Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.01.2010, Az. X R 53/08

A. Der am 5. März 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2005 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb, Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen. Außerdem bezog er seit dem 1. April 1996 eine Rente aus einer gesetzlichen Rentenversicherung. Die monatlichen Rentenzahlungen setzten sich im Streitjahr wie folgt zusammen:

Der Kläger war in der [X.] von Mai 1993 bis April 1996 als angestellter Wirtschaftsprüfer [X.], im Übrigen stets selbständig tätig. Er zahlte im Jahr 1972 für den [X.]raum Januar 1956 bis Dezember 1972 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach. Dabei lagen seine Einzahlungen für die Jahre 1956 bis 1967 oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Insgesamt leistete er für die Jahre 1956 bis März 1996 --einschließlich der Arbeitgeberanteile für den [X.]raum Mai 1993 bis März 1996-- Beiträge in Höhe von 291.111 DM. Ausweislich des [X.] vom 8. März 2006 zahlte der Kläger in fünf Jahren Beiträge zur allgemeinen Rentenversicherung oberhalb des [X.], und zwar in den Jahren 1968, 1985, 1987, 1989 und 1991. Die Einzahlungen für die Jahre 1956 bis 1967 wurden dabei von der [X.] nicht berücksichtigt.

Der Kläger bezog in den Jahren 1996 bis 2005 Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 438.911 DM. Der der Besteuerung unterworfene Ertrags- bzw. Besteuerungsanteil der Rentenzahlungen belief sich in diesem [X.]raum (ohne Berücksichtigung des [X.]) auf 128.665 DM, steuerfrei blieben 310.246 DM. In seiner Einkommensteuererklärung 2005 erklärte der Kläger [X.] in Höhe von 24.143 €. In diesem Betrag war auch der monatliche Zuschuss zur Krankenversicherung enthalten. Der Kläger beantragte, die Rente nach Maßgabe der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.[X.] ([X.]) vom 5. Juli 2004 ([X.], 1427) lediglich in Höhe von 18 % statt in Höhe von 50 % zu besteuern.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem auch im Rechtsbehelfsverfahren nicht, sondern ermittelte den der Besteuerung unterworfenen Anteil der [X.] --abzüglich der nach § 3 Nr. 14 EStG steuerfreien [X.] gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG mit 11.298 €.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 112 veröffentlichten Urteil ab. Das [X.] habe den der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteil der [X.] nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG zutreffend in Höhe von 11.298 € ermittelt. Die vom Kläger begehrte niedrigere Besteuerung der [X.] könne nicht aus dem Gesetz hergeleitet werden. Insbesondere lägen die Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht vor. Der Kläger habe einen Nachweis, dass der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mindestens zehn Jahre überschritten worden sei, nicht erbracht. Bei der Prüfung, ob nachgezahlte Beiträge die jährlichen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten, sei der [X.] maßgeblich und nicht der [X.]raum, für den die Nachzahlungen erbracht würden. Zwar regele die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG die Frage, welche [X.]räume bei der Nachzahlung von Beiträgen maßgeblich seien, nicht ausdrücklich. Der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel gebiete jedoch die Geltung des sog. In-Prinzips. Nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten [X.] komme es für die Höhe des [X.] auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gelte auch für die Nachzahlung von Beiträgen für bereits abgelaufene Jahre. Hänge aber die Frage einer möglichen Doppelbesteuerung maßgeblich von der Höhe der abzugsfähigen Sonderausgaben und der in jedem Jahr erbrachten Beitragszahlungen ab, sei es sachgerecht, für die Beantwortung der Frage, ob der Betrag des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr als zehn Jahre überschritten worden ist, ebenfalls auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] sei bei der Rechtsprechung an Recht und Gesetz gebunden und habe diesen Auftrag nicht erfüllt.

Der Gleichbehandlungsgrundsatz sei verletzt, wenn --wie im [X.]-- die [X.] der Angehörigen der Berufsgruppen, in deren gesetzliche Rentenversicherung keine steuerfreien [X.] gezahlt worden seien, mit den [X.]n der Arbeitnehmer gleich behandelt würden, die in ihrer aktiven [X.] in den Genuss der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge gelangt seien. Das [X.] ([X.]) habe in seinem Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 ([X.]E 105, 73) ausdrücklich die [X.] der Renten als hinreichend begründet anerkannt, wenn die Beitragszahlungen aus vollständig versteuertem Einkommen geleistet worden seien. Dies treffe für die selbständig Tätigen zu. Nach Ansicht des [X.] liege ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz vor, wenn die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit dem Ertragsanteil versteuert würden, der unabhängig davon festgesetzt werde, in welchem Umfang die entsprechenden Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien. Dieser Verstoß gegen den Gleichheitssatz liege auch vor, wenn die Renten ohne Rücksicht auf die steuerliche Vorbelastung der Beitragsleistungen unterschiedslos der Besteuerung unterworfen würden. Wenn die Renten, denen zur Hälfte steuerfreie Arbeitgeberbeiträge zugrunde lägen, mit 50 % besteuert würden, dürften verfassungskonform die Renten, die aus Beiträgen aus voll versteuertem Einkommen resultierten, nur mit 25 % steuerpflichtig sein. Ungleiches müsse auch ungleich behandelt werden.

Das [X.] habe sich mit der Besteuerung der Renten der Selbständigen in seinem Urteil zwar nicht direkt auseinandergesetzt, den Entscheidungsgründen sei aber zu entnehmen, dass in den Fällen, in denen die Rentenleistungen ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf Beiträgen aus versteuertem Einkommen beruhten, die Renten weiterhin nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern seien. Dies ergebe sich auch aus dem Vergleich mit der [X.] von Renten aus einer Zusatzversorgung, die nach der Auffassung des [X.] keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliege, da die ihnen zugrunde liegenden Beiträge als Arbeitslohn zumindest pauschal [X.] würden. Eine [X.] müsse dann erst recht für die Renten gelten, deren Beiträge aus voll versteuertem Einkommen geleistet worden seien.

Die Frage des Übermaßverbots oder des Verbots der Doppelbesteuerung sei aufgrund der Rechtsprechung des [X.] --[X.]-- (Beschluss vom 1. Februar 2006 [X.], [X.], 242, [X.], 420) nur in der [X.] der Rentenzahlung relevant und damit im Streitfall für das Streitjahr zu überprüfen. Dabei sei eine Übermaßbesteuerung zu vermeiden, so dass die steuerlichen Verhältnisse in der Beitragszeit mit den steuerlichen Verhältnissen in der Rentenauszahlungsphase so aufeinander abgestimmt sein müssten, dass eine Übermaßbesteuerung nicht entstehe.

Der bloße Vergleich der Zahlen aus den Einzahlungen in die Rentenkasse und der Auszahlung als Rente sei unzutreffend. Dies gelte besonders, wenn zwischen der ersten Einzahlung und dem ersten Rentenbezug [X.]räume zwischen vierzig bis fünfzig Jahren lägen. Im Streitfall seien --vereinfacht ausgedrückt-- durch Zahlung von 119 [X.] und durch 1.450,75 [X.] jeweils 2,5 % der späteren Rente finanziert worden. Folglich müsse beiden Beiträgen das gleiche Gewicht beigemessen werden. Die einzig mögliche Folgerung sei, die Beiträge über die [X.] "hochzurechnen", um das Problem angemessen zu beurteilen. Es gäbe wenig Literatur, in der bei einer steuerlichen Betrachtung ein Kaufkraftverlust berücksichtigt werde; ein Beispiel sei die Geldentwertung beim Zugewinnausgleich. Im Steuerrecht gelte zwar das Nominalwertprinzip; zunehmend werde aber die Zinsbereinigung des Einkommens verlangt. Für das Vorratsvermögen berücksichtige deshalb das [X.] die Preissteigerungsfolgen. Ebenso sei [X.] eine Abzinsung für Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens zwölf Monaten geboten. Das [X.] habe in seinem Beschluss vom 26. März 1980  1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76 ([X.]E 54, 11) zudem darauf hingewiesen, es müsse zu unzutreffenden Ergebnissen führen, wenn man den Wert des dem Vermögen des Versicherten alljährlich zuwachsenden Anteils des Rentenrechts nicht anhand des dafür seinerseits gezahlten [X.] --den Wert der Beiträge im [X.]punkt ihrer [X.] bemessen wolle, sondern hierfür den nominellen Wert der Beiträge beim Anlaufen der Rente zugrunde lege. Die Berechnung könne nur dann zu einem zutreffenden Ergebnis führen, wenn der Geldwert in der Zwischenzeit unverändert geblieben wäre, was nicht der Fall sei. Die gesetzliche Rentenversicherung beruhe nicht mehr auf dem Prinzip der Kapitalansammlung, vielmehr erwerbe der Versicherte aufgrund des "Generationenvertrages" einen st[X.]tlich garantierten Anspruch gegen die Versichertengemeinschaft, nach Erreichen der Altersgrenze ebenfalls versorgt zu werden. Aufgrund der Dynamisierung stehe bei der Zahlung der Beiträge der Gesamtwert des mit jeder Beitragszahlung wachsenden Rentenrechts noch nicht fest, so dass es auch nicht möglich sei, die Summe der mit den einzelnen Beitragsleistungen erworbenen Teile des Rentenrechts zu bewerten.

Es liege ein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vor, da der Gesetzgeber für die bereits vor dem Veranlagungszeitraum 2005 bezogenen Renten ausdrücklich durch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG in der vor dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung (a.F.) den Ertrag des Rentenrechts für die gesamte Dauer des [X.] festgelegt habe. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 22 EStG a.F. sei ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, dass keine zusätzliche Altersvorsorge bei einem aufgrund der [X.] verbleibenden Nettoeinkommen notwendig werde.

Der [X.] müsse für Steuerpflichtige, die bereits vor 2005 Renten bezogen hätten, auch deswegen gelten, weil sie keine Möglichkeit gehabt hätten, zu einer Kompensation der gestiegenen Steuerbelastung, die im Regelfall um mindestens 100 % erhöht worden sei, zu gelangen. Erst recht gelte der Vertrauensschutz für die Steuerpflichtigen, die nicht in den Genuss der steuerfreien Arbeitgeberanteile gekommen seien. Die gesetzliche Neuregelung könne nach rechtsst[X.]tlichen Prinzipien nur in den Fällen anwendbar sein, in denen der Rentenbezug erst nach 2004 begonnen habe. Aus dem Rechtsst[X.]tsgrundsatz lasse sich der Verfassungsrechtssatz herleiten, dass sich belastende Steuergesetze grundsätzlich nicht auf abgeschlossene Tatbestände erstrecken dürften. Unter Hinweis auf den Vorlagebeschluss des [X.] vom 16. Dezember 2003 [X.] ([X.]E 204, 228, [X.], 284) zur Verlängerung der Spekulationsfrist in § 23 EStG ist der Kläger der Auffassung, eine unzulässige tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) bewirke einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen im Rahmen der von ihm ausgeübten wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit.

Im Hinblick auf den Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 ([X.]E 220, 129, [X.], 608) müsse bedacht werden, dass wenn schon bei geänderter Rechtsprechung Vertrauensschutz für die "alte" Handhabung zu gewähren sei, es bei einer geänderten Gesetzgebung erst recht notwendig sei, für die Altfälle die bisherige Handhabung beizubehalten.

In Bezug auf die Anwendung der Öffnungsklausel sei die Auffassung des [X.] nicht zwingend, es sei der [X.]raum maßgeblich, in dem die Zahlungen erfolgt seien, und nicht der, für den die Nachzahlungen erbracht würden. Es biete sich gerade in diesem Fall an, in dem der St[X.]t im Jahr 1972 die Möglichkeit der Nachzahlung von [X.] für jedermann eröffnet habe, auf die [X.]räume abzustellen, für die die Nachzahlungen erbracht worden seien. Der Gesetzgeber erlaube zudem in Ausnahmefällen --wie z.B. in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG in Bezug auf Ausgaben für eine langjährige Nutzungsüberlassung-- eine Zuordnung der Ausgaben zu dem Veranlagungszeitraum, für den sie geleistet worden seien. Auch sei die Angemessenheit des [X.]raums problematisch und zu fragen, mit welcher Begründung der Gesetzgeber gerade auf diesen [X.]raum abgestellt habe.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Kläger sei weder in seinen Rechten durch eine Doppelbesteuerung verletzt noch liege im Streitfall ein Verstoß gegen den [X.] vor.

B. [X.]ie Revision des [X.] ist begründet. [X.]as angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]as [X.] hat zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG bei der Besteuerung der [X.] des [X.] abgelehnt. Ein Teil der [X.] des [X.] ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 4 EStG zu versteuern (unten II[X.]). Im Übrigen sind die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Gestalt des [X.] sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (unten [X.] und I[X.]).

[X.] Mit Urteil vom 26. November 2008 [X.] ([X.], 445, [X.], 710) hat der erkennende [X.] entschieden, dass der Gesetzgeber durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat.

1. [X.]er Gesetzgeber hat bei der Schaffung des [X.] den im [X.]-Beschluss vom 24. Juni 1992  1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 ([X.] 86, 369) erteilten und im Rentenurteil in [X.] 105, 73 konkretisierten [X.] zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird ([X.]-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvR 1220/04, 2 [X.], [X.] 120, 169; vgl. hierzu auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission--, Schriftenreihe des [X.] --BMF--, [X.], [X.]). [X.]ie zum 1. Januar 2005 in [X.] getretenen Regelungen des [X.] beschränken sich nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten [X.] Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des [X.] in [X.] 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten [X.] (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.[X.], [X.]3 ff.).

