Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.02.2010, Az. X R 58/08

A. Der 1926 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die 1934 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger leistete für den Zeitraum vom 1. April 1940 bis zum 31. Dezember 1986 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Zum 1. Januar 1968 schloss der Kläger mit der N-AG eine (befreiende) Lebensversicherung ab. Er erhöhte nachträglich zweimal den Versicherungsschutz. Die in den Nachträgen vereinbarten Vertragsdauern liefen vom 1. Januar 1972 bis zum 1. Januar 1991 bzw. vom 1. Juli 1971 bis zum 1. Juli 1991. Der Arbeitgeber des [X.] leistete Zuschusszahlungen zu dieser Lebensversicherung, die er ab dem 1. Januar 1979 auf Antrag des [X.] einstellte. Die N-AG zahlte dem Kläger bei Fälligkeit der Lebensversicherung im Jahr 1991 eine einmalige steuerfreie Versicherungsleistung.

Neben den Leistungen an die befreiende Lebensversicherung entrichtete der Kläger --wie bisher-- Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Insgesamt wurden für den Kläger Beiträge in Höhe von 337,71 [X.] (1940 bis 1947) und 97.296 [X.] (1948 bis 1986) geleistet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der [X.] vom 22. Mai 2006 verwiesen.

Für die Klägerin wurden im Zeitraum von 1988 bis 1992 Beiträge in Höhe von insgesamt 20.692,90 [X.] an die gesetzliche Rentenversicherung entrichtet. In dieser Summe sind zwei freiwillige nachträgliche Zahlungen der Klägerin enthalten, die sie in den Jahren 1990 und 1992 für den Zeitraum vom 1. Juni 1949 bis zum 30. September 1959 in Höhe von 7.700 [X.] (1990) bzw. 9.189 [X.] (1992) geleistet hat. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der [X.] vom 15. Mai 2006 Bezug genommen.

Der Kläger bezog ab dem 1. Februar 1989 eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Klägerin ab dem 1. Oktober 1999. Die Kläger vereinnahmten in den Jahren 1999 bis 2005 Rentenzahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 243.738 [X.] (Kläger) bzw. 79.203 [X.] (Klägerin). In den Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre wurden hiervon Beträge in Höhe von insgesamt 77.833 [X.] (Kläger) bzw. 24.585 [X.] (Klägerin) als steuerpflichtige sonstige Einkünfte der Kläger zugrunde gelegt. Die Differenzen blieben steuerfrei.

In der Einkommensteuererklärung für 2005 erklärten die Kläger die Rentenzahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung --18.287 € (Kläger) und 7.120 € ([X.] als Einnahmen bei den sonstigen Einkünften. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) legte in dem Einkommensteuerbescheid vom 8. Mai 2006 die Hälfte der erklärten Rentenzahlungen als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften der Besteuerung zugrunde.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage begründeten die Kläger damit, ihre Altersrenten seien nicht zur Hälfte, sondern nur in Höhe der niedrigeren Ertragsanteile steuerpflichtig. Die Altersrente des [X.] beruhe auf Beitragszahlungen, an denen sich sein Arbeitgeber nicht beteiligt habe. Der Kläger habe die gesamten Beiträge aus eigenem, bereits versteuertem Einkommen geleistet. Für seine Altersversorgung habe er viele Jahre Beiträge entrichtet, die oberhalb der [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Er habe sowohl Beiträge für eine befreiende Lebensversicherung bei der N-AG als auch Beiträge zur Aufstockung der Altersvorsorge an die [X.] erbracht. An den für ihn seit der [X.] entrichteten Beiträgen an die [X.] in Höhe von insgesamt 97.296 [X.] habe sich einer seiner Arbeitgeber lediglich mit einem Betrag in Höhe von 435,50 [X.] beteiligt. Dies entspreche einem Anteil von 0,5 % statt des ansonsten üblichen Arbeitgeberanteils von 50 %. Die Bescheinigung der [X.] vom 22. Mai 2006 berücksichtige nicht, dass die Summe der Beiträge an die [X.] und der Beiträge für die befreiende Lebensversicherung zumindest in den Jahren 1967 bis 1980 die jährlichen [X.] der gesetzlichen Rentenversicherung überstiegen hätte. Dieser Zeitraum von 14 Jahren überschreite den Mindestzeitraum von zehn Jahren, der nach dem Gesetz für eine Besteuerung der Alterseinkünfte mit den geringeren Ertragsanteilen erforderlich sei.

Soweit die im Streitjahr vereinnahmte Altersrente der Klägerin auf den in den Jahren 1990 und 1992 nachgezahlten Beiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung beruhe, sei sie mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Die freiwilligen Nachzahlungen habe die Klägerin in vollem Umfang aus eigenem versteuerten Einkommen erbracht.

Das Finanzgericht ([X.]) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 110 veröffentlichten Urteil die Klage abgewiesen. Das [X.] habe den der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteil der Renteneinnahmen der Kläger nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) zutreffend in Höhe von 9.144 € für den Kläger und in Höhe von 3.560 € für die Klägerin ermittelt. Die von den Klägern begehrte niedrigere Besteuerung der [X.] lasse sich aus dem Gesetz nicht herleiten. Insbesondere lägen die Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG nicht vor.

Ihre Revision begründen die Kläger damit, das [X.] habe fehlerhaft die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG nicht angewandt. Die Anwendung der Öffnungsklausel hätte dazu geführt, dass die [X.] des [X.] nur mit einem Ertragsanteil von 20 % und die [X.] der Klägerin nur mit einem Ertragsanteil von 18 % bei der Einkommensteuer hätten berücksichtigt werden dürfen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG sei ein Auffangtatbestand und erfasse nach seiner Grundkonzeption die privaten [X.], welche die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllten.

Die Besteuerung mit dem Ertragsanteil komme auf Antrag auch bei Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung zur Anwendung, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhten, welche in einem Zeitraum von mindestens zehn Jahren oberhalb des jeweiligen [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt worden seien. Hintergrund der Öffnungsklausel sei für den Gesetzgeber gewesen, die sonst drohende doppelte Besteuerung zu vermeiden.

Das [X.] habe sich lediglich auf die Bescheinigung der [X.] vom 22. Mai 2005 bezogen, nach der bei dem Kläger der Höchstbeitrag lediglich in sechs Jahren überschritten worden sei. Das [X.] habe aber sachwidrig außer [X.] gelassen, dass der Kläger auch Beiträge in eine befreiende Lebensversicherung eingezahlt habe. Diese Beiträge hätten in die Berechnung der Jahre, in denen die [X.] überschritten worden seien, einbezogen werden müssen. Dann hätte der Kläger in den Jahren 1967 bis 1980 durchgehend die jährlichen [X.] der gesetzlichen Rentenversicherung überschritten. Das [X.] benachteilige gesetzeswidrig den Kläger, der seine Altersversorgung zwischen der gesetzlichen und privaten Rentenversicherung aufgeteilt habe, gegenüber demjenigen, der nur in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt habe.

Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel lägen ebenfalls in der Person der Klägerin vor. Es seien bei ihr --entgegen der Auffassung des [X.]-- ebenfalls die Nachzahlungen von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung in den Jahren 1990 und 1992 für den Zeitraum vom 1. Juni 1949 bis zum 30. September 1959, die oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze lägen, zu berücksichtigen. Es komme nicht nur darauf an, welche Zahlungen in dem betreffenden Zeitraum getätigt worden seien, sondern auch für welche Zeiträume. Der Gesetzgeber habe die Möglichkeit eröffnet, rückwirkende Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung zu erbringen. Der jeweilige Beitrag werde damit versicherungstechnisch so behandelt, als wäre er in diesem zurückliegenden Zeitraum auch tatsächlich eingezahlt worden. Vor diesem Hintergrund sei es systemwidrig, bei der Ermittlung des [X.] diese Rückwirkung zu verweigern.

Die Neuregelung des § 22 EStG sei insoweit verfassungswidrig, als sie nicht berücksichtige, dass die Kläger größtenteils allein die Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt hätten und die Beiträge der Kläger weitgehend aus versteuertem Einkommen bezahlt worden seien, da bei den Klägern die Möglichkeit des [X.] durch die gesetzlichen Höchstbeträge begrenzt gewesen sei. Insoweit verstoße der Gesetzgeber gegen das Verbot der Doppelbesteuerung, das ihm das [X.] ([X.]) für die Neuregelung der Rentenbesteuerung auferlegt habe.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

Die von den Klägern beantragte niedrigere Besteuerung der Renten mit dem Ertragsanteil lasse sich nicht aus dem Gesetz ableiten. Insbesondere lägen die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG nicht vor, da die Kläger die entsprechenden zwingenden Nachweise nicht erbracht hätten. Die [X.] habe lediglich bescheinigt, dass für den Kläger sechs Jahre und für die Klägerin in keinem Jahr Beiträge oberhalb des [X.] geleistet worden seien.

Entgegen der Auffassung der Kläger seien die Zahlungen an die Lebensversicherung in die Überprüfung des [X.] nicht einzubeziehen, da die Lebensversicherung vertragsgemäß im Jahr 1991 in einer Summe an den Kläger steuerfrei ausgezahlt worden sei und daher eine Doppelbesteuerung nicht vorliegen könne. Bei der Prüfung der freiwillig nachgezahlten Beiträge sei der Zeitraum maßgeblich, in dem die Zahlungen erfolgt seien und nicht der Zeitraum, für den die Zahlungen geleistet worden seien (sog. In-Prinzip). Eine verfassungskonforme Auslegung oder analoge Anwendung der Öffnungsklausel komme nicht in Betracht, da die Kläger nicht durch eine Doppelbesteuerung belastet seien, wie sich den Berechnungen entnehmen lasse. Auch eine Verletzung des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes der Kläger sei nicht gegeben, da eine insofern notwendige Interessenabwägung zwischen dem Allgemeinwohl und dem Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen erfolgt sei.

B. [X.]ie Revision der Kläger ist begründet. [X.]as angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]as [X.] hat zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG bei der Besteuerung der [X.] der Klägerin abgelehnt. Ein Teil ihrer [X.] ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 4 EStG zu versteuern (unten II[X.]).

Im Übrigen sind die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Gestalt des [X.] ([X.]) vom 5. Juli 2004 ([X.], 1427) sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (unten [X.] und I[X.]).

[X.] Mit Urteil vom 26. November 2008 [X.] ([X.], 445, [X.], 710) hat der erkennende [X.] entschieden, dass der Gesetzgeber durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat.

1. [X.]er Gesetzgeber hat bei der Schaffung des [X.] den im [X.]-Beschluss vom 24. Juni 1992  1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 ([X.] 86, 369) erteilten und im [X.] vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 ([X.] 105, 73) konkretisierten [X.] zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird ([X.]-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvR 1220/04, 2 [X.], [X.] 120, 169; vgl. hierzu auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission--, Schriftenreihe des [X.], [X.]). [X.]ie zum 1. Januar 2005 in [X.] getretenen Regelungen des [X.] beschränken sich damit nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten [X.] Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des [X.] in [X.] 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten [X.] (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.[X.], [X.]3 ff.).

2. Mit seinem Konzept der nachgelagerten Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten von Grund auf neu geregelt. [X.]er Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die [X.] steuersystematisch gerechtfertigt sei (siehe dazu [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710; [X.], [X.], 463, 488; [X.]., Betriebs-Berater 2003, 873, 874 f.; [X.]. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 [X.] 27 f.). [X.], also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.]. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden sowohl die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der [X.] gemindert haben, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. [X.]er erkennende [X.] hat in seinem Urteil in [X.], 445, [X.], 710 entschieden, der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum werde nicht dadurch überschritten, dass in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen der [X.] nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.

