Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.04.2016, Az. X R 2/15

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2009 mit seiner im Jahr 2014 verstorbenen [X.]hefrau ([X.]), deren Alleinerbe er ist, zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt. Die [X.]heleute bezogen 2009 [X.] aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der Kläger in Höhe von 19.616 € und [X.] in Höhe von 9.273 €. Der Kläger erzielte zudem Versorgungsbezüge aus einem Pensionsfonds und [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen, sodass der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) insgesamt ein zu versteuerndes [X.]inkommen der [X.]heleute in Höhe von 56.973 € der Besteuerung zugrunde legte. Den steuerfreien Teil der Altersrenten ermittelte das [X.] gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Sätze 3 ff. des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]StG). Hiergegen erhoben der Kläger und [X.] mit Zustimmung des [X.] Sprungklage, mit der sie begehrten, ihre [X.] lediglich mit dem [X.]rtragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 [X.]StG in Höhe von 22 % (Kläger) bzw. von 20 % ([X.]) zu besteuern.

Die Kläger machten geltend, der Gesetzgeber habe mit der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG durch das Alterseinkünftegesetz (Alt[X.]inkG) den ihm eingeräumten Gestaltungsspielraum zur Generalisierung, Typisierung und Vereinfachung überschritten, sodass die Norm wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig sei und die Renten folglich auch weiterhin nur mit ihrem [X.]rtragsanteil besteuert werden könnten. Für die [X.]rmittlung der Höhe des [X.] während der Übergangsphase habe die vom Gesetzgeber beauftragte Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Sachverständigenkommission) Modellrechnungen auf der Grundlage von statistischen Angaben durchgeführt, die falsch übernommen oder fehlerhaft verwendet worden seien. Gegenstand der Berechnungen sowohl der Sachverständigenkommission als auch des [X.] ([X.]) sei zudem nur eine mögliche Doppelbesteuerung, nicht aber die Überprüfung einer möglichen Ungleichbehandlung gewesen.

Bereits das Urteil des [X.] ([X.]) vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 ([X.][X.] 105, 73) habe zum Teil auf der Verwendung von falschen Daten beruht. Darüber hinaus habe der Gesetzgeber [X.] wie das [X.]-- bei der Neuregelung des Alt[X.]inkG nicht berücksichtigt, dass ein Arbeitnehmer in seiner [X.]rwerbsphase durch die Besteuerung eines Teils seiner Vorsorgeaufwendungen zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung einen im Verhältnis zu einem Beamten nicht unerheblichen Progressionsnachteil erlitten habe. Den Pflichtversicherten sei es in der Ansparphase gerade nicht möglich gewesen, ihre Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung vollständig von der [X.]inkommensteuer abzuziehen. Damit seien bei diesen Steuerpflichtigen --im Gegensatz zu den [X.] die nichtabzugsfähigen [X.] der Renten- und Arbeitslosenversicherung bei der Berechnung des [X.] mit einbezogen worden, was im [X.]rgebnis eine höhere Steuerbelastung der [X.] zur Folge gehabt habe. Die Nichtberücksichtigung dieser steuerlichen Mehrbelastung ohne eine entsprechende steuerliche [X.]ntlastung in der [X.] führe zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung der Rentner gegenüber den Pensionären. [X.]benso sei vom Gesetzgeber nicht gewürdigt worden, dass die Vorsorgepauschale auch den Beamten zugutegekommen sei, bis zum [X.] sogar in der gleichen Höhe wie den Angestellten. Weiterhin sei nicht beachtet worden, dass der Grundpreis, d.h. der Preis pro [X.], bei einem unterschiedlichen Lohnniveau erheblich differiert habe. Die fehlende Berücksichtigung dieses Grundpreisnachteils habe zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung innerhalb der [X.] geführt, die auch nicht durch das die Rentenversicherung prägende Solidaritätsprinzip gerechtfertigt sei.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage mit dem in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2015, 1439 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Mit seiner Revision wiederholt und präzisiert der Kläger das bisherige Vorbringen. [X.]r rügt die Verletzung des Verbots der Doppelbesteuerung und ist zudem der Auffassung, an der Begründetheit der Revision ändere sich auch nichts dadurch, dass die [X.]rste Kammer des Zweiten Senats des [X.] drei Verfassungsbeschwerden, in denen die Verfassungswidrigkeit des Alt[X.]inkG gerügt worden sei, nicht zur [X.]ntscheidung angenommen habe (Beschlüsse vom 29. September 2015  2 BvR 2683/11, [X.], 310; vom 30. September 2015  2 BvR 1066/10, [X.] --HFR-- 2016, 72, und 2 BvR 1961/10, [X.], 77). Das [X.] habe zwar eine umfangreiche Prüfung vorgenommen; die Kernprobleme der derzeitigen Rentenbesteuerung, nämlich die Fehlerhaftigkeit des Rentenurteils in [X.][X.] 105, 73 sowie die unzutreffenden Berechnungen der Sachverständigenkommission, seien hingegen nicht gesehen worden.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten [X.]inkommensteuerbescheid 2009 vom 22. Juli 2010 dahingehend zu ändern, dass die [X.] nur mit dem [X.]rtragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 [X.]StG in Höhe von 22 % (Kläger) bzw. von 20 % ([X.]) besteuert werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Leibrenten des [X.] und der [X.] aus der gesetzlichen Rentenversicherung können --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht mit dem [X.]rtragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 4 [X.]StG besteuert werden, sondern nur mit dem Besteuerungsanteil, der sich aus der Anwendung von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Sätze 2 ff. [X.]StG ergibt (unter 1.). Der erkennende Senat sieht die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Sätze 2 ff. [X.]StG auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des [X.] als verfassungsmäßig an (unter 2. und 3.). [X.]r kann indes nicht abschließend beurteilen, ob im Streitfall gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen worden ist, da finanzgerichtliche Feststellungen insbesondere zur Höhe der vom Kläger und von [X.] geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen sowie zum Umfang ihrer steuerlichen [X.]ntlastung in der [X.] fehlen. Um dem [X.] die Möglichkeit zu geben, die notwendigen Feststellungen nachzuholen, wird die Sache zurückverwiesen (unter 4.).