2. Mit seinem Konzept der nachgelagerten Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten von Grund auf neu geregelt. [X.]er Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die [X.] als steuersystematisch gerechtfertigt angesehen wurde (siehe dazu [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710; [X.], [X.], 463, 488; [X.]., Betriebs-Berater 2003, 873, 874 f.; [X.]. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 [X.] 27 f.). [X.], also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.]. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der [X.] gemindert haben, und die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. [X.]er erkennende [X.] hat in seinem Urteil in [X.], 445, [X.], 710 entschieden, dass der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum nicht dadurch überschritten wird, dass in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen der [X.] nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

[X.]ass ggf. auch eine Besteuerung bestimmter Alterseinkünfte nach dem früher geltenden Konzept der [X.] weiterhin verfassungsrechtlich möglich gewesen wäre, ändert daran nichts, da der Gesetzgeber dem Konzept der Vereinheitlichung der [X.] den Vorzug gegeben hat.

3. [X.]ie Grundentscheidung des Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] EStG genannten Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, verletzt nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).

[X.]ie unterschiedslose Besteuerung der o.g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass --jedenfalls nach Abschluss der [X.] die [X.] in der aktiven [X.] eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. In beiden Fällen handelt es sich nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl. [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710).

4. [X.]ie in dem Urteil in [X.], 445, [X.], 710 nicht zu entscheidende Frage, ob die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20 000/40 000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rahmen der endgültigen Regelung verfassungsrechtlich zulässig ist, hat der erkennende [X.] in den Urteilen vom 18. November 2009 [X.], [X.], [X.]/07 und [X.] sowie im Urteil vom 9. [X.]ezember 2009 [X.] ([X.], unter Entscheidungen) dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der steuerlichen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl unter Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.

I[X.] Auch die den Kläger treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen [X.] und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten [X.]raum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt ([X.]-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, [X.] 116, 164, 195 f.). Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass komplexe Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden können, um ihm eine angemessene [X.] zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu [X.]-Urteil vom 28. April 1999  1 BvL 22/95, 34/95, [X.] 100, 59, m.w.N.). [X.]er weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichten und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet (siehe [X.]-Urteil in [X.] 105, 73, unter [X.].I[X.]).

[X.]iese Grundsätze zugrunde gelegt, ist auch die Übergangsregelung verfassungsmäßig. Sie verletzt den Kläger weder in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung (unten 1.) noch verstößt sie gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (unten 2. und 3.). Sie führt nicht zur Übermaßbesteuerung (unten 4.) und verstößt nicht --jedenfalls nicht im Falle des [X.]-- gegen das Verbot der [X.]oppelbesteuerung (unten 5.).

1. In seinem Urteil in [X.], 445, [X.], 710 (unter I[X.]2.b.) hat der erkennende [X.] entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern sowie zu Beziehern von privaten Rentenversicherungen in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.

a) [X.]er Kläger des vorgenannten Verfahrens war zwar nicht nur in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert, sondern auch Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerkes, sodass sich das [X.]surteil ausführlich mit den Unterschieden der jeweiligen Beitrags- und [X.] als mögliche Rechtfertigung der gleichen steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen auseinandergesetzt hat. Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Übergangsregelung war für den [X.] aber nicht die Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum [X.] darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. [X.]ies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die [X.] zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BT[X.]rucks 15/2150, S. 41).

b) [X.]ieses Argument mag zwar nicht die gewählte gesetzliche Regelung zwingend erfordern. [X.]er [X.] bleibt jedoch bei seiner Einschätzung in seinem Urteil in [X.], 445, [X.], 710, dass der vom [X.] für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden ist.

[X.]) [X.]er Gesetzgeber hat sich --verfassungsrechtlich nicht zu [X.] dafür entschieden, alle [X.] unterschiedslos dem System der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen (siehe oben B.[X.]1.). [X.]ie Aufgabe der Übergangsregelung ist damit, die bestehenden unterschiedlichen [X.] und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen ([X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710, unter I[X.]2.b cc). Insoweit ist es entscheidend, dass die künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar waren. [X.]a die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur [X.] vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist ([X.]surteile vom 18. November 2009 [X.], [X.], [X.]/07 und [X.], und vom 9. [X.]ezember 2009 [X.], a.a.[X.]).

[X.]) [X.]ass die Alterseinkünfte der vormals selbständig tätigen Rentner und die der vormals [X.] tätigen Rentner in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können, ist der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. [X.]er Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragbaren Lösung bedarf. Bei der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich an[X.] besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710, unter I[X.]2.b verwiesen.

cc) [X.]er Hinweis des [X.], nach Auffassung des [X.] in seinem Urteil in [X.] 105, 73 unterliege die [X.] von Renten aus einer Zusatzversorgung wegen der pauschalen Lohnversteuerung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, so dass die [X.] erst recht für Renten gelten müsse, deren Beiträge aus voll versteuertem Einkommen geleistet worden seien, ändert an dieser Beurteilung nichts.

Zum einen sind die Beiträge des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht vollständig aus versteuertem Einkommen geleistet worden, da für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. seit dem [X.]-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06 ([X.] 120, 125) geklärt sein dürfte, dass eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen ist. [X.]amit hat zumindest ein Teil der Rentenbeiträge des [X.] sein damalig zu versteuerndes Einkommen gemindert.

Zum anderen ist in Bezug auf die Zusatzrenten des [X.] und der Länder und vergleichbarer Versorgungseinrichtungen zu beachten, dass sie gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG nur dann mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] EStG zu besteuern sind, wenn die geleisteten Beiträge nicht nach § 3 Nr. 63 oder 66 EStG steuerbefreit waren oder nach § 10a EStG oder Abschnitt [X.] des EStG gefördert wurden. Bei der umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge war eine Steuerbefreiung der [X.] in der "Ansparphase" bis Ende 2007 nicht gegeben, sodass dieser Teil der Altersvorsorge dem System der vorgelagerten Besteuerung zugewiesen war. Erst seit dem 1. Januar 2008 kann auch bei umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen --wie dies für die kapitalgedeckten betrieblichen Versorgungseinrichtungen bereits seit 2002 durch § 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und ab 2005 an [X.]irektversicherungen) eingeführt wurde-- aufgrund der Regelung des § 3 Nr. 56 EStG durch steuerfreie Zuwendungen eine betriebliche Altersversorgung aufgebaut werden, deren Versorgungsleistungen dann aber gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG vollständig nachgelagert besteuert werden (vgl. dazu auch [X.]-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, [X.], 68).

