Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.07.2020, Az. IV R 30/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war in den Jahren 2009 bis 2013 alleinige Kommanditistin der [X.] ([X.]). Durch Ausscheiden der bisherigen Komplementärin der [X.], der [X.], mit Wirkung zum 02.04.2013 wurde die Klägerin im Wege der [X.] Rechtsnachfolgerin der [X.].

Die [X.] führte in den Jahren 2009 bis 2013 ausschließlich Finanzierungsleasing und damit Finanzdienstleistungen i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 10 des Kreditwesengesetzes (KWG) durch. Sie hatte eine aus mehreren Grundstücken bestehende Immobilie an einen Vertragspartner verleast.

In den Jahren 2009 bis 2013 bestand eine stille Beteiligung der [X.] ([X.]) an der [X.]. Die [X.] hatte ihre Einlage zum Teil fremdfinanziert. Die Darlehensverbindlichkeit der [X.] lautete ursprünglich auf 25.100.000 € und erhöhte sich jährlich um die geschuldeten Zinsen (Zinssatz 5,2 %). Die Zinsaufwendungen der [X.] machte die [X.] im Rahmen der von ihr abgegebenen [X.] erfolgreich als Sonderbetriebsausgaben der [X.] geltend.

Für die Streitjahre (2009 bis 2011 und 2013) gab die [X.] Gewerbesteuererklärungen bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ab, in denen sie darauf hinwies, dass es sich bei ihr um ein Finanzdienstleistungsinstitut nach § 1 Abs. 1a KWG handele, das ausschließlich Finanzierungsleasing betreibe. Weil sie deshalb das [X.] nach § 19 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 4 bzw. Abs. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung in Anspruch nehmen könne, [X.] eine Hinzurechnung der [X.] nach § 8 Nr. 1 Buchst. a des [X.] ([X.]) in der in den Streitjahren geltenden Fassung.

Dem folgte das [X.] zunächst in unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden. Nach Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] ging der Prüfer in seinem Bericht vom 07.01.2015 jedoch davon aus, dass eine Hinzurechnung der von der [X.] zur Finanzierung ihrer Einlage bei der [X.] gezahlten [X.] in Höhe von 434.529 € (2009), 458.919 € (2010) und 484.552 € (2011) [X.] ist nicht (mehr) im [X.] nach § 8 Nr. 1 Buchst. a [X.] zu erfolgen habe. Der Ausnahmetatbestand nach § 19 GewStDV liege nicht vor, da die Entgelte nicht unmittelbar auf Finanzdienstleistungen i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 KWG entfielen.

Das [X.] erließ daraufhin am 18.03.2015 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte [X.]e 2010 und 2011 --der Erhebungszeitraum 2009 ist nicht (mehr) im [X.], in denen die Gewerbesteuermessbeträge wie schon zuvor jeweils auf 0 € festgesetzt wurden. Ebenfalls unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geändert wurden am 18.03.2015 die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2009, auf den 31.12.2010 und auf den [X.] Hierbei wurden jeweils Hinzurechnungen von einem Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden (31.12.2009: 434.528 €; 31.12.2010: 458.919 €; 31.12.2011: 484.551 €) vorgenommen und der vortragsfähige Gewerbeverlust vermindert (31.12.2009: 3.840.045 €; 31.12.2010: 5.086.811 €; 31.12.2011: 5.962.061 €). Die Bescheide waren an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] gerichtet.

Der [X.] war zunächst mit Bescheid vom 05.01.2015 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 783.989 € festgesetzt worden. Mit Bescheid vom selben Tag wurde die Feststellung eines vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2013 abgelehnt, da ein vortragsfähiger Verlust nicht bestehe. Nachdem mit Änderungsbescheid vom 23.03.2015 der [X.] unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf 850.122 € erhöht worden war, wurde dieser mit Bescheid vom 28.10.2015 zuletzt auf 836.192 € festgesetzt mit der Begründung, dass bisher keine Entgelte für Schulden angesetzt worden seien. Dieser materielle Fehler werde innerhalb der Grenzen des § 177 der Abgabenordnung ([X.]) berichtigt. Mit nach § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 [X.] geändertem Bescheid vom 28.10.2015 wurde die Feststellung eines vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2013 erneut abgelehnt. Die Bescheide waren an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] gerichtet.

Gegen die geänderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2009, 31.12.2010 und 31.12.2011, jeweils vom 18.03.2015, die geänderten [X.]e 2009 bis 2011, jeweils vom 18.03.2015, den geänderten [X.] vom 23.03.2015 und die geänderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2013 vom 23.03.2015 legte die Klägerin Einsprüche ein.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 20.11.2015) erhobene Klage wurde mit Urteil des Finanzgerichts ([X.]) [X.] vom 31.05.2017 - 9 K 3183/15 abgewiesen. Hinsichtlich des [X.]s 2009 sah das [X.] die Klage als unzulässig an. Im Übrigen ging das [X.] davon aus, dass die [X.] im Streitzeitraum atypisch still an der [X.] beteiligt gewesen sei. Die von der [X.] gezahlten [X.] nach § 8 Nr. 1 Buchst. a [X.] seien dem Gewerbeertrag der [X.] hinzuzurechnen, da der Ausnahmetatbestand des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht anwendbar sei. Die [X.] seien nicht unmittelbar für das durch die [X.] betriebene Finanzierungsleasing von Immobilien gezahlt worden, sondern zur Finanzierung der Einlage der [X.].

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 8 Nr. 1 Buchst. a [X.] und § 19 Abs. 4 GewStDV).

Die Klägerin beantragt,
die geänderten [X.]e für 2010 und 2011 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2009, 31.12.2010 und 31.12.2011, jeweils vom 18.03.2015, sowie
den [X.] und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2013, jeweils vom 23.03.2015 und 28.10.2015,
sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2015, unter Aufhebung des Urteils des [X.] vom 31.05.2017 - 9 K 3183/15 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die [X.] seien zu Recht hinzugerechnet worden, da die Ausnahme nach § 19 Abs. 4 GewStDV nicht anzuwenden sei, wenn Schulden für die Finanzierung der Einlage des Gesellschafters nicht unmittelbar auf das privilegierte Geschäft des [X.] entfielen. Hierfür sprächen der Wortlaut des § 19 Abs. 4 GewStDV und seine Entstehungsgeschichte. Für die Ausnahmeregelung sei zudem eine einschränkende Auslegung geboten. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz liege nicht vor. Denn es würden nicht verschiedene Rechtsformen von Unternehmen zum Gegenstand einer Ungleichbehandlung gemacht, sondern zulässig danach differenziert, ob ein Finanzdienstleistungsinstitut unmittelbar oder mittelbar finanziert werde.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils in dem angefochtenen Umfang. Die Sache war insoweit an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Klage ist in dem Umfang der eingelegten Revision zulässig (dazu unter 1.). Der [X.] kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, ob das [X.] zu Recht davon ausgegangen ist, dass die streitbefangenen [X.] nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. a [X.] dem Gewinn der [X.] aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind (dazu unter 2.).

1. Die Klage ist im Umfang der eingelegten Revision --der [X.] 2009 ist nicht (mehr) im [X.] zulässig. Die Klagebefugnis der Klägerin nach § 40 Abs. 2 [X.]O ergibt sich bereits daraus, dass die Klägerin Adressatin der angