höhe von 9.353 DM. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Mit seiner dagegen gerichteten Klage vor dem [X.] ([X.]) machte der Kläger geltend, ihm seien auf Grund seines Ausscheidens aus der [X.] zum 29. Dezember 1998 keine Einkünfte aus den Organgesellschaften zuzurechnen. Der auf Grund der [X.] abzuführende Gewinn stehe dem Organträger erst mit Ablauf des Geschäftsjahres der Organtochter zum 31. Dezember zu. Die Forderung sei erst mit Ablauf des [X.] zu bilanzieren und erst zu diesem Stichtag im Vermögen des [X.] zu erfassen. In der anlässlich seines Ausscheidens aus der [X.] erstellten Zwischenbilanz seien daher Gewinne der [X.] nicht enthalten.

Mit seinem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2010, 467 veröffentlichten Urteil wies das [X.] die Klage als unbegründet ab.

Dagegen wehrt sich der Kläger mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision.

Der Kläger beantragt, das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 21. Januar 2009  9 K 2067/03 F (E[X.] 2010, 467) aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2003 dahin abzuändern, dass die Zurechnung des zeitanteiligen Einkommens der Organgesellschaften als laufender Gewinn und eine entsprechende Kürzung des Gewinns i.S. des § 16 EStG unterbleibt.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene zu 1. beantragt, die Revision zurückzuweisen und hilfsweise für den Fall, dass dem Antrag des [X.] stattgegeben wird und das anteilige Organeinkommen sodann ihr zuzurechnen ist, das ihr zuzurechnende laufende Ergebnis um den Betrag der Zurechnung des anteiligen Organeinkommens zu reduzieren.

B. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Wegen [X.] war in der Sache selbst zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das Urteil des [X.] in [X.], 467 sowie die Einspruchsentscheidung des [X.] vom 12. März 2003 waren aufzuheben und der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1998 vom 5. Oktober 2000 war mit der Maßgabe abzuändern, dass dem Kläger kein [X.] zugerechnet wird (dazu unter [X.]). Der Hilfsantrag der Beigeladenen zu 1. war als unzulässig zu verwerfen (dazu unter I[X.]).

[X.] Entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] war dem Kläger von dem der [X.] zuzurechnenden Einkommen ihrer Organgesellschaften im Streitjahr 1998 kein Einkommen zuzurechnen.

1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung ([X.]) werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] ([X.]) erstreckt sich die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] auf ein volles Wirtschaftsjahr, und zwar grundsätzlich auch dann, wenn ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahres aus einer Personengesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft danach von den verbleibenden Gesellschaftern oder von diesen mit einem oder mehreren neuen Gesellschaftern fortgeführt wird (vgl. [X.]-Urteile vom 14. September 1978 IV R 49/74, [X.]E 126, 262, [X.] 1979, 159; vom 24. November 1988 IV R 252/84, [X.]E 155, 255, [X.] 1989, 312; vom 28. November 1989 VIII R 40/84, [X.]E 159, 410, [X.] 1990, 561; vom 29. April 1993 IV R 107/92, [X.]E 171, 23, [X.] 1993, 666; vom 19. April 1994 VIII R 48/93, [X.]/NV 1995, 84). Trotz des Gesellschafterwechsels bleibt die Identität der Personengesellschaft als Gewinnerzielungs- und -ermittlungssubjekt (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691) erhalten. Danach sind auch solche Personen in die [X.] einzubeziehen, die --wie hier der [X.] nicht während des ganzen Wirtschaftsjahres Gesellschafter sind ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1995, 84); dies widerspricht nicht dem Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens.