2. [X.]ie geänderte Besteuerung der [X.] des [X.] aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der [X.] ab dem [X.] verstößt --abweichend von der Ansicht des [X.]-- nicht gegen den rechtsst[X.]tlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] bedarf es im Hinblick auf das Rechtsst[X.]tsprinzip des Art. 20 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. [X.]er Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher [X.]en enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen [X.]ispositionen ausgehen durfte (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. Beschluss vom 5. Februar 2002  2 [X.], 348/93, [X.] 105, 17, m.w.N.). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen ([X.]-Beschluss in [X.] 105, 17).

b) [X.]ie Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte genügt diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen.

Im Streitfall liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. eine sog. unechte Rückwirkung vor. [X.]ieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn --im Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte" [X.] die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins Werk gesetzt" wurden ([X.]-Entscheidungen vom 8. Juli 1971  1 BvR 766/66, [X.] 31, 275, 292 ff.; und vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, [X.] 72, 200, 242).

[X.]ie einkommensteuerliche Belastung der [X.] des [X.] aufgrund des Systemwechsels erhöhte sich erst nach Verkündung des [X.] am 5. Juli 2004 ab dem Veranlagungszeitraum 2005; der Kläger hatte aber bereits in früheren Jahren aufgrund seines freiwilligen Beitritts zur gesetzlichen Rentenversicherung die entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen geleistet. Es liegen damit [X.]ispositionen des [X.] vor, die bereits abschließend vollzogen worden waren und nicht mehr geändert werden konnten.

[X.]) Angesichts dessen wird in der jüngeren Rechtsprechung des [X.] teilweise bezweifelt, ob in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind. In dem vom Kläger zitierten Vorlagebeschluss in [X.]E 204, 228, [X.], 284 kommt diese Rechtsprechung ausgehend von der Rechtsprechung des [X.] zum [X.]ispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen ([X.]-Beschlüsse vom 3. [X.]ezember 1997  2 BvR 882/97, [X.] 97, 67, 78; in [X.] 105, 17, 40) und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom [X.] nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von [X.]ispositionen sei auf alle [X.] zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. [X.]as gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" ([X.]-Beschluss in [X.]E 204, 228, [X.], 284; siehe auch [X.]-Beschluss vom 6. November 2002 [X.] R 42/01, [X.]E 200, 560, [X.] 2003, 257).

[X.]) [X.]er erkennende [X.] kann es dahingestellt sein lassen, ob dieser Auffassung allgemein zu folgen ist (so auch [X.]-Urteile vom 29. April 2008 [X.], [X.]E 221, 121, [X.] 2008, 723, und vom 26. November 2008 [X.]/06, [X.]/NV 2009, 1241, m.w.N.), da die Änderung der Rentenbesteuerung durch das [X.] auch einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen standhält.

[X.]ie vom Gesetzgeber im Rahmen des [X.] zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten [X.] und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits.

[X.]a) [X.]er Kläger hat mehrere Jahrzehnte --zum größten Teil als freiwilliges Mitglied-- erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Zwar begründet auch ein in umfangreichen [X.]ispositionen betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten Vertrauensschutz ([X.]-Beschluss in [X.] 105, 17). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass die von dem Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge wichtige Bausteine seiner Altersversorgung waren und der verschärfte [X.] ihn bereits als Rentenempfänger getroffen hat, sodass er keine Möglichkeit hatte, die Einbuße an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.

Versorgungsempfänger und Rentner haben nach der Rechtsprechung des [X.] in der Regel schon deshalb ein hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus eigener [X.] zu bewältigen vermögen. Je größer die insoweit bestehenden Gefahren sind, desto schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und desto weniger darf es enttäuscht werden ([X.]-Beschluss vom 30. September 1987  2 BvR 933/82, [X.] 76, 256, 349 zu den Kürzungen der Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2 § 1 Nr. 7 des [X.] --2.[X.]-- vom 22. [X.]ezember 1981, [X.] 1981, 1523). Wenn diese Aussagen auch zum Beamtenversorgungs- und Sozialversicherungsrecht gemacht wurden, haben diese Grundsätze auch für das Steuerrecht Gültigkeit.

[X.]b) Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber gerade auch bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls an früheren Entscheidungen nicht mehr festzuhalten und Neuregelungen zu treffen, die den gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung tragen ([X.]-Beschluss in [X.] 76, 256, 348). [X.]asselbe muss ebenso für die Besteuerung der Altersbezüge gelten. [X.]er Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält ([X.]-Entscheidungen vom 7. Juli 1964  2 BvL 22, 23/63, [X.] 18, 135, 144; in [X.] 105, 17, 40). [X.]ies gilt auch für die Aufhebung von "Freiräumen" und die Erhebung zusätzlicher Steuern ([X.]-Beschlüsse vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, [X.] 63, 312, 331; vom 28. November 1984  1 BvR 1157/82, [X.] 68, 287, 307). Ein uneingeschränkter Schutz des Steuerpflichtigen in sein Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gesamtwohl verpflichteten [X.] Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen lähmen (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.] 63, 312, 331; in [X.] 76, 256, 348).

ccc) [X.]as Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des [X.] war, eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen" (BT[X.]rucks 15/2150, [X.] und 22). [X.]ie verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des [X.] an der fortbestehenden [X.] seiner [X.] dahinter zurücktreten muss.

(1) [X.]er Gesetzgeber war verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zur Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, da ansonsten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. wegen der Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht weiter anwendbar gewesen wäre. Als tragendes Element der grundlegenden Neuordnung der steuerlichen Behandlung aller Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte wurde bei den Renten der Basisversorgung die sog. nachgelagerte Besteuerung eingeführt mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei aktiv Erwerbstätigen und der vollen Besteuerung der [X.] (BT[X.]rucks 15/2150, [X.] und 22). Für die Übergangsphase wurde im Rahmen der Übergangsregelung berücksichtigt, dass ein Teil der Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurde und aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Vollversteuerung der daraus resultierenden Renten nicht zulässig war. Hierdurch sollte "im Zusammenwirken mit der Regelung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus verfassungsrechtlichen und haushaltswirtschaftlichen Gründen erforderliche schrittweise steuerrechtliche Gleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beamtenpensionen andererseits und eine ausgewogene Besteuerung im Verhältnis zu den übrigen Steuerpflichtigen, insbesondere den Erwerbstätigen" erreicht werden (BT[X.]rucks 15/2150, [X.]).