1. Die vom Kläger beantragte Besteuerung der von ihm und [X.] vereinnahmten [X.] mit dem [X.]rtragsanteil setzt gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG voraus, dass es sich um Leibrenten und andere Leistungen handelt, die nicht solche des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG sind.

Die [X.]heleute haben im Streitjahr Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen; diese sind ausdrücklich in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG genannt. [X.]ine [X.]rtragsanteilsbesteuerung der Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG scheidet daher im Streitfall aus.

2. Die Besteuerung der [X.] der [X.]heleute mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG ist verfassungsmäßig. Dies hat der erkennende Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung immer betont, so dass insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen insbesondere auf seine Urteile vom 26. November 2008 [X.] ([X.][X.] 223, 445, [X.], 710) sowie vom 19. Januar 2010 [X.] ([X.][X.] 228, 223, [X.], 567) verwiesen werden kann. Das [X.] hat die Senatsrechtsprechung bestätigt und die dagegen gerichteten Verfassungsbeschwerden mit drei ausführlich begründeten Beschlüssen nicht zur [X.]ntscheidung angenommen (Beschlüsse in [X.], 310; in [X.], 72, und in [X.], 77).

3. Die vom Kläger hiergegen vorgebrachten Argumente führen zu keiner anderen Beurteilung.

a) Soweit der Kläger rügt, das [X.] habe in seinem Urteil in [X.][X.] 105, 73 zum einen unrealistische Renten- und [X.] zur Begründung einer steuerlichen Benachteiligung der Beamtenpensionen herangezogen, zum anderen den bei Pflichtversicherten eingetretenen Progressionsnachteil übersehen, zudem nicht berücksichtigt, dass auch Beamten die [X.] --bis zum [X.] sogar in derselben Höhe-- zugestanden habe, und letztlich den [X.] zu Unrecht als steuerfreien Kapitalstrom angesehen, wendet er sich gegen die Richtigkeit dieser verfassungsgerichtlichen [X.]ntscheidung.

Hieran sind sowohl der erkennende Senat als auch der Kläger gebunden.

b) Der Kläger meint ferner, die Übergangsregelung beruhe auf fehlerhaften Berechnungen der Sachverständigenkommission. Sie habe willkürlich ignoriert, dass die Pflichtversicherten aufgrund der teilweisen steuerlichen Nichtberücksichtigung ihrer Renten- und Arbeitslosenversicherungsbeiträge einen Liquiditätsnachteil erlitten hätten. [X.]benso sei nicht beachtet worden, dass den Beamten eine [X.] zugestanden habe, wodurch das Ausmaß der Ungleichbehandlung erst verdeutlicht werde.

[X.]) Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass in den Berechnungen der Sachverständigenkommission die von ihm angesprochenen Punkte nicht berücksichtigt worden sind. Sie waren jedoch auch nicht Gegenstand des [X.]sauftrags. Die [X.] hatte vielmehr den einkommensteuerlichen Handlungsrahmen zu analysieren, den das Urteil des [X.] in [X.][X.] 105, 73 dem Gesetzgeber zur Besteuerung von Renten und Pensionen eingeräumt hatte, und innerhalb dieses Spielraums einen umfassenden Lösungsvorschlag zu entwickeln (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Schriftenreihe des [X.], Bd. 74, 2003, 3). Die Berechnungen der Sachverständigenkommission beziehen sich daher auf die von ihr vorgeschlagene Lösung und umfassen infolgedessen nur die zukünftigen [X.]räume ab 2005. Für die [X.]inbeziehung von [X.] verschiedener Gruppen von Steuerpflichtigen früherer [X.]räume bestand demgegenüber kein Anlass. Die vorherige steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen von Pflichtversicherten war von der Sachverständigenkommission lediglich insoweit zu berücksichtigen, als es galt, einen geeigneten Besteuerungsanteil festzulegen, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (siehe dazu unten II.4.).