2. Nach § 14 (im Streitfall i.V.m. § 17) des [X.] ([X.]) ist dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen.

a) Da Organträger und Organgesellschaft zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger bleiben, haben sie ihr jeweiliges Einkommen selbständig zu ermitteln. Das [X.] ist erst danach dem Organträger zuzurechnen (vgl. [X.]-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, [X.]E 198, 99, [X.] 2003, 9). Die Zurechnung betrifft bei einer [X.] die Personengesellschaft selbst (Gosch [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 511). Da bei ihr stets eine gesonderte [X.] durchzuführen ist, ist es geboten, im Feststellungsverfahren auch das der Mitunternehmerschaft zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft zu ermitteln und zu verteilen (vgl. [X.]-Urteile vom 10. Februar 1982 I R 190/78, [X.]E 135, 396, [X.] 1982, 682; vom 9. September 1986 VIII R 20/85, [X.]/NV 1987, 442; vom 30. Januar 1990 VIII R 183/85, [X.]/NV 1990, 504; vom 14. April 1992 VIII R 149/86, [X.]E 168, 128, [X.] 1992, 817). Insoweit ist das zuzurechnende [X.] gesondert vom eigenen Gewinn der Personengesellschaft festzustellen und nach dem sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages bzw. des Handelsgesetzbuchs ergebenden allgemeinen [X.] auf die Gesellschafter der Personengesellschaft zu verteilen (vgl. etwa [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 85; [X.] in [X.]/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum [X.] und EStG, § 14 [X.] Rz 268 f.; [X.] (Hrsg.), Organschaft, S. 142; [X.]/Stöcker, [X.], 8. Aufl., Rz 503; auch Gosch [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 512).

b) Der sich nach Maßgabe der Handelsbilanz ergebende Anspruch der [X.] auf Gewinnabführung entsteht erst mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der jeweiligen Organgesellschaft. Erst zu diesem [X.]punkt ist dem Organträger auch das [X.] nach § 14 [X.], welches aus der Steuerbilanz der Organgesellschaft abgeleitet wird, zuzurechnen. Um eine Doppelbesteuerung des Einkommens der Organgesellschaft zu vermeiden, werden die auf Grund des [X.] an den Organträger abgeführten Beträge bei diesem außerhalb der Bilanz von seinem Einkommen abgezogen ([X.]-Urteil vom 29. Oktober 1974 I R 240/72, [X.]E 114, 70, [X.] 1975, 126).

3. Daraus, dass das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zu dem [X.]punkt zuzurechnen ist, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, ergeben sich Folgen dafür, welchen Gesellschaftern einer [X.] Anteile an dem Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet werden, wenn sich im Laufe des Wirtschaftsjahres der [X.] im Bestand ihrer Gesellschafter ergeben haben. Anders als das [X.] vertreten hat, richtet sich die Zurechnung des [X.]s bei einer [X.] (hier: der [X.]), bei der ein unterjähriger Gesellschafterwechsel eingetreten ist, nicht nach dem allgemeinen [X.] unter Berücksichtigung der Dauer der Beteiligung der Gesellschafter an der [X.] (so aber etwa [X.], Betriebs-Berater 1975, 1073, 1075 f.; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Rz 255; Gosch [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 520; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2011, § 14 [X.] Rz 665; [X.]/Stöcker, a.a.[X.], Rz 508). Das Einkommen der Organgesellschaft ist vielmehr entsprechend dem allgemeinen [X.] nur den Gesellschaftern der [X.] zuzurechnen, die im [X.]punkt der Einkommenszurechnung an der Organträgerin beteiligt sind (so auch [X.] in [X.]/Pung/ Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 311; [X.] in Schnitger/ [X.], Kommentar Körperschaftsteuer – [X.], § 14 Rz 648; wohl auch [X.], [X.] im Körperschaftsteuerrecht, Rz 187).

a) Zwar erzielt die Organgesellschaft ihr Einkommen kontinuierlich über die [X.] und nicht erst zum [X.]punkt der Gewinnabführung (so auch [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 255; auch Gosch [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 519). Daraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, das [X.] sei zeitanteilig zuzurechnen, denn dies würde bei der Organgesellschaft im [X.]punkt des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der [X.] zwingend die Aufstellung einer Zwischenbilanz voraussetzen, um die bis dahin realisierten Gewinne oder Verluste zu erfassen. Eine solche Pflicht zur Aufstellung einer Zwischenbilanz besteht aber nicht. Bei einer zeitanteiligen Zurechnung ohne die Aufstellung einer Zwischenbilanz bei der Organgesellschaft wäre nicht sichergestellt, dass dies zu einer zutreffenden Gewinnverteilung führen würde. Denn es sind etwa Geschäftsvorfälle bei der Organgesellschaft vorstellbar, die nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der [X.] ein bis zum Ausscheiden erzieltes positives Einkommen aufzehren oder sogar zum Entstehen eines negativen Einkommens führen können. Dadurch wird deutlich, dass zwar eine unterjährige Zuordnung des anteiligen Betriebsvermögens, nicht aber eine unterjährige Einkommenszurechnung möglich ist. Deshalb ist die zum Ende ihres Wirtschaftsjahres vorzunehmende Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger in der Sache wie ein Geschäftsvorfall zu behandeln.  

b) Nichts anderes folgt aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] bzw. einem dieser Vorschrift innewohnenden Rechtsgedanken, denn § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] wird bei einer Mitunternehmerschaft durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt (vgl. [X.]-Urteile vom 2. April 2008 IX R 18/06, [X.]E 221, 1, [X.] 2008, 679; vom 26. April 2012 IV R 44/09, [X.]E 237, 453, [X.] 2013, 142).

c) Auch das Argument, die hier vertretene Auffassung lade --insbesondere mit Blick auf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG-- zu Gestaltungen ein, die auf eine von der Erwirtschaftung des [X.]s abweichende Einkommenszuweisung hinausliefen, verfängt nicht, weil das Einkommen bei dem Gesellschafter versteuert wird, der im Moment des Entstehens des Gewinns an der Personengesellschaft beteiligt ist.  

d) Hinzu kommt, dass die Gegenauffassung auch zu verfahrensrechtlich kaum lösbaren Schwierigkeiten führt (vgl. [X.] in Schnitger/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 648): Hat etwa die [X.] ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr, ihre Organgesellschaft aber ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres, und kommt es etwa am 1. September 01 zu einem Gesellschafterwechsel bei der [X.], so muss das Einkommen der Organgesellschaft aus ihrem Wirtschaftsjahr 01/02 der [X.] zugerechnet werden. Die Beteiligung des im Jahr 01 aus der [X.] ausgeschiedenen Gesellschafters an dem [X.]sverfahren 02 ist aber verfahrensrechtlich nicht möglich (vgl. dazu etwa [X.]-Urteil vom 18. August 2010 X R 8/07, [X.]E 230, 429, [X.] 2010, 1043).

4. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Streitfall folgt daraus, dass im [X.]punkt der Veräußerung (hier: 29. Dezember 1998) in dem auf diesen [X.]punkt ermittelten Betriebsvermögen weder ein Anspruch auf Gewinnabführung nach Maßgabe des Gewinnabführungsvertrages zu berücksichtigen noch die Zurechnung des jeweiligen Einkommens der Organgesellschaften vorzunehmen war. Unter Einbeziehung der durch die Betriebsprüfung vorgenommenen und zwischen den Beteiligten unstreitigen Anpassungen hat der Kläger danach den Veräußerungsgewinn der Höhe nach zutreffend ermittelt.

a) Der Senat geht insoweit davon aus, dass der gesamte Kaufpreis auf den veräußerten [X.] entfiel. Zwar haben die Vertragsparteien im [X.] vom 23. Dezember 1998 geregelt, dass das Gewinnbezugsrecht für das am 31. Dezember 1998 endende Geschäftsjahr der [X.] mitübertragen und dafür ein gesondertes Entgelt (über die Buchung auf einem Konto Gesellschafterdarlehen II) in Höhe des Teilwerts des übertragenen [X.] gezahlt wurde. Das angesprochene Gewinnbezugsrecht (nach Maßgabe der jeweiligen Gewinnabführungsverträge) stellt aber vor seinem Entstehen (hier: mit Ablauf des 31. Dezember 1998) kein selbständiges und vom [X.] losgelöstes Wirtschaftsgut dar. Dies entspricht der Sachbehandlung beim Erwerb von GmbH-Anteilen samt Gewinnbezugsrecht (vgl. [X.]-Urteile vom 21. Mai 1986 I R 190/81, [X.]E 147, 27, [X.] 1986, 815; I R 362/83, [X.]E 147, 37, und [X.], [X.]E 147, 44, [X.] 1986, 794) bzw. der Handhabung solcher Gewinnbezugsrechte als unselbständiger preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils (vgl. [X.]-Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 15/10, [X.]E 233, 100, [X.] 2011, 684).