(2) [X.]ie bloße Absicht, st[X.]tliche Mehreinkünfte zu erzielen bzw. Mindereinnahmen zu vermeiden, ist kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger regelmäßig überwindendes [X.], weil dieses Ziel durch jedes, auch durch [X.] und willkürliches Besteuern erreicht würde. [X.]as Interesse des St[X.]tes, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren, ist hingegen ein wichtiger Gemeinwohlbelang ([X.]-Beschluss in [X.] 105, 17). [X.]as muss auch im vorliegenden Fall gelten, in dem das Ziel des Gesetzgebers nicht die [X.] ist, sondern eine verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die öffentlichen Haushalte zu gefährden (BT[X.]rucks 15/2150, [X.]). [X.]as [X.] selbst hat in seinem Urteil in [X.] 105, 73, 135 ausdrücklich gefordert, dass sich der Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen zu orientieren hat. Insoweit stellt auch die Finanzierbarkeit der Neuregelung einen wichtigen Gemeinwohlbelang dar.

(3) Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Regelungen des [X.] um einen vollständigen --vom [X.] selbst geforderten-- Systemwechsel der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. [X.]ie dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von [X.] wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein ([X.]-Urteil vom 9. [X.]ezember 2008  2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, [X.] 122, 210, m.w.N.); entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen des Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.II[X.]4.c cc). [X.]ieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben werden sollte und erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage herstellt.

ddd) [X.]er Einzelne kann sich nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf ([X.]-Beschluss in [X.] 105, 17, m.w.N.).

[X.]er Kläger wusste bereits seit dem [X.], dass die für ihn günstige [X.] seiner künftigen Renten rechtlich umstritten war. [X.]ie verfassungsrechtliche Überprüfung des Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner aufgrund der [X.] ihrer Renten gegenüber den pensionierten Beamten, die ihre Altersbezüge grundsätzlich voll zu versteuern hatten, hatte bereits im [X.] zu dem Ergebnis geführt, dass die steuerliche Begünstigung ein Ausmaß erreicht hatte, das eine Korrektur notwendig machte ([X.]-Beschluss in [X.] 54, 11, unter B.II[X.]). [X.]er Gesetzgeber war verpflichtet, eine Neuregelung in Angriff zu nehmen, wobei es seine Sache war, in welcher Weise und mit welchen gesetzgeberischen Mitteln er die eingetretenen Verzerrungen beseitigen wollte.

In seinem Beschluss in [X.] 86, 369 hat das [X.] ebenfalls die Notwendigkeit einer Neuregelung betont, jedoch darauf hingewiesen, dass die vom Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten und [X.] zur Verfügung stehende [X.] noch nicht abgelaufen sei. Angesichts der sachlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung der steuerlichen Behandlung sämtlicher in [X.] bestehender Formen der Alterssicherung --einschließlich der der selbständigen [X.] zu bewältigen habe, und angesichts der Probleme, die schon der Vergleich dieser [X.] nach Voraussetzungen, Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen aufwerfe, sei ein größerer zeitlicher Spielraum des Gesetzgebers gerechtfertigt.

[X.]ass das [X.] nach weiteren zehn Jahren in dem Urteil in [X.] 105, 73 die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG seit dem [X.] als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ansah, kam daher nicht unerwartet, sondern war nur die folgerichtige Konsequenz seiner bisherigen Rechtsprechung.

Wenn auch zugunsten des [X.] zu berücksichtigen ist, dass er als Selbständiger nicht unmittelbar zu der Gruppe der Steuerpflichtigen gehört, deren verfassungswidrige steuerliche Begünstigung in den gerade genannten Verfahren Streitgegenstand war, so ist auf der anderen Seite zu bedenken, dass seine [X.] genauso wie die beanstandeten [X.] der Arbeitnehmer nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern waren und sich der Tenor des Urteils des [X.] in [X.] 105, 73 auf die Besteuerung aller Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezog. Zudem hatte das [X.] bereits im Urteil in [X.] 86, 369 zum Ausdruck gebracht, "dass die künftige Regelung die steuerliche Behandlung sämtlicher in [X.] bestehender Formen der Alterssicherung - einschließlich der der selbständigen Berufe - zum Gegenstand haben müsse". [X.]er Kläger konnte damit nicht davon ausgehen, dass seine künftigen Rentenbezüge weiterhin unverändert einer [X.] unterliegen würden, sondern musste im Gegenteil damit rechnen, dass auch seine Altersbezüge Teil einer umfassenden Neuregelung sein würden.

3. Ein besonderer Vertrauenstatbestand des [X.], der bereits seit 1996 Rentenbezieher ist, ergibt sich nicht aus der Gesetzesformulierung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F., wonach als Ertrag des Rentenrechts für die gesamte [X.]auer des [X.] der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag gilt, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des [X.] auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt.

[X.]iese gesetzliche Formulierung beruhte auf der Neuregelung der Besteuerung der Leibrenten durch das [X.] vom 16. [X.]ezember 1954 ([X.] 1954, 373), mit der der Gesetzgeber die Besteuerung privater Leibrenten auf eine neue rechtliche Grundlage gestellt hatte. Nach der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leibrenten nicht mehr als wiederkehrende Leistungen in voller Höhe steuerpflichtig, sondern nur noch insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten waren. Überlebte der Empfänger der Leibrente die voraussichtliche Laufzeit der Rente, wären aufgrund der Erschöpfung des [X.] die weiteren Bezüge des Berechtigten (nach Ansicht des Gesetzgebers) in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts gewesen. Mit Rücksicht auf die [X.] Härten, die die volle Besteuerung der Leibrenten im fortgeschrittenen Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur geringe Einkünfte hatten, hätte mit sich bringen können, wurde bei der Neuregelung der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt. [X.]er Ertrag des Stammrechts sollte nur, aber auch stets, pro rata temporis besteuert werden (Entwurf eines [X.], BT[X.]rucks 2/481, [X.] ff.). [X.]ieses Anliegen wurde durch die Formulierung "für die gesamte [X.]auer des [X.]" entsprechend gesetzlich normiert.

Ein weitergehender Vertrauenstatbestand wurde dadurch nicht geschaffen, was sich auch daraus ableiten lässt, dass eine Erhöhung der [X.] für Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F., wie z.B. im Jahr 1982 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1982 durch Art. 26 Nr. 9 und 27  2. [X.], verfassungsmäßig nicht zu beanstanden war. [X.]as [X.] hat die Erhöhung der [X.] --auch soweit sie sog. Altverträge betraf-- mit den sich aus dem Rechtsst[X.]tsprinzip ergebenden Grundsätzen des [X.] und des Vertrauensschutzes als vereinbar angesehen (Beschluss der [X.] des 1. [X.]s des [X.] vom 23. Oktober 1987  1 BvR 573/86, [X.] --[X.]-- 1988, 649). Gegenüber dem gewichtigen öffentlichen Interesse, die Neuverschuldung der öffentlichen Haushalte zurückzuführen, wiege das Interesse des Steuerpflichtigen an der Beibehaltung der bisherigen niedrigen [X.] geringer, zumal die [X.] ohnehin aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung [X.] Härten in einem grob pauschalierten Verfahren festgelegt worden seien. Es entspreche der Systematik der Rentenbesteuerung und sei von [X.]swegen nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber auch bei Altverträgen den --erhöhten-- Ertragsanteil auf das Lebensjahr des [X.] bei Beginn des erstmaligen Rentenbezuges und nicht auf das Lebensjahr bei Inkrafttreten der Neuregelung abstelle; die Anpassung der [X.] sei nicht mit einer Erhöhung der Rente gleichzusetzen ([X.]-Beschluss in [X.] 1988, 649, 650). [X.]iese Erwägungen gelten entsprechend für den Fall, in dem der Gesetzgeber im Rahmen seiner neuen Konzeption die [X.] aufgegeben hat und zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen ist.