[X.]) Sofern die Sachverständigenkommission in ihren Berechnungen in den Anlagen 3 bis 5 des Abschlussberichts die steuerlichen Auswirkungen ihrer Reformvorschläge in Bezug auf die Renten- und Versorgungsbezüge dargestellt und in den Tabellen auch Bezüge zugrunde gelegt hat, deren jeweilige Höhen --so der Kläger-- teilweise unrealistisch sind, sollte nach Ansicht des Senats durch diese Vergleichszahlen lediglich verdeutlicht werden, welche unterschiedlichen Besteuerungsfolgen sich bei gleich hohen [X.]inkünften aus unterschiedlichen [X.]inkunftsarten bei Zugrundelegung eines Besteuerungsanteils von 50 % der [X.] ergeben können.

c) Dem Vorbringen des [X.] kann ebenfalls der Vorwurf entnommen werden, der Gesetzgeber habe sich bei der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alt[X.]inkG zu Unrecht an die Aussagen des --seiner Meinung nach fehlerhaften-- Urteils des [X.] gehalten, da die Regierungsfraktionen in ihrem [X.]ntwurf des Alt[X.]inkG ausdrücklich darauf hingewiesen hatten, mit diesem Gesetzentwurf solle der Auftrag des [X.] aus seinem Urteil in [X.][X.] 105, 73 erfüllt werden (BTDrucks 15/2150, S. 1).

[X.]) Sollten die Vorwürfe des [X.] gegen die endgültige Regelung mit dem Übergang zur nachgelagerten Besteuerung aller Alterseinkünfte gerichtet sein, die ab 2040 greifen wird, bestehen keine Zweifel, dass sich der Gesetzgeber --selbst bei Zugrundelegung der Bedenken des [X.]-- im Rahmen des ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums gehalten hat.

Der erkennende Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass der Gesetzgeber mit dieser neuen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, soweit sie in der endgültigen Ausgestaltung zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, grundsätzlich eine den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen und auch die durch das Verbot der Doppelbesteuerung gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten hat, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden (siehe u.a. Senatsurteile in [X.][X.] 223, 445, [X.], 710, unter [X.], und in [X.][X.] 228, 223, [X.], 567, unter [X.]), sodass zur Vermeidung von Wiederholungen auf diese Urteile verwiesen wird. Die Senatsrechtsprechung wurde vom [X.] jüngst in seinen Beschlüssen in [X.], 310 (Rz 34) und in [X.], 72 (Rz 34) gebilligt und bestätigt.

[X.]) Sollte der Kläger hingegen rügen, der Gesetzgeber habe das Urteil des [X.] in [X.][X.] 105, 73 zur Rechtfertigung der von ihm normierten Übergangsregelung herangezogen, ohne dessen Richtigkeit hinterfragt bzw. überprüft zu haben, verkennt der Kläger, dass es dem Gesetzgeber unbenommen ist, seiner Tätigkeit die Rechtsprechung des [X.] zugrunde zu legen.

(1) Die unter [X.] dargestellte [X.] führt zu einer Pflicht des Gesetzgebers zur Herstellung einer der Verfassung entsprechenden Rechtslage (Beschluss des [X.] vom 8. Oktober 1980  1 BvL 122/78, 1 BvL 61/79, 1 BvL 21/77, [X.][X.] 55, 100, unter [X.], siehe auch [X.] in Maunz/ Schmidt-Bleibtreu/[X.]/[X.], [X.], 47. [X.]rg.[X.]., § 31 Rz 238). Zwar enthält § 31 Abs. 1 [X.]G keine explizite Bindungswirkung für den Gesetzgeber, so dass er durch die Rechtskraft normverwerfender verfassungsgerichtlicher [X.]ntscheidungen nicht daran gehindert wäre, z.B. eine inhaltsgleiche oder inhaltsähnliche Neuregelung zu beschließen (siehe Beschluss des [X.] vom 6. Oktober 1987  1 BvR 1086/82, 1 BvR 1468/82, 1 BvR 1623/82, [X.][X.] 77, 84, unter [X.].). Der Grundsatz der Verfassungsorgantreue bedingt aber, dass der Gesetzgeber die vom [X.] festgestellten Gründe der Verfassungswidrigkeit des ursprünglichen Gesetzes nicht einfach übergehen darf. [X.]s bedarf vielmehr besonderer Gründe, die sich vor allem aus einer wesentlichen Änderung der für die verfassungsrechtliche Beurteilung maßgeblichen tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse oder der ihr zugrunde liegenden Anschauungen ergeben können (siehe z.B. [X.]-[X.]ntscheidungen vom 15. Juli 1997  1 BvL 20/94, 1 BvL 6/96, [X.][X.] 96, 260, unter B.I.1., und vom 26. Februar 2014  2 Bv[X.] 2/13, 2 Bv[X.] 5/13, 2 Bv[X.] 6/13, 2 Bv[X.] 7/13, 2 Bv[X.] 8/13, 2 Bv[X.] 9/13, 2 Bv[X.] 10/13, 2 Bv[X.] 12/13, 2 BvR 2220/13, 2 BvR 2221/13, 2 BvR 2238/13, [X.][X.] 135, 259, unter [X.]1.; siehe dazu auch [X.]/[X.], [X.], 7. Aufl. 2015, § 31, Rz 35; [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., 2015, § 31, Rz 37; [X.]/ [X.]/[X.], [X.], 2015, § 31, Rz 62).

(2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze konnte und musste der Gesetzgeber bei der Schaffung des Alt[X.]inkG das Urteil des [X.] mit dessen [X.] zugrunde legen.

Zunächst fehlte es an einer neuen Rechts- oder [X.]ntscheidungslage, aufgrund derer es angezeigt gewesen wäre, von der [X.]inschätzung des [X.] abzuweichen, die Beamtenpensionen würden verfassungswidrig besteuert.

Vor allem aber war bei der Schaffung des Alt[X.]inkG die Besonderheit zu beachten, dass das [X.] nicht erst in dem Urteil in [X.][X.] 105, 73 eine Benachteiligung der Beamten erkannt hatte. [X.]s hatte sich vielmehr bereits im Jahr 1980 dezidiert mit der ungleichen steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte aus Renten und Pensionen auseinandergesetzt (Beschluss des [X.] vom 26. März 1980  1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76, [X.][X.] 54, 11). Als [X.]rgebnis hatte das [X.] zwar einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz für die dortigen Streitjahre 1969/1970 verneint, gleichzeitig aber darauf hingewiesen, eine verfassungsrechtliche Überprüfung des Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner gegenüber den pensionierten Beamten führe zu dem [X.]rgebnis, dass die inzwischen veränderten Verhältnisse ein Ausmaß erreicht hätten, welches eine Korrektur notwendig mache. Auch in seinem Beschluss vom 24. Juni 1992  1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 ([X.][X.] 86, 369, BStBl II 1992, 774) sah das [X.] zwar die dem Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten und [X.] zur Verfügung stehende [X.] als noch nicht abgelaufen an, da durch sein Zögern die verfassungsrechtlichen Fristen noch nicht überschritten worden seien. An seiner verfassungsrechtlichen [X.]inschätzung der steuerlichen Benachteiligung der Pensionäre hat das [X.] aber auch in dieser [X.]ntscheidung keinen Zweifel gelassen.

Angesichts dieser Ausgangslage ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber den Auftrag des [X.] erfüllen wollte und eine Regelung geschaffen hat, die zu einer schrittweisen Beseitigung der vom [X.] gesehenen Benachteiligung der Beamten im Hinblick auf die Besteuerung ihrer Pensionen geführt hat. Dies gilt umso mehr, als die fehlende Beseitigung der vom [X.] erkannten steuerlichen Nachteile bis zum 31. Dezember 2004 zur Folge gehabt hätte, dass die Beamtenpensionen ab 2005 nicht mehr hätten besteuert werden dürfen.

d) Sofern der Kläger der Auffassung ist, der erkennende Senat habe sich zur Rechtfertigung der Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelung in seiner ständigen Rechtsprechung zu Unrecht auf die Beseitigung der vom [X.] festgestellten und vom Kläger bezweifelten verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Beamtenpensionen berufen, übersieht er, dass der erkennende Senat nicht nur gemäß § 31 Abs. 2 [X.]G an die [X.]ntscheidungsformel des Urteils in [X.][X.] 105, 73 gebunden ist (siehe oben [X.]), sondern seiner Rechtsprechung auch § 31 Abs. 1 [X.]G zugrunde zu legen hat, wonach [X.]ntscheidungen des [X.] die Verfassungsorgane des [X.] und der Länder sowie alle Gerichte und Behörden binden.

[X.]) Diese Bindungswirkung entfaltet sich über den entschiedenen [X.]inzelfall hinaus insofern, als die sich aus dem Tenor und den tragenden Gründen der [X.]ntscheidung ergebenden Grundsätze für die Auslegung der Verfassung von den Gerichten in allen künftigen Fällen beachtet werden müssen (vgl. z.B. Beschluss des [X.] vom 8. September 2010  2 BvL 3/10, [X.], 2217, unter [X.], m.w.N.). Die den Tenor tragenden [X.]ntscheidungsgründe sind jene Rechtssätze, die nicht hinweggedacht werden können, ohne dass das konkrete [X.]ntscheidungsergebnis nach dem in der [X.]ntscheidung zum Ausdruck gekommenen Gedankengang entfällt (Beschluss des [X.] vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, [X.][X.] 115, 97).

Damit war und ist der erkennende Senat an die Feststellung des [X.] gebunden, dass in der Besteuerung der Pensionen im Verhältnis zur [X.]rtragsanteilsbesteuerung der [X.] ab dem Veranlagungszeitraum 1996 eine verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigende Benachteiligung liegt. Die Zweifel des [X.] an der materiellen Richtigkeit des Urteils des [X.] ändern an dessen Bindungswirkung nichts.

[X.]) Die Rechtskraft sowie die Bindungswirkung einer gerichtlichen [X.]ntscheidung bezieht sich indes stets auf den [X.]punkt, in dem sie ergeht. Unberührt bleiben damit solche Veränderungen, die erst später eintreten. [X.]ine erneute Befassung des [X.] aufgrund einer Richtervorlage nach Art. 100 GG --das für den erkennenden Senat einzig mögliche Vorgehen, sollte er die Auffassung des [X.] teilen-- wäre damit nicht ausgeschlossen, wenn tatsächliche oder rechtliche Veränderungen eingetreten wären, die die Grundlage der früheren [X.]ntscheidung berührten und deren Überprüfung nahe legten. Ausgehend von der [X.]ntscheidung des [X.] wäre darzulegen und zu begründen, inwieweit sich die für die verfassungsrechtliche Beurteilung maßgebliche Lage verändert hat (ständige Rechtsprechung des [X.], z.B. Beschluss vom 16. November 1992  1 BvL 31/88 u.a., [X.][X.] 87, 341).

Demzufolge kann die vom Kläger behauptete Unrichtigkeit des Urteils in [X.][X.] 105, 73 nicht nochmals Gegenstand einer Richtervorlage sein. Der Kläger bezieht sich mit seinem Vorbringen nämlich nicht auf eine veränderte Sach- oder Rechtslage, er beanstandet vielmehr die --seiner Meinung nach fehlerhafte-- verfassungsgerichtliche Beurteilung der Besteuerung der Pflichtversicherten und Rentner sowie der Beamten und Pensionäre in den [X.]räumen, die schon dem [X.]-Urteil zugrunde lagen. Da bereits eine Sachentscheidung des [X.] zur damals geltenden Rechtslage ergangen ist, begehrt der Kläger vom erkennenden Senat im [X.], dass dieser das [X.] zu einem Überdenken seiner [X.]ntscheidung veranlasst, mit dem Ziel, dass das Gericht seine damalige [X.]inschätzung aufgibt, die Beamten würden im Verhältnis zu den Pflichtversicherten in verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigender Weise benachteiligt. Hierfür gibt es indes keine verfahrensrechtliche Handhabe (vgl. auch [X.] vom 24. November 2010 II B 9/10, [X.], 441, Rz 3).

Der Senat konnte infolgedessen [X.] wie das [X.] in seinen Beschlüssen in [X.], 310, in [X.], 72 und in [X.], 77-- die Verfassungsmäßigkeit der [X.]inschränkung des Vertrauensschutzes durch die Übergangsregelung damit rechtfertigen, dass die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung der Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Sätze 3 ff. [X.]StG notwendig sei, um die verfassungswidrige Ungleichbehandlung der [X.] nicht fortdauern zu lassen (vgl. Senatsurteil in [X.][X.] 228, 223, [X.], 567, Rz 53; z.B. [X.]-Beschlüsse in [X.], 310, Rz 63, und in [X.], 72, Rz 69).

e) Auch unter Berücksichtigung der weiteren Bedenken des [X.] bleibt der Senat bei seiner Rechtsprechung, die inhaltliche Ausgestaltung der Übergangsregelung sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

[X.]) Aufgabe der Übergangsregelung war und ist es, die bestehenden unterschiedlichen [X.] und Alterseinkünftesysteme in das verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen, um eine einheitliche Besteuerung der Alterseinkünfte zu erreichen.

Da die verschiedenen Alterseinkünfte bis zu dieser Neuregelung vollkommen unterschiedlich besteuert wurden, waren zur Verwirklichung einer einkommensteuerrechtlichen Gleichbehandlung jeweils unterschiedliche Zwischenschritte notwendig. Dabei erforderte die gleitende Überführung der Besteuerung von [X.] wie der bisherigen [X.]rtragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]StG a.F. hin zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung steigende Besteuerungsanteile, wohingegen Versorgungsbezüge bereits dem tragenden [X.]lement des Alt[X.]inkG entsprechend nachgelagert besteuert wurden (so [X.]-Urteil vom 7. Februar 2013 VI R 83/10, [X.][X.] 240, 549, [X.], 573, Rz 16).

Im Rahmen der Ausgestaltung der Übergangsregelung war der Gesetzgeber bestrebt, bei der Besteuerung aller Alterseinkünfte die spezifischen Steuervergünstigungen der jeweiligen [X.]inkunftsarten, die den Steuerpflichtigen im Laufe der [X.] zum Ausgleich gewährt worden waren, schrittweise abzusenken. So ist bei der Beamtenversorgung der Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 [X.]StG ab 2005 über einen [X.]raum von 35 Jahren abgesenkt worden, wobei wie bei den Renten die Umstellung nach dem sog. Kohortenprinzip erfolgt, d.h. für den einzelnen Bezieher von Versorgungsbezügen wird die [X.] jeweils in dem Zustand "eingefroren", der im Jahr des Renten- oder Pensionseintritts gegeben ist (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 38). Zudem ist der [X.] für die Versorgungsbezüge von 920 € auf 102 € abgesenkt worden. Um zu vermeiden, dass durch die ab 2005 wirkenden Absenkungen vor allem die Bezieher niedrigerer Beamten- und Werkspensionen überproportional benachteiligt werden, ist ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von 900 € eingeführt worden, der ebenfalls bis zum [X.] auf 0 € abgeschmolzen sein wird.

[X.]) Der [X.] hat sowohl die Verfassungsmäßigkeit dieser Maßnahmen in Bezug auf die Besteuerung der Beamtenpensionen bestätigt (Urteile in [X.][X.] 240, 549, [X.], 573, Rz 14 ff., und vom 16. September 2013 VI R 67/12, [X.]/NV 2014, 37, Rz 14 f.) als auch entschieden, dass eine Ungleichbehandlung zu Lasten der [X.] in deren Übergangsregelung nicht gesehen werden kann, sofern gewährleistet ist, dass Rentenzahlungen, die auf Beiträgen beruhen, die sich nicht steuermindernd ausgewirkt haben, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden (z.B. Senatsurteil in [X.][X.] 223, 445, [X.], 710, unter [X.] [X.]; siehe zu letzterem unten II.4.).

cc) Das Vorbringen des [X.] ändert an dieser Beurteilung nichts.

(1) Die von ihm beanstandeten Beispiele und Tabellen des Urteils in [X.][X.] 105, 73 sowie die seiner Meinung nach fehlende Berücksichtigung der auch den Beamten gewährten [X.] spielten im Gesetzgebungsverfahren keine Rolle. Dieses hatte lediglich die künftige Ausgestaltung zum Inhalt. Dasselbe gilt für die Kritik des [X.] an den verfassungsgerichtlichen [X.]rwägungen in Bezug auf den [X.]. Der Senat weist im Übrigen darauf hin, dass dem [X.] die teilweise Finanzierung der [X.] durch den [X.] lediglich als ein weiteres Argument zur Begründung der ungleichen Besteuerung gedient hat und auch nur "soweit die Rentenzahlungen auf dem [X.] beruhen" (siehe Urteil in [X.][X.] 105, 73, unter C.V.1.c).

(2) Die vom Kläger berechneten und gerügten [X.] sind das [X.]rgebnis der teilweisen Nichtabziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen der [X.]heleute in der [X.]. Die fehlende Abziehbarkeit ist im Rahmen der Prüfung des Verbots der Doppelbesteuerung zu berücksichtigen (siehe unten II.4.). Zudem beruhen die Nachteile auf der Annahme des [X.], Pflichtversicherte erhielten ein höheres Bruttoeinkommen als vergleichbare Beamte; die höhere steuerliche Belastung ist demzufolge die Konsequenz des insoweit verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden progressiven [X.]inkommensteuertarifs (siehe hierzu z.B. Beschluss des [X.] vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, [X.][X.] 116, 164, unter [X.]2.).

(3) Der vom Kläger geltend gemachte sog. Grundpreisnachteil kann ebenfalls nicht dazu führen, dass der Senat zur Auffassung gelangen könnte, die Übergangsvorschrift verstoße gegen den Gleichheitssatz.

(a) Nach dem Vorbringen des [X.] beruht der sog. Grundpreisnachteil darauf, dass ein Pflichtversicherter, der einen Lohn in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze bezogen hat, für 1.000 € seiner monatlichen [X.]rstrente Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von 42.349 € aus versteuertem [X.]inkommen zu entrichten gehabt habe, während ein [X.], der nur einen Lohn in Höhe eines Viertels der Beitragsbemessungsgrenze bezogen habe, lediglich 2.010 € aus versteuertem [X.]inkommen habe entrichten müssen.

Der Senat kann zwar nicht im [X.]inzelnen nachvollziehen, wie der Kläger diese Zahlen ermittelt hat, und daher auch nicht beurteilen, ob die Berechnungen letztlich zwingend sind. [X.]rkennbar ist aber, dass die unterschiedliche steuerliche Belastung der Beiträge darauf beruht, dass der erstgenannte Rentner, ebenso wie der Kläger, aufgrund des zugrunde liegenden Lohns in Höhe von mindestens der Beitragsbemessungsgrenze einen Teil seiner Rentenversicherungsbeiträge steuerlich nicht geltend machen konnte, während bei dem [X.] zum einen seine niedrigeren Rentenversicherungsbeiträge fast vollständig steuerlich abziehbar waren und dieser zum anderen wegen des damit verbundenen unterstellten geringeren steuerpflichtigen [X.]inkommens weniger [X.]inkommensteuern zu zahlen hatte.

(b) Unabhängig davon hat der erkennende Senat bereits in Bezug auf die insofern vergleichbare Interessenlage der vormals Selbstständigen im Verhältnis zu den früheren Pflichtversicherten entschieden, dass die unterschiedliche steuerliche Vorbelastung der Altersvorsorgeaufwendungen nicht daran hindert, die darauf beruhenden Alterseinkünfte in einem Übergangszeitraum mit demselben Besteuerungsanteil zu besteuern (vgl. z.B. Senatsurteil in [X.][X.] 228, 223, [X.], 567, Rz 32 ff.). Mit der unterschiedslosen [X.]inbeziehung aller Basisversorgungssysteme in die Übergangsregelung mit einem Besteuerungsanteil, der sich am Beginn der Rente orientiert, hat der Gesetzgeber dem Gesichtspunkt Rechnung getragen, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragbaren Lösung bedarf. Bei der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in den [X.] in [X.][X.] 223, 445, [X.], 710, unter [X.] und in [X.][X.] 228, 223, [X.], 567, Rz 35 verwiesen. Diese Senatsrechtsprechung ist vom [X.] ebenfalls gebilligt worden (vgl. Beschlüsse des [X.] in [X.], 310, Rz 36 ff., und in [X.], 72, Rz 39) und auch auf das Verhältnis zwischen vormaligen Beamten und Arbeitnehmern ausgeweitet worden (Beschluss des [X.] in [X.], 72, Rz 42).

In Bezug auf die unterschiedliche steuerliche Vorbelastung der Altersvorsorgebeiträge der Pflichtversicherten der gesetzlichen Rentenversicherung untereinander kann infolgedessen nichts anderes gelten. [X.]s ist kein Gesichtspunkt erkennbar, warum der Gesetzgeber nicht auch hier [X.] wie bei Selbstständigen und [X.] dem Gesichtspunkt der einfachen und praktikablen Handha[X.]arkeit der Übergangsregelung die maßgebliche Bedeutung beimessen konnte.

(4) Soweit der Kläger das unterschiedliche Versorgungsniveau der Rentner und Pensionäre rügt, ist auf die [X.]-Rechtsprechung zu verweisen, wonach es für die verfassungsrechtliche Würdigung der hier einschlägigen Normen des [X.]StG am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung ankommt, die diese Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des [X.]inkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken. Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und [X.]ntlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben ([X.]ntscheidungen in [X.][X.] 105, 73, unter [X.]., und in [X.], 77, Rz 47). Für die verfassungsrechtliche Würdigung der unterschiedlichen Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten und von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung kommt es damit allein auf den Vergleich einkommensteuerlicher Be- und [X.]ntlastung der jeweiligen Bruttobezüge der Steuerpflichtigen an, nicht aber auf einen Vergleich der Nettoversorgung (so ausdrücklich [X.]-Urteil in [X.][X.] 105, 73, unter [X.].).

Der vom Kläger zitierte Beschluss des [X.] vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06 ([X.][X.] 120, 125) zur Abziehbarkeit der Beiträge zur Krankenversicherung steht dem nicht entgegen. Das [X.] bezieht sich in diesem Beschluss explizit auf das Urteil in [X.][X.] 105, 73 ([X.][X.] 120, 125, unter [X.]2.), so dass nicht davon ausgegangen werden kann, das [X.] habe in der späteren [X.]ntscheidung die bisherigen Kriterien für die Gleichheitsprüfung in Bezug auf die Besteuerung von Renten und Pensionen aufgeben wollen.

4. Der erkennende Senat kann indes nicht beurteilen, ob durch die Besteuerung der [X.] der [X.]heleute mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 3 [X.]StG im [X.]inzelfall gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen wird.

a) In seinem Urteil in [X.][X.] 105, 73 (unter [X.].) hat das [X.] den Gesetzgeber aufgefordert, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem [X.]rgebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Auch aktuell sieht das [X.] das Verbot der Doppelbesteuerung als einen, vielleicht sogar den unverzichtbaren Bestandteil der Neuregelung an. Dies zeigen seine [X.]rwägungen zur Gleichbehandlung der Renten trotz unterschiedlicher steuerlicher Berücksichtigung der zugrunde liegenden Beiträge sowie zur Zulässigkeit der unechten Rückwirkung, in denen das [X.] ausdrücklich das Verbot der Doppelbesteuerung als nicht zu überschreitende Regelungsgrenze nennt (Beschlüsse in [X.], 310, Rz 32 und Rz 66 ff.; in [X.], 72, Rz 32 und Rz 72 ff., und in [X.], 77, Rz 32).

Das [X.] hat bislang darauf verzichtet, den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren. Der Senat hat zwischenzeitlich [X.] auch noch nicht abschließend-- bestimmte, vom [X.] inzwischen gebilligte Kriterien herausgearbeitet, wie die doppelte Besteuerung zu errechnen ist. Dabei unterscheiden sich seine Berechnungen erheblich von denen des [X.].

[X.]) Anders als der Kläger meint, ist den Berechnungen das Nominalwertprinzip zugrunde zu legen. Dieses hat das [X.] in seinen Beschlüssen aus dem [X.] ausdrücklich bestätigt (Beschlüsse in [X.], 310, Rz 51 ff.; in [X.], 72, 60, und in [X.], 77, Rz 42). Die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Gegenüberstellung der aus versteuertem [X.]inkommen geleisteten Beitragszahlungen mit dem nicht steuerbaren [X.] begegnet danach keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. [X.]s ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, dass bei der Berechnung einer Doppelbesteuerung die zwischenzeitliche Geldentwertung unberücksichtigt bleibt. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf die Ausführungen des [X.] in [X.], 310, Rz 51 ff.

[X.]) Nach Ansicht des Senats, die vom [X.] gebilligt worden ist (siehe Beschlüsse in [X.], 310, Rz 49 ff.; in [X.], 72, Rz 58 ff., und in [X.], 77, Rz 41 ff.), liegt eine doppelte Besteuerung vor, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche [X.]ntlastung der darauf beruhenden Altersrenten (vgl. z.B. Urteil vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.][X.] 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 52).

Bei der [X.]rmittlung der steuerlichen Belastung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 [X.]StG steuerfrei waren (siehe Senatsurteil in [X.][X.] 223, 445, [X.], 710, unter II.2.c [X.]). Bei der [X.]rmittlung des Ausmaßes der steuerlichen Berücksichtigung als Sonderausgaben der von den Versicherten getragenen Altersvorsorgeaufwendungen sind die Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 [X.]StG a.F. bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten (Senatsurteile in [X.][X.] 223, 445, [X.], 710, unter [X.], und vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.]/NV 2014, 328, Rz 23). In Bezug auf die von [X.] in den Jahren seit 2005 geleisteten freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind hingegen die tatsächlich abziehbaren Beiträge gemäß § 10 Abs. 3 [X.]StG n.F. zugrunde zu legen.

In die Berechnung der steuerlichen [X.]ntlastung der Renten sind die bislang vereinnahmten sowie die zum [X.]punkt des Bezugsbeginns der Rente der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen (z.B. Senatsurteil in [X.]/NV 2014, 328, Rz 23). Dies gilt auch im Hinblick auf die bereits verstorbene [X.]. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, es stelle eine verfassungsrechtlich zulässige Typisierung dar, wenn die Rentenzahlungen mit dem gesetzlich festgelegten Anteil der Besteuerung unterworfen werden, auch wenn der Steuerpflichtige vor [X.]rreichen der statistischen Lebenserwartung verstirbt. In einem solchen Fall verwirkliche sich das typische Rentenrisiko; während bei einem Teil der Steuerpflichtigen die Lebenszeit die statistische Lebenserwartung unterschreite, werde diese bei anderen überschritten (Senatsbeschlüsse vom 18. August 2010 X B 50/09, [X.], 2270, Rz 15, und vom 4. Dezember 2012 X B 152/11, [X.]/NV 2013, 375, Rz 14).

b) Da Feststellungen des [X.] zur Höhe der steuerfrei bezogenen Renteneinnahmen des [X.] und der [X.] seit dem jeweiligen Rentenbeginn sowie insbesondere zur Höhe der jeweiligen Vorsorgeaufwendungen und deren steuerlicher Berücksichtigung in der [X.] fehlen, wird das Urteil aufgehoben und dem [X.] Gelegenheit gegeben, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.