[X.]ass ggf. auch eine Besteuerung bestimmter Alterseinkünfte nach dem früher geltenden Konzept der [X.] weiterhin verfassungsrechtlich möglich gewesen wäre, ist unerheblich, da der Gesetzgeber dem Konzept der Vereinheitlichung der [X.] den Vorzug geben konnte und gegeben hat.

3. [X.]ie Grundentscheidung des Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] EStG genannten Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, verletzt nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).

[X.]ie unterschiedslose Besteuerung der o.g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass --jedenfalls nach Abschluss der [X.] die [X.] in der aktiven [X.] eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. In beiden Fällen handelt es sich nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl. [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710).

4. [X.]ie in diesem [X.]surteil (in [X.], 445, [X.], 710) nicht zu entscheidende Frage, ob die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 €/40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rahmen der endgültigen Regelung verfassungsrechtlich zulässig ist, hat der erkennende [X.] in den Urteilen vom 18. November 2009 [X.] ([X.], 412), [X.]/07 ([X.], 99), [X.] ([X.], 137), [X.]/07 ([X.], 421) sowie im Urteil vom 9. [X.]ezember 2009 [X.] ([X.], 165) dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der steuerlichen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl unter Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.

I[X.] Auch die Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Sätze 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen [X.] und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten [X.]raum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt ([X.]-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, [X.] 116, 164). Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass komplexe Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden können, um ihm eine angemessene [X.] zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu [X.] vom 28. April 1999  1 BvL 22/95, 1 BvL 34/95, [X.] 100, 59, m.w.N.). [X.]ieser weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet (siehe [X.] in [X.] 105, 73, unter [X.].I[X.]).

[X.]iese Grundsätze zugrunde gelegt, ist auch die Übergangsregelung verfassungsmäßig. Sie verletzt die Kläger weder in ihrem Grundrecht auf Gleichbehandlung (unten 1.) noch verstößt sie gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (unten 2. und 3.) sowie --jedenfalls im Falle der [X.] gegen das Verbot der [X.]oppelbesteuerung (unten 4.).

1. In seinem Urteil in [X.], 445, [X.], 710 (unter I[X.]2.b.) hat der erkennende [X.] entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern sowie zu Beziehern von Renten aus privaten Rentenversicherungen in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.

a) [X.]er Kläger des vorgenannten Verfahrens war zwar nicht nur in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert, sondern auch Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerkes, so dass sich das [X.]surteil ausführlich mit den Unterschieden der jeweiligen Beitrags- und [X.] als mögliche Rechtfertigung der gleichen steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen auseinandergesetzt hat. Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Übergangsregelung war für den [X.] aber nicht die Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum [X.] darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. [X.]ies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die [X.] zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BT[X.]rucks 15/2150, [X.] 41).

b) [X.]ieses Argument mag zwar die gewählte gesetzliche Regelung nicht zwingend erfordern. [X.]er [X.] bleibt jedoch bei der Einschätzung in seinem Urteil in [X.], 445, [X.], 710, dass der vom [X.] für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden ist.

[X.]) [X.]er Gesetzgeber hat sich --verfassungsrechtlich nicht zu [X.] dafür entschieden, alle [X.] unterschiedslos dem System der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen (siehe oben B.[X.]1.). [X.]ie Aufgabe der Übergangsregelung ist damit, die bestehenden unterschiedlichen [X.] und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen ([X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710, unter I[X.]2.b cc). Insoweit ist entscheidend, dass die künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar waren. [X.]a die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur [X.] vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist ([X.]surteile in [X.], 99; in [X.], 137; in [X.], 412; in [X.], 421, und in [X.], 165).

[X.]) [X.]ass die Alterseinkünfte der vormals selbständig tätigen Rentner und die der vormals [X.] tätigen Rentner in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können, ist der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. [X.]er Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung bedarf. Bei der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich an[X.] besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710 (unter I[X.]2.b) verwiesen.

2. [X.]ie geänderte Besteuerung der [X.] der Kläger aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der [X.] ab dem [X.] verstößt nicht gegen den rechtsst[X.]tlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] bedarf es im Hinblick auf das Rechtsst[X.]tsprinzip des Art. 20 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. [X.]er Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen [X.]ispositionen ausgehen durfte (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, [X.] 105, 17, m.w.N.). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen ([X.]-Beschluss in [X.] 105, 17).

b) [X.]ie Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte genügt diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen.

Im Streitfall liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. eine sog. unechte Rückwirkung vor. [X.]ieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn --im Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte" [X.] die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins Werk gesetzt" wurden ([X.]-Entscheidungen vom 8. Juli 1971  1 BvR 766/66, [X.] 31, 275, und vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, [X.] 72, 200, [X.] 1986, 628).

[X.]ie einkommensteuerliche Belastung der [X.] der Kläger aufgrund des Systemwechsels erhöhte sich erst nach Verkündung des [X.] am 9. Juli 2004 ab dem Veranlagungszeitraum 2005; die Kläger hatten bereits in früheren Jahren mit ihren Altersvorsorgeaufwendungen [X.]ispositionen vorgenommen, die abschließend vollzogen worden waren und nicht mehr geändert werden konnten. [X.]er Kläger hatte neben Einzahlungen in die befreiende Lebensversicherung weiterhin vom 1. Januar 1968 bis Ende [X.]ezember 1986 Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, während die Klägerin in den Jahren 1990 bis 1992 freiwillig nachträgliche Beitragszahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung für den [X.]raum vom 1. Juni 1949 bis zum 30. September 1959 leistete.

[X.]) Angesichts dieser bereits vollzogenen Vermögensdispositionen wird in der jüngeren Rechtsprechung des [X.] ([X.]) teilweise bezweifelt, ob in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind. In dem Vorlagebeschluss des [X.] vom 16. [X.]ezember 2003 [X.] ([X.]E 204, 228, [X.] 2004, 284) kommt der [X.]. [X.] des [X.] ausgehend von der Rechtsprechung des [X.] zum [X.]ispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen ([X.]-Beschlüsse vom 3. [X.]ezember 1997  2 BvR 882/97, [X.] 97, 67; in [X.] 105, 17) und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom [X.] nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von [X.]ispositionen sei auf alle [X.] zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. [X.]as gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" ([X.]-Beschluss in [X.]E 204, 228, [X.] 2004, 284; siehe auch [X.]-Beschluss vom 6. November 2002 [X.], [X.]E 200, 560, [X.] 2003, 257).

[X.]) [X.]er erkennende [X.] kann es dahingestellt sein lassen, ob dieser Auffassung allgemein zu folgen ist (so auch [X.]-Urteile vom 29. April 2008 [X.], [X.]E 221, 121, [X.] 2008, 723, und vom 26. November 2008 [X.]/06, [X.]/NV 2009, 1241, m.w.N.), da die Änderung der Rentenbesteuerung durch das [X.] auch einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen standhält.

[X.]ie vom Gesetzgeber im Rahmen des [X.] zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten [X.] und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits.

[X.]a) [X.]er Kläger hat mehrere Jahrzehnte --zum größten Teil freiwillig-- erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt; die Klägerin hat zwischen 1990 und 1992 bedeutende Beträge in die Nachentrichtung ihrer Rentenbeiträge investiert. Zwar begründet auch ein in umfangreichen [X.]ispositionen betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten Vertrauensschutz ([X.]-Beschluss in [X.] 105, 17). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass die von den Klägern geleisteten Rentenversicherungsbeiträge wichtige Bausteine ihrer Altersversorgung waren und der verschärfte [X.] sie bereits als Rentenempfänger getroffen hat, so dass beide keine Möglichkeit hatten, die Einbuße an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.

Versorgungsempfänger und Rentner haben nach der Rechtsprechung des [X.] in der Regel schon deshalb ein hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus eigener [X.] zu bewältigen vermögen. Je größer die insoweit bestehenden Gefahren sind, desto schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und desto weniger darf es enttäuscht werden ([X.]-Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, [X.] 76, 256, zu den Kürzungen der Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2 § 1 Nr. 7 des [X.] --2. [X.] vom 22. [X.]ezember 1981, [X.] 1981, 1523). Auch wenn diese Aussagen zum Beamtenversorgungs- und Sozialversicherungsrecht gemacht wurden, haben die Grundsätze für das Steuerrecht ebenfalls Gültigkeit.

[X.]b) Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber gerade bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzugeben und Neuregelungen zu treffen, die den gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung tragen ([X.]-Beschluss in [X.] 76, 256). [X.]ies gilt auch für die Besteuerung der Altersbezüge. [X.]er Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt für die Zukunft aufrechterhält ([X.]-Entscheidungen vom 7. Juli 1964  2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63, [X.] 18, 135; in [X.] 105, 17), "Freiräume" belässt oder von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht ([X.]-Beschlüsse vom 8. März 1983  2 BvL 27/81, [X.] 63, 312; vom 28. November 1984  1 BvR 1157/82, [X.] 68, 287). Ein uneingeschränkter Schutz des Steuerpflichtigen in seinem Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gesamtwohl verpflichteten [X.] Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen lähmen (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.] 63, 312; in [X.] 76, 256).

ccc) [X.]as Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des [X.] war es, eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" zu erreichen (BT[X.]rucks 15/2150, [X.] und [X.]). [X.]ie verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse der Kläger am Fortbestand der [X.] ihrer [X.] dahinter zurücktreten muss.

(1) [X.]er Gesetzgeber war verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, da ansonsten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. nicht weiter anwendbar gewesen wären. Als tragendes Element der grundlegenden Neuordnung der steuerlichen Behandlung aller Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte wurde bei den Renten der Basisversorgung die sog. nachgelagerte Besteuerung eingeführt, die durch den steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei aktiv Erwerbstätigen und die volle Besteuerung der [X.] charakterisiert ist (BT[X.]rucks 15/2150, [X.] und [X.]). Für die Übergangsphase wurde berücksichtigt, dass ein Teil der Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurde und aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Vollversteuerung der daraus resultierenden Renten nicht zulässig war. Hierdurch sollte "im Zusammenwirken mit der Regelung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus verfassungsrechtlichen und haushaltswirtschaftlichen Gründen erforderliche schrittweise steuerrechtliche Gleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beamtenpensionen andererseits und eine ausgewogene Besteuerung im Verhältnis zu den übrigen Steuerpflichtigen, insbesondere den Erwerbstätigen" erreicht werden (BT[X.]rucks 15/2150, [X.] 40).

(2) [X.]ie bloße Absicht, st[X.]tliche Mehreinkünfte zu erzielen bzw. Mindereinnahmen zu vermeiden, ist kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger regelmäßig überwindendes [X.], weil dieses Ziel durch jedes, auch durch [X.] und willkürliches Besteuern erreicht werden könnte. [X.]as Interesse des St[X.]tes, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren, ist hingegen ein wichtiger Gemeinwohlbelang ([X.]-Beschluss in [X.] 105, 17).

[X.]as muss auch im vorliegenden Fall gelten, in dem das Ziel des Gesetzgebers nicht die [X.] ist, sondern eine verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die öffentlichen Haushalte zu gefährden (BT[X.]rucks 15/2150, [X.] und [X.]). [X.]as [X.] selbst hat in seinem Urteil in [X.] 105, 73 ausdrücklich gefordert, dass sich der Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen zu orientieren hat. Insoweit stellt auch die Finanzierbarkeit der Neuregelung einen wichtigen Gemeinwohlbelang dar.

(3) Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Regelungen des [X.] um einen vollständigen --vom [X.] selbst geforderten-- Systemwechsel der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. [X.]ie dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von [X.] wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein ([X.] vom 9. [X.]ezember 2008  2 BvL 1/07, 2 [X.], 2 BvL 1/08, 2 [X.], [X.] 122, 210, m.w.N.); entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen des Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 204, 228, [X.] 2004, 284, unter B.II[X.] [X.]). [X.]ieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben wurde und erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage herstellt.

ddd) [X.]er Einzelne kann sich zudem nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf ([X.]-Beschluss in [X.] 105, 17, m.w.N.).

Für die Kläger war bereits seit dem [X.] erkennbar, dass die für sie günstige [X.] ihrer künftigen Renten rechtlich umstritten war. [X.]ie verfassungsrechtliche Überprüfung des Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner aufgrund der [X.] ihrer Renten gegenüber pensionierten Beamten, die ihre Altersbezüge grundsätzlich voll zu versteuern hatten, hatte nach Auffassung des [X.] bereits im [X.] ein Ausmaß erreicht, das eine Korrektur notwendig machte (Beschluss vom 26. März 1980  1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76, [X.] 54, 11, [X.] 1980, 545, unter B.II[X.]).

In seinem Beschluss in [X.] 86, 369 hatte das [X.] ebenfalls die Notwendigkeit einer Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte betont, jedoch darauf hingewiesen, die dem Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten und [X.] zur Verfügung stehende [X.] sei noch nicht abgelaufen. Angesichts der sachlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung der steuerlichen Behandlung sämtlicher in [X.] bestehender Formen der Alterssicherung --einschließlich der der selbständigen [X.] zu bewältigen habe, und angesichts der Probleme, die schon der Vergleich dieser [X.] nach Voraussetzungen, Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen aufwerfe, sei ein größerer zeitlicher Spielraum des Gesetzgebers gerechtfertigt.

[X.]ass das [X.] nach weiteren [X.]n in dem Urteil in [X.] 105, 73 die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG andererseits seit dem [X.] als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ansah, kam daher nicht unerwartet, sondern war nur die folgerichtige Konsequenz seiner bisherigen Rechtsprechung.

3. Ein besonderer Vertrauenstatbestand der Kläger, die bereits seit 1989 (Kläger) bzw. 1999 (Klägerin) Rentenbezieher sind, ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesformulierung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F., wonach als Ertrag des Rentenrechts für die gesamte [X.]auer des [X.] der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag gilt, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des [X.] auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt.

[X.]iese gesetzliche Formulierung beruhte auf der Neuregelung der Besteuerung der Leibrenten durch das [X.] vom 16. [X.]ezember 1954 ([X.] 1954, 373), mit der der Gesetzgeber die Besteuerung privater Leibrenten auf eine neue rechtliche Grundlage gestellt hatte. Nach der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leibrenten nicht mehr als wiederkehrende Leistungen in voller Höhe steuerpflichtig, sondern nur noch insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten waren. Überlebte der Empfänger der Leibrente die voraussichtliche Laufzeit der Rente, wären aufgrund der Erschöpfung des [X.] die weiteren Bezüge des Berechtigten (nach Ansicht des Gesetzgebers) in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts gewesen. Mit Rücksicht auf die [X.] Härten, die die volle Besteuerung der Leibrenten im fortgeschrittenen Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur geringe Einkünfte hatten, hätte mit sich bringen können, wurde bei der Neuregelung der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt. [X.]er Ertrag des Stammrechts sollte nur, aber auch stets, pro rata temporis besteuert werden (Entwurf eines [X.], BT[X.]rucks 2/481, [X.] ff.). [X.]ies wurde dann durch die Formulierung "für die gesamte [X.]auer des [X.]" entsprechend gesetzlich normiert.

Ein weitergehender Vertrauenstatbestand wurde dadurch nicht geschaffen, was sich auch daraus ableiten lässt, dass eine Erhöhung der [X.] für Leibrenten i.[X.] von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F., wie z.B. im Jahr 1982 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1982 durch Art. 26 Nrn. 9 und 27  2. [X.], verfassungsmäßig nicht zu beanstanden war. [X.]as [X.] hat die Erhöhung der [X.] --auch soweit sie sog. Altverträge betraf-- mit den sich aus dem Rechtsst[X.]tsprinzip ergebenden Grundsätzen des [X.] und des Vertrauensschutzes als vereinbar angesehen (Beschluss der [X.] des 1. [X.]s des [X.] vom 23. Oktober 1987  1 BvR 573/86, [X.] --[X.]-- 1988, 649). Gegenüber dem gewichtigen öffentlichen Interesse, die Neuverschuldung der öffentlichen Haushalte zurückzuführen, wiege das Interesse des Steuerpflichtigen an der Beibehaltung der bisherigen niedrigeren [X.] geringer, zumal die [X.] ohnehin aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung [X.] Härten in einem grob pauschalierten Verfahren festgelegt worden seien. Es entspreche der Systematik der Rentenbesteuerung und sei von [X.] wegen nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber auch bei Altverträgen den --erhöhten-- Ertragsanteil auf das Lebensjahr des [X.] bei Beginn des erstmaligen [X.] und nicht auf das Lebensjahr bei Inkrafttreten der Neuregelung abstelle; die Anpassung der [X.] sei nicht mit einer Erhöhung der Rente gleichzusetzen ([X.]-Beschluss in [X.] 1988, 649). [X.]iese Erwägungen gelten entsprechend für den vorliegenden Fall, in dem der Gesetzgeber die [X.] aufgegeben hat und zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen ist.

4. [X.]ie Besteuerung der Renten der Kläger mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstößt nicht gegen das Verbot der [X.]oppelbesteuerung.

In seinem Urteil in [X.] 105, 73 (unter [X.]) hatte das [X.] gefordert, in jedem Fall seien die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.

a) Nach den dem Urteil des [X.] zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, hat der Kläger für den [X.]raum vom 1. April 1940 bis zum 31. März 1947 Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 337,71 [X.] und für den [X.]raum vom 1. Januar 1948 bis zum 31. [X.]ezember 1986 in Höhe von 97.296 [X.]M --inklusive der Arbeitgeberanteile für einige [X.]räume-- erbracht. [X.]ie Summe der von ihm in den Jahren 1999 bis 2005 bezogenen Renteneinnahmen betrug 243.738 [X.]M, die der Besteuerung zugrunde gelegten steuerpflichtigen [X.] belaufen sich für diesen [X.]raum dagegen nur auf insgesamt 77.833 [X.]M. Selbst ohne die --notwendige-- Berücksichtigung der vom Kläger in den Jahren 1989 bis 1998 vereinnahmten und anteilig versteuerten Zahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung kann festgestellt werden, dass die [X.] des [X.] nicht doppelt besteuert werden. Bereits die Summe der vom Kläger in den [X.] 1999 bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien Teile der Rente übersteigt die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge selbst dann, wenn zu Gunsten des [X.] unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht (siehe dazu aber [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710, unter I[X.]2.c cc).

Entsprechendes gilt für die Beurteilung der [X.] der Klägerin. Sie hat insgesamt Beitragszahlungen zur Rentenversicherung in Höhe von 20.692,90 [X.]M --inklusive der Arbeitgeberanteile für den [X.]raum vom 1. [X.]ezember 1988 bis zum 30. April 1992-- geleistet. [X.]er Besteuerung sind in den Jahren 1999 bis 2005 Renteneinnahmen in Höhe von insgesamt 79.203 [X.]M zugrunde gelegt worden, wobei sich die Summe der bis 2005 steuerpflichtigen [X.] auf insgesamt 24.585 [X.]M beläuft. [X.]amit übersteigt auch die Summe der von der Klägerin bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien Teile der Rente die Summe ihrer aus --unterstellt (s.o.)-- versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge.

b) Ein Verstoß gegen das Verbot der [X.]oppelbesteuerung könnte im Falle der Kläger allenfalls dann bejaht werden, wenn man der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde.

[X.]) [X.]as [X.] hat die "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen.

[X.]er 1. [X.] des [X.] hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im [X.] abgelehnt (Beschluss in [X.] 54, 11). [X.]emgegenüber hat der 2. [X.] des [X.] in seinem Rentenurteil in [X.] 105, 73 dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer [X.], die nominellen Werte der geleisteten Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. [X.] des [X.] die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der [X.]oppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis des Nominalwertprinzips aufgestellt hat.

Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar ([X.]-Beschluss vom 19. [X.]ezember 1978  1 BvR 335/76, 1 BvR 427/76, 1 BvR 811/76, [X.] 50, 57, m.w.N.). Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird vom [X.] grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht sei insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die [X.] auf andere Rechtsgebiete übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren könnte ([X.]-Kammerbeschluss vom 15. [X.]ezember 1989  2 BvR 436/88, [X.]er Betrieb --[X.]B-- 1990, 969).

[X.]) Innerhalb der Ertragsteuersenate des [X.] besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z.B. [X.]-Entscheidungen vom 14. Mai 1974 [X.], [X.]E 112, 546, [X.] 1974, 572; vom 27. Juni 1996 [X.], [X.]/NV 1996, 921, m.w.N.; vom 1. März 2001 IV R 90/99, [X.]/NV 2001, 904; vom 12. November 2007 [X.], [X.]/NV 2008, 766; in [X.], 445, [X.], 710; vom 11. [X.]ezember 2008 [X.], [X.]E 224, 70, [X.], 385).

Auch nach Auffassung des Schrifttums stellt das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der Rechtssicherheit und der Abstimmung des Einkommensteuerrechts auf das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar, solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich sind (so Kirchhof, in: [X.][X.], EStG, § 2 [X.] [X.]). [X.]as Festhalten am Nominalwertprinzip lasse sich auch aus Praktikabilitätsgründen aufgrund der komplizierten Inflationsbereinigung rechtfertigen; Voraussetzung sei aber, dass die Inflationsrate niedrig sei (Tipke, [X.], [X.], 2. Aufl. [X.] 515).

cc) [X.]emgemäß sind die Sachverständigenkommission (a.a.[X.], [X.] 51) und ihr folgend der Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und haben keine Barwertrechnung vorgenommen (BT[X.]rucks 15/2150, [X.]3). Auch der [X.] hat in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung des Finanzausschusses des [X.] am 28. Januar 2004 an die Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft und damit ebenfalls die Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips bei der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer [X.]oppelbesteuerung bejaht.

Es ist vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten --unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt-- besteuert werden können (so auch Kulosa in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 10 EStG [X.] 341). Es besteht insofern kein Unterschied zur Besteuerung des in der Gesetzesbegründung des [X.] (BT[X.]rucks 15/2150, [X.]3) genannten Beispiels eines Zerobonds.

c) [X.]a bei den Klägern aufgrund des anzuwendenden Nominalwertgrundsatzes keine [X.]oppelbesteuerung eingetreten ist, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im Einzelnen die [X.]oppelbesteuerung zu ermitteln ist (vgl. dazu [X.]surteil in [X.], 445, [X.], 710, unter I[X.]2. c), noch ob der Gesetzgeber den Auftrag des [X.], "in jedem Fall" die [X.]oppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat.

II[X.] [X.]as [X.] hat zu Unrecht bei der Besteuerung der [X.] der Klägerin die sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG nicht angewandt und damit insoweit die Anwendung der [X.] nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Sätze 3 und 4 EStG abgelehnt.

1. Nach der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.[X.] des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. [X.]ezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. [X.]er Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Höchstbeitrag mindestens [X.] überschritten wurde (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2  2. Halbsatz EStG).

2. [X.]ie Klägerin hat den Nachweis, dass die von ihr geleisteten Beiträge den jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens [X.] überschritten haben, --entgegen der Auffassung des [X.]-- erbracht. Zwar ist ausweislich der Bescheinigung der [X.] vom 15. Mai 2005 der jeweilige Höchstbeitrag in keinem Jahr überschritten worden. [X.]abei wurden aber die freiwilligen (Nach-) Zahlungen von Beiträgen in den Jahren 1990 und 1992 für den [X.]raum von Juni 1949 bis September 1959 nicht berücksichtigt. Bei Zugrundelegung dieser Beiträge hat die Klägerin für [X.] (1949 bis 1958) Beitragsleistungen erbracht, die den entsprechenden gesetzlichen Höchstbeitrag überschritten haben.

3. Im Gegensatz zur Auffassung des [X.], das insoweit der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben zur Aktualisierung des Schreibens vom 24. Februar 2005 [X.] - [X.] - 51/[X.], 429-- vom 30. Januar 2008 [X.] - [X.], 390-- unter [X.] 137) folgt, kommt es nicht allein darauf an, in welchem Jahr die Beiträge gezahlt wurden, sondern auch darauf, für welche Jahre die Beiträge geleistet wurden. [X.]as sog. In-Prinzip ist im Rahmen der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt anwendbar.

a) Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG folgt zunächst nur, dass Rentenzahlungen betroffen sind, die darauf beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen [X.] geleistet wurden. [X.]er Vorschrift ist aber keine Aussage darüber zu entnehmen, wann die Zahlungen oberhalb des [X.] erfolgt sein müssen; die einzige zeitliche Begrenzung ist der 31. [X.]ezember 2004, bis zu dem sich Zahlungen für die Öffnungsklausel qualifizieren konnten.

b) Im Gesetzgebungsverfahren zum [X.] hatte der Bundesrat die Auffassung vertreten, durch die gesetzliche Regelung sei "ein Verbot der Zweifachbesteuerung bei bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt" (BT[X.]rucks 15/2563, [X.] 8 - Anlage 2 Nr. 2). Im Wesentlichen von einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbständige, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien, Selbständige, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbständige, die Beiträge an berufsständische Versorgungswerke erbrächten. [X.]er Sonderausgabenabzug für die geleisteten Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel nur teilweise entlastend ausgewirkt. Von einzelnen berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei bekannt, dass nach deren Satzung Pflichtbeiträge in Höhe der 2,5-fachen Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erhoben würden. [X.]ies habe zur Folge, dass in der Vergangenheit geleistete Beiträge in einem weitaus geringeren Umfang von der Einkommensteuer freigestellt gewesen seien, als dies in den Berechnungen für die Festlegung des vorgesehenen Besteuerungsanteils unterstellt worden sei. Ein Besteuerungsanteil von 50 % für Rentenleistungen an die genannten Personen- bzw. Berufsgruppen dürfe deutlich zu hoch sein.

Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004 (BT[X.]rucks 15/2986) wurde die sog. Öffnungsklausel in das [X.] aufgenommen. In der Begründung des Finanzausschusses vom 29. April 2004 wird die Frage, ob bei der Ermittlung der sich für die Öffnungsklausel qualifizierenden Beiträge das In-Prinzip anzuwenden sei, nicht beantwortet. Es wird lediglich ausgeführt, mit der Öffnungsklausel solle der Befürchtung einer doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden. Eine unzutreffende Besteuerung könne nach Auffassung des Finanzausschusses in Ausnahmefällen dann auftreten, wenn der [X.]raum, in dem Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als [X.] betrage (BT[X.]rucks 15/3004, [X.]0).

c) Im Gegensatz zur Auffassung des [X.] gebietet der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Geltung des sog. In-Prinzips. Zwar kommt es nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten [X.] für die Höhe des [X.] auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. [X.]ies gilt auch für die Nachzahlung von Rentenbeiträgen für bereits abgelaufene Jahre ([X.]-Urteil vom 12. November 1976 VI R 167/74, [X.]E 120, 398, [X.] 1977, 154; [X.]sbeschluss vom 15. Oktober 2008 [X.]/07, [X.]/NV 2009, 205). Insofern liegt es nicht fern, auch für die Berechnung des [X.] auf das In-Prinzip abzustellen (so [X.]/[X.], [X.], Fach 3, [X.]4159, 14175; [X.]/[X.]/[X.], Renten, Raten, [X.]auernde Lasten, 13. Aufl., Teil [X.], [X.] 1359; [X.]/[X.], EStG, 28. Aufl., § 22 [X.] 105; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]as Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 [X.] 110; [X.]/[X.], [X.]B 2008, Beilage 4, [X.] 34 f.; [X.] in [X.]ankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 22 [X.] 67; wohl auch [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 100; differenzierend [X.]/[X.], § 22 EStG [X.] 314; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 22 [X.] 27e; kritisch [X.], [X.] 2007, 172, 176).

[X.]ieser Ansatz wird aber der Interessenlage der Betroffenen nicht gerecht. Für die Beantwortung der Frage, ob der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr als [X.] überschritten worden ist, ist es nicht sachgerecht, lediglich auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Es handelt sich hier nicht um das Problem, in welchem Jahr Altersvorsorgeaufwendungen abgezogen werden können, sondern um die Vermeidung einer möglichen verfassungswidrigen [X.]oppelbesteuerung, die dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme versteuern muss, obwohl er die von ihm getragenen Beiträge, aufgrund derer er die Rente erhält, gerade wegen ihrer Höhe nicht bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte. Sind rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich, sind diese im Rahmen der Öffnungsklausel auch steuerlich zu berücksichtigen.

Ein Sonderausgabenabzug war in den Fällen, in denen Beiträge --wie von der [X.] für frühere Jahre nachgezahlt wurden, nicht möglich; der Steuerpflichtige konnte in den Jahren, für die er die Nachzahlung erbrachte, die Beiträge wegen des [X.]s (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuerlich nicht geltend machen. In dem Jahr, in dem er die ([X.] zahlte, dürften sich diese wegen der bereits ausgeschöpften Höchstbeträge ebenfalls nicht mehr ausgewirkt haben, so dass die auf diesen nachgezahlten Beiträgen beruhenden Renten aus versteuertem Einkommen stammen.

[X.]iese Auslegung eröffnet nicht die Möglichkeit, missbräuchlich in den Geltungsbereich der Öffnungsklausel zu gelangen, da nur Zahlungen vor 2005 berücksichtigt werden können. Zudem ist zu bedenken, dass die damals erbrachten Leistungen, vor allem die Beiträge zur Nachversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, politisch gewünscht und gefördert wurden.

4. [X.] hat die Klägerin mit dem nur bis zum September 1959 geleisteten Beitrag von 1.269 [X.]M den [X.] von 1.344 [X.]M nicht überschritten. [X.]er jährliche Höchstbeitrag ist auch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres Beiträge geleistet wurden (so die Finanzverwaltung; vgl. Aktualisierung des [X.] in [X.], 429 durch BMF-Schreiben in [X.], 390, [X.] 141). [X.]ass kein anteiliger Ansatz erfolgt, ergibt sich aus dem oben dargestellten Sinn und Zweck der Öffnungsklausel, den Fällen Rechnung zu tragen, in denen sich die Beiträge zu der Basisversorgung im Rahmen des [X.] nicht ausreichend auswirken konnten. [X.]a es sich beim Sonderausgabenabzug um [X.] handelt, die nicht anteilig gewährt werden, ist es konsequent, bei der Anwendung der Öffnungsklausel auch auf die Jahresbeiträge abzustellen (so auch [X.]/[X.], [X.]B 2008, Beilage 4, [X.] 34).

5. [X.]ie Klägerin erfüllt die Voraussetzungen der Öffnungsklausel, so dass die Renten, die auf den Beiträgen der Klägerin oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze der Jahre 1949 bis 1958 beruhen, mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 4 EStG zu versteuern sind; darüber hinaus ist eine Anwendung der [X.] nicht gerechtfertigt.

[X.]ie Bescheinigung der [X.] beruhte auf der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung; sie muss noch entsprechend ergänzt werden. [X.]a der erkennende [X.] den vorgelegten Unterlagen nicht entnehmen kann, wie hoch der Anteil der Rente ist, der auf oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträgen der Klägerin beruht, ist das Urteil aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen.

IV. [X.]as [X.] hat demgegenüber zu Recht bei der Besteuerung der [X.] des [X.] die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG nicht angewandt und die teilweise Anwendung der [X.] nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Sätze 3 und 4 EStG abgelehnt.

1. [X.]er Kläger hat die Voraussetzung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG, dass seine Rentenversicherungsbeiträge den jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens [X.] überschritten haben, nicht erfüllt. Ausweislich der Bescheinigung der [X.] vom 22. Mai 2006 ist der Höchstbeitrag lediglich in sechs Jahren überschritten worden, nämlich in den Jahren 1967, 1968, 1971, 1972, 1978 und 1979.

2. Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger sind die Zahlungen des [X.] in die befreiende Lebensversicherung nicht zu berücksichtigen. [X.]ies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut der Öffnungsklausel, seiner Entstehungsgeschichte als auch aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

a) [X.]ie [X.] gilt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG für Leibrenten (und andere Leistungen), soweit sie auf bis zum 31. [X.]ezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen. [X.]as ist bei den Beiträgen, die der Kläger in die befreiende Lebensversicherung geleistet hat, nicht der Fall; diese Beiträge haben zu einer --steuerfreien-- einmaligen Versicherungsleistung im Jahr 1991 geführt.

b) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger fordert auch der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Einbeziehung von Beiträgen, die an befreiende Lebensversicherungen geleistet wurden. Zweck der Öffnungsklausel ist --wie der oben unter I[X.]4.b dargestellten Entstehungsgeschichte eindeutig zu entnehmen [X.] die Vermeidung einer [X.]oppelbesteuerung in besonderen Fällen. [X.]iese konnte und kann beim Kläger nicht eintreten, da er die Versicherungsleistung, die auf den (zusätzlichen) Beiträgen zur befreienden Lebensversicherung beruht, steuerfrei vereinnahmt hat. Für eine weitergehende Steuervergünstigung ist daher kein Raum.

3. Bedenken gegen die [X.]mäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] Satz 2 EStG bestehen nach Auffassung des [X.]s nicht. [X.]as gesetzliche Erfordernis, dass mindestens [X.] Beiträge oberhalb der gesetzlichen Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden sein müssen, um insoweit die Möglichkeit einer [X.] zu erhalten, ist vor allem vor dem Hintergrund der Administrierbarkeit und Praktikabilität dieser Ausnahmevorschrift als verfassungsgemäß anzusehen.

Ausgangspunkt ist die gesetzgeberische Annahme, dass es ohne die sog. Öffnungsklausel (insbesondere bei Selbständigen) in seltenen Ausnahmefällen bei uneingeschränkter Anwendung der nachgelagerten Besteuerung zu einem Verstoß gegen das Verbot der [X.]oppelbesteuerung kommen kann. Aufgrund der sog. Öffnungsklausel wird nicht im konkreten Einzelfall geprüft, ob eine [X.]oppelbesteuerung vorliegt, vielmehr wird sie bei Vorliegen der Voraussetzungen der typisierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] EStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen gesetzlich vermutet. Unabhängig von dem Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel muss im konkreten Einzelfall zusätzlich das Verbot der [X.]oppelbesteuerung beachtet werden.

[X.]er gesetzlich geforderte Zehnjahreszeitraum hat den Zweck, Zufälligkeiten einzelner Jahre unberücksichtigt zu lassen, wie etwa das Überschreiten des [X.] in der gesetzlichen Rentenversicherung in einem Jahr bei gleichzeitigem Unterschreiten des [X.] in einem anderen Jahr. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Altersversorgung normalerweise langfristig angelegt ist und ein bestimmtes Versorgungsniveau sichern soll. Es dürfte daher den typischen Fall a[X.]ilden, dass Steuerpflichtige, die Beiträge oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet haben, diese Zahlungen (ungeachtet der Tatsache, dass es sog. gebrochenen Erwerbsbiographien gibt) regelmäßig über einen längeren [X.]raum vorgenommen haben.