4. [X.]ie Besteuerung der [X.] des [X.] mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 3 EStG anstatt mit einem Ertragsanteil verstößt nicht gegen das Verbot der Übermaßbesteuerung.

a) [X.]er Kläger weist zwar zu Recht auf den Beschluss des [X.] vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99 ([X.] 115, 97) hin, in dem dargelegt wird, dass die Finanzverfassung --mit Ausnahme der speziellen Regelung in Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG zur Vermeidung einer "Überbelastung" der Steuerpflichtigen bei der Verteilung der Umsatzsteuer-- keine materiellen Steuerbelastungsgrenzen enthalte, die Regelung des Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG aber zeige, dass die Vermeidung einer Überbelastung der Steuerpflichtigen --gleichsam selbstverständlich-- als verfassungsgerechter Grundsatz zu gelten habe.

Es sei grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, soweit beim betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein --absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet-- hohes, frei verfügbares Einkommen bleibe, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar mache. Sei Letzteres gewährleistet, liege es weitgehend im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, die Angemessenheit im Sinne vertikaler Steuergerechtigkeit selbst zu bestimmen. Auch wenn dem Übermaßverbot keine zahlenmäßig zu konkretisierende allgemeine Obergrenze der Besteuerung entnommen werden könne, dürfe allerdings die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt werde und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck komme ([X.]-Beschluss in [X.] 115, 97, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen kann beim Kläger eine Übermaßbesteuerung im Streitjahr nicht festgestellt werden. [X.]ie Summe der Einkünfte des zusammen mit seiner Frau veranlagten [X.] beträgt im Streitjahr [X.], wobei [X.] des [X.] und seiner Frau in Höhe von insgesamt 16.626 € und steuerfreie Halbeinkünfte des [X.] in Höhe von [X.] sowie seiner Ehefrau in Höhe von [X.] nicht in die Besteuerung einbezogen wurden. [X.]er Kläger und seine Frau hatten bei einem zu versteuernden Einkommen von [X.] eine Einkommensteuer in Höhe von [X.] und einen Solidaritätszuschlag in Höhe von [X.] zu zahlen. [X.]as bedeutet eine prozentuale Steuerbelastung von 24,4 % bzw. 25,7 % unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlags. Setzt man dagegen nicht das zu versteuernde Einkommen, sondern die gesamten erzielten Einkünfte in Höhe von [X.] in Relation zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag, beträgt die Steuerbelastung 13,3 %, mit Solidaritätszuschlag 14,04 %. Bei dieser steuerlichen Belastung erscheint es ausgeschlossen, dass sie den wirtschaftlichen Erfolg des [X.] grundlegend beeinträchtigen könnte.

c) Soweit der Kläger eine Übermaßbesteuerung damit begründet, dass er auf die steuerliche Belastung der von ihm beispielsweise dargestellten Vorsorgeaufwendungen des Jahres 1986 verweist und zu dem Ergebnis kommt, dass "sich insgesamt ein Steueranteil aus der Angelegenheit Rente von 177,6 % ergibt" (vgl. den Schriftsatz an das [X.] vom 5. Juni 2006), ist darauf hinzuweisen, dass eine behauptete steuerliche (Über-)Belastung des Jahres 1986 in diesem Verfahren nicht zu überprüfen ist, während die steuerliche Belastung des Jahres 2005 --wie gerade [X.] keine Veranlassung gibt, eine Verletzung des Übermaßverbots anzunehmen.

5. Wenn der Kläger dagegen geltend macht, eine Übermaßbesteuerung sei dadurch zu vermeiden, dass die steuerlichen Verhältnisse in der Beitragszeit mit den steuerlichen Verhältnissen in der [X.]zeit so aufeinander abgestimmt sein müssten, dass eine Übermaßbesteuerung nicht entstehe, fordert er nicht die Vermeidung des Übermaßverbots, sondern die Einhaltung des Verbots der [X.]oppelbesteuerung.

In seinem Beschluss in [X.] 105, 73 (unter [X.]) hatte das [X.] verlangt, dass in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.

a) Nach den dem Urteil des [X.] zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, hat der Kläger für den [X.]raum 1956 bis zum 31. März 1996 Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 291.111 [X.]M --inklusive [X.] erbracht. In den Jahren 1996 bis zum Streitjahr 2005 hat der Kläger [X.] in Höhe von 438.911 [X.]M erzielt; die der Besteuerung unterworfenen [X.] bzw. Besteuerungsanteile betrugen insgesamt 128.665 [X.]M, sodass 310.246 [X.]M steuerfrei blieben. [X.]amit übersteigt die Summe der vom Kläger steuerfrei bezogenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn --wie vom [X.] zu seinen Gunsten unterstellt-- sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären (siehe dazu aber [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710, unter I[X.]2.c cc).

b) Ein Verstoß gegen das Verbot der [X.]oppelbesteuerung kann im Falle des [X.] damit nur dann angenommen werden, wenn --wie vom Kläger [X.] bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt wird, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen berücksichtigt werden, die dazu geführt haben, dass --vereinfacht ausgedrückt-- monatliche Beiträge in Höhe von 119 [X.] ebenso wie monatliche Beiträge in Höhe von 1.450 [X.] den selben Prozentsatz an der späteren Rente finanzieren.

[X.]) [X.]as [X.] hat die "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen.

[X.]er 1. [X.] des [X.] hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im [X.] abgelehnt ([X.]-Beschluss in [X.] 54, 11, 27 ff.). [X.]emgegenüber hat der 2. [X.] des [X.] in seinem Rentenurteil in [X.] 105, 73, 93 dargelegt, dass es der ökonomischen Logik einer [X.] entspreche, wenn die nominellen Werte der geleisteten Beiträge in ihrer Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge zugrunde gelegt würden. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. [X.] des [X.] die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der [X.]oppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis der Anwendung des Nominalwertprinzips aufgestellt hat.

Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar ([X.]-Beschluss vom 19. [X.]ezember 1978  1 BvR 335, 427, 811/76, [X.] 50, 57, m.w.N.). Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird vom [X.] grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht sei insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die [X.] auf andere Rechtsgebiete übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren könnte ([X.]-Kammerbeschluss vom 15. [X.]ezember 1989  2 BvR 436/88, [X.]er Betrieb --[X.]B-- 1990, 969).

[X.]) Innerhalb der Ertragsteuersenate des [X.] besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z.B. [X.]-Entscheidungen vom 14. Mai 1974 [X.], [X.]E 112, 546, [X.] 1974, 572; vom 27. Juni 1996 [X.], [X.]/NV 1996, 921, m.w.N.; vom 1. März 2001 IV R 90/99, [X.]/NV 2001, 904; vom 12. November 2007 [X.], [X.]/NV 2008, 766; in [X.], 445, [X.], 710; vom 11. [X.]ezember 2008 [X.], [X.]E 224, 70, [X.], 385).

Auch nach Auffassung des Schrifttums stellt das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der Rechtssicherheit und der Abstimmung des Einkommensteuerrechts auf das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar, solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich sind (so Kirchhof, in: [X.][X.], EStG, § 2 [X.] [X.]). [X.]as Festhalten am Nominalwertprinzip lasse sich auch aus Praktikabilitätsgründen aufgrund der komplizierten Inflationsbereinigung rechtfertigen; Voraussetzung sei aber, dass die Inflationsrate niedrig sei (Tipke, [X.], [X.], 2. Aufl., S. 515).

cc) [X.]emgemäß sind die Sachverständigenkommission (a.a.[X.], S. 51) und ihr folgend der Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und haben keine Barwertrechnung vorgenommen (BT[X.]rucks 15/2150, [X.]). Auch der [X.] hat in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung des Finanzausschusses des [X.]eutschen [X.]tages am 28. Januar 2004 an die Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft und damit ebenfalls die Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips bei der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer [X.]oppelbesteuerung bejaht.

Es ist vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten --unabhängig davon, ob [X.] oder rentenpolitisch bedingt-- besteuert werden können (so auch Kulosa in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 10 EStG [X.] 341). Es besteht insofern kein Unterschied zur Besteuerung des in dem in der Gesetzesbegründung des [X.] (BT[X.]rucks 15/2150, [X.]) genannten Beispiels eines Zerobonds.

dd) [X.]as vom Kläger genannte Beispiel, nach dem bei der Berechnung des fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes ([X.]) die Anfangsvermögen und die diesen hinzuzurechnenden späteren Erwerbe zum Ausgleich der Geldentwertung nach Maßgabe der Rechtsprechung des [X.]gerichtshofs ([X.]) zu indexieren sind (vgl. [X.]-Urteil vom 27. Juni 2007 II R 39/05, [X.]E 217, 248, [X.] 2007, 783), zeigt einen Ausnahmefall von der Geltung des Nominalwertprinzips im Ertragsteuerrecht auf, der aber den geltenden Grundsatz nicht in Frage stellt. Mit der Indexierung in § 5 [X.] wird eine Angleichung der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung von erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten erreicht. [X.]iese Angleichung setze, so der [X.] in [X.]E 217, 248, [X.] 2007, 783, voraus, dass der fiktive [X.] nach denselben zivilrechtlichen Grundsätzen berechnet werde wie ein tatsächlich geltend gemachter. Für die Auslegung und Anwendung der zivilrechtlichen Vorschriften über die Berechnung des Zugewinnausgleichs sei dabei vorrangig die Rechtsprechung des [X.] als des für das Familienrecht zuständigen obersten Gerichtshofs des [X.] maßgebend. [X.]ie Rechtsprechung des [X.] zur Berücksichtigung der Geldentwertung bei der Berechnung des Anspruchs auf Zugewinnausgleich verstoße nicht gegen das [X.], es gehe im vorliegenden Zusammenhang um den Vergleich von zeitlich auseinanderliegenden Vermögenslagen und die dem Sinn der Zugewinngemeinschaft entsprechende Berücksichtigung der Geldentwertung zwischen den [X.] ([X.]-Urteil in [X.]E 217, 248, [X.] 2007, 783).

Ebenso wenig können die beiden anderen vom Kläger genannten Beispiele eine mögliche Abkehr des Ertragsteuerrechts vom Nominalwertprinzip begründen. [X.]as Abzinsungsgebot bei der Bilanzierung von unverzinslichen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten sowie das der Vereinfachung dienende Lifo-Verfahren ([X.]/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 [X.] 8) stellen lediglich Ausnahmen dar, die aber nicht die generelle Geltung des Nominalwertprinzips außer [X.] setzen. [X.]er Kläger weist zwar darauf hin, dass in der Literatur vereinzelt auf der Grundlage des Barwertprinzips die Zinsbereinigung des Einkommens verlangt werde (siehe [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] 82), dabei handelt es sich aber lediglich um einen geforderten künftigen Rechtszustand und nicht um geltendes Recht.

c) [X.]a bei dem Kläger aufgrund des anzuwendenden Nominalwertgrundsatzes keine [X.]oppelbesteuerung eingetreten ist und auch unter keinen Voraussetzungen eintreten wird, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im Einzelnen die [X.]oppelbesteuerung zu ermitteln ist (vgl. dazu [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710, unter I[X.]2.c), noch beurteilt werden, ob der Gesetzgeber den Auftrag des [X.], "in jedem Fall" die [X.]oppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat.

II[X.] [X.]as [X.] hat zu Unrecht bei der Besteuerung der [X.] des [X.] die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG nicht angewandt und die teilweise Anwendung der [X.] nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 3 und 4 EStG abgelehnt.

1. Nach der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. [X.]ezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. [X.]er Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des [X.] mindestens zehn Jahre überschritten wurde (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2  2. Halbsatz EStG).

2. [X.]er Kläger hat einen Nachweis, dass der Betrag des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG mindestens zehn Jahre überschritten wurde, entgegen der Auffassung des [X.] erbracht. Zwar ist ausweislich der Bescheinigung der [X.] vom 8. März 2006 der Betrag des [X.] lediglich in fünf Jahren überschritten worden. Zusätzlich muss aber auch die freiwillige (Nach-)Zahlung von Beiträgen im [X.]ezember 1972 berücksichtigt werden, die für den [X.]raum von Januar 1956 bis zum [X.]ezember 1972 erbracht wurden und die sich der vorgelegten Bescheinigung der Angestelltenversicherung vom 21. September 1973 entnehmen lassen. Bei Zugrundelegung dieser Beiträge hat der Kläger neben den von der [X.] bescheinigten fünf Jahren für weitere zwölf Jahre (die Jahre 1956 bis 1967) Beiträge erbracht, die den gesetzlichen Höchstbeitrag überschritten haben. [X.]amit hat er die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel erfüllt.