b) Nach den vorstehenden Ausführungen ist der [X.] unter Berücksichtigung des (noch nicht entstandenen) [X.] zum 29. Dezember 1998 zu einem entsprechend höheren Kaufpreis veräußert worden. Der Veräußerungsgewinn kann insoweit auch nicht nachträglich zugunsten des [X.] in Höhe des auf seine Beteiligung zeitlich entfallenden Anteils am zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaften vermindert werden, weil es dafür an einer Rechtsgrundlage fehlt. Die Einkommenszurechnung nach § 14 [X.] wirkt sich auf die Höhe des Veräußerungsgewinns nicht aus. Eine Korrektur des Veräußerungsgewinns ist auch unter dem Gesichtspunkt der Vermeidung einer Doppelbesteuerung nicht geboten. Die insoweit vorzunehmende außerbilanzielle Korrektur des Einkommens des [X.] (dazu oben B.[X.]2.b) trägt diesem Aspekt bereits Rechnung.

5. Da das [X.] von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist angesichts der zwischen den Beteiligten nicht streitigen Höhe des Veräußerungsgewinns spruchreif. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des [X.] vom 12. März 2003 war dessen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1998 vom 5. Oktober 2000 mit der Maßgabe abzuändern, dass dem Kläger kein [X.] zugerechnet wird.

I[X.] Da die Revision des [X.] Erfolg hat, war über den hilfsweise gestellten Antrag der Beigeladenen zu 1. zu entscheiden. Dieser war als unzulässig zu verwerfen, denn er geht über das Klage- und Revisionsbegehren des [X.] hinaus.

1. Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer [X.] (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]) kann eine Vielzahl selbständiger Regelungen (einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen) enthalten, die selbständig angefochten werden und in Rechtskraft erwachsen können (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, [X.]E 224, 340, [X.] 2009, 798; vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, [X.]E 226, 62, [X.] 2010, 182; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, [X.]/NV 2010, 2246). Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind z.B. die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des [X.], des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines [X.]s oder die Höhe eines Sondergewinns (z.B. [X.]-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, [X.]E 152, 414, [X.] 1988, 544, und in [X.]/NV 2010, 2246) und ebenso die Feststellung des Einkommens der Organgesellschaften sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer.

2. Im Streitfall hat der Kläger lediglich beantragt, dass ihm kein [X.] zugerechnet wird. Wem das [X.] stattdessen zuzurechnen ist, ist damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Der angefochtene Feststellungsbescheid kann daher im vorliegenden Verfahren --dem Antrag des [X.] entsprechend-- auch nur mit der Maßgabe geändert werden, dass (jedenfalls) dem Kläger kein [X.] zuzurechnen ist. Eine darüber hinausgehende Änderung des Bescheids dahin, dass das bislang fehlerhaft dem Kläger zugerechnete [X.] nun der Beigeladenen zu 1. zuzurechnen ist, kann das Gericht nicht vornehmen. Vielmehr wird das [X.] zu prüfen haben, ob und ggf. welche Feststellungen des Feststellungsbescheids infolge der Entscheidung des Senats nach § 174 [X.], der nach § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] auf die einzelnen Feststellungen eines Feststellungsbescheids entsprechend anzuwenden ist, zu ändern sind. Gegen die geänderten Feststellungen in einem solchen Änderungsbescheid stehen den Feststellungsbeteiligten dann die Rechtsbehelfe der [X.] und der [X.]O zur Verfügung.

II[X.] [X.] folgt aus § 135 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 5 Satz 2, § 143 Abs. 1 [X.]O. Die Beigeladene zu 1. ist zwar hinsichtlich ihres [X.] zusammen mit dem [X.] unterlegen, sie hat darüber hinaus aber auch noch einen unzulässigen Hilfsantrag gestellt, was nach billigem Ermessen bei der Kostenentscheidung zu berücksichtigen war. Nach Maßgabe der §§ 143 Abs. 1 und 139 Abs. 4 [X.]O war der Beigeladenen zu 2. keine Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten zuzubilligen, da sie keinen Sachantrag gestellt und damit auch kein Risiko getragen hat, mit Kosten belastet zu werden.