3. Im Gegensatz zur Auffassung des [X.], das insoweit der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben zur Aktualisierung des Schreibens vom 24. Februar 2005 [X.], 429-- vom 30. Januar 2008 [X.], 390-- unter [X.] 137) folgt, kommt es nicht allein darauf an, in welchem Jahr die Beiträge gezahlt wurden, sondern auch darauf, für welche Jahre die Beiträge geleistet wurden. [X.]as sog. In-Prinzip ist im Rahmen der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt anwendbar.

a) Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG folgt zunächst nur, dass Rentenzahlungen betroffen sind, die darauf beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen [X.] geleistet wurden. [X.]er Vorschrift ist aber keine Aussage darüber zu entnehmen, wann die Zahlungen oberhalb des [X.] erfolgt sein müssen; die einzige zeitliche Begrenzung ist der 31. [X.]ezember 2004, bis zu dem sich Zahlungen für die Öffnungsklausel qualifizieren konnten.

b) Im Gesetzgebungsverfahren zum [X.] hatte der [X.]rat die Auffassung vertreten, durch die gesetzliche Regelung sei "ein Verbot der Zweifachbesteuerung bei bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt" (BT[X.]rucks 15/2563, [X.] - Anlage 2 Nr. 2). Im Wesentlichen von einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbständige, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien, Selbständige, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbständige, die Beiträge an berufsständische Versorgungswerke erbrächten. [X.]er Sonderausgabenabzug für die geleisteten Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel nur teilweise entlastend ausgewirkt. Von einzelnen berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei bekannt, dass nach deren Satzung Pflichtbeiträge in Höhe der 2,5-fachen Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erhoben würden. [X.]ies habe zur Folge, dass in der Vergangenheit geleistete Beiträge in einem weitaus geringeren Umfang von der Einkommensteuer freigestellt gewesen seien, als dies in den Berechnungen für die Festlegung des vorgesehenen Besteuerungsanteils unterstellt worden sei. Ein Besteuerungsanteil von 50 % für Rentenleistungen an die genannten Personen- bzw. Berufsgruppen dürfe deutlich zu hoch sein.

Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004 (BT[X.]rucks 15/2986) wurde die sog. Öffnungsklausel in das [X.] aufgenommen. In der Begründung des Finanzausschusses vom 29. April 2004 wird die Frage, ob bei der Ermittlung der sich für die Öffnungsklausel qualifizierenden Beiträge das In-Prinzip anzuwenden sei, nicht beantwortet. Es wird lediglich ausgeführt, dass mit der Öffnungsklausel der Befürchtung einer doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden solle. Eine unzutreffende Besteuerung könne nach Auffassung des Finanzausschusses in Ausnahmefällen dann auftreten, wenn der [X.]raum, in dem Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als zehn Jahre betrage (BT[X.]rucks 15/3004, S. 20).

c) Im Gegensatz zur Auffassung des [X.] gebietet der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Geltung des sog. In-Prinzips. Zwar kommt es nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten [X.] für die Höhe des [X.] auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. [X.]ies gilt auch für die Nachzahlung von Rentenbeiträgen für bereits abgelaufene Jahre ([X.]-Urteil vom 12. November 1976 VI R 167/74, [X.]E 120, 398, [X.] 1977, 154; [X.]sbeschluss vom 15. Oktober 2008 [X.]/07, [X.]/NV 2009, 205). Insofern liegt es nicht fern, auch für die Berechnung des [X.] auf das In-Prinzip abzustellen (so [X.]/[X.], [X.], Fach 3, [X.]4159, 14175; [X.]/[X.]/[X.], Renten, Raten, [X.]auernde Lasten, 13. Aufl., Teil [X.] [X.] 1359; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 [X.] 105; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]as Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 [X.] 110; [X.]/[X.], [X.]B 2008 Beilage Nr. 4 S. 34 f.; [X.] in [X.]ankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 22 [X.] 67; wohl auch [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 100; differenzierend [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 314; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 22 [X.] 27e; kritisch [X.], [X.] 2007, 172, 176).

[X.]ieser Ansatz wird aber der Interessenlage der Betroffenen nicht gerecht. Für die Beantwortung der Frage, ob der Betrag des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr als zehn Jahre überschritten worden ist, ist es nicht sachgerecht, lediglich auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Es handelt sich hier nicht um das Problem, in welchem Jahr Altersvorsorgeaufwendungen abgezogen werden können, sondern um die Vermeidung einer möglichen verfassungswidrigen [X.]oppelbesteuerung, die dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme versteuern muss, obwohl er die von ihm getragenen Beiträge, aufgrund derer er die Rente erhält, gerade wegen deren Höhe nicht bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte. Sind rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich, sind diese im Rahmen der Öffnungsklausel auch steuerlich zu berücksichtigen.

Ein Sonderausgabenabzug war in den Fällen, in denen Beiträge für frühere Jahre --wie vom [X.] nachgezahlt wurden, nicht möglich; der Steuerpflichtige konnte in den Jahren, für die er die Nachzahlung erbrachte, die Beiträge wegen des [X.]s (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuerlich nicht geltend machen. In dem Jahr, in dem er die ([X.] zahlte, dürften sich diese wegen der bereits ausgeschöpften Höchstbeträge ebenfalls nicht mehr ausgewirkt haben, so dass die auf diesen nachgezahlten Beiträgen beruhenden Renten aus versteuertem Einkommen stammen.

[X.]iese Auslegung eröffnet nicht die Möglichkeit, missbräuchlich in den Geltungsbereich der Öffnungsklausel zu gelangen, da nur Zahlungen vor 2005 berücksichtigt werden können. Zudem ist zu bedenken, dass die damals erbrachten Leistungen, vor allem die Beiträge zur Nachversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, politisch gewünscht und gefördert wurden.

4. [X.]er Kläger erfüllt die Voraussetzungen der Öffnungsklausel, sodass die Renten, die auf den Beiträgen des [X.] oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze der Jahre 1956 bis 1968 sowie 1985, 1987, 1989 und 1991 beruhen, mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 4 EStG zu versteuern sind. [X.]amit ist das vom Kläger aufgeworfene Problem der Angemessenheit des vom Gesetzgeber gewählten [X.] nicht entscheidungserheblich.

5. Rechtsfolge der Öffnungsklausel ist die anteilige [X.] (so auch BMF-Schreiben in [X.], 390, [X.] 133 f.); darüber hinaus ist eine Anwendung der [X.] nicht gerechtfertigt. [X.]ie Bescheinigung der [X.] beruhte auf der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung; sie muss noch um die Beitragsjahre 1956 bis 1967 ergänzt werden. [X.]a der erkennende [X.] den vorgelegten Unterlagen nicht entnehmen kann, wie hoch der Anteil der Rente ist, der auf oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträgen des [X.] beruht, ist das Urteil aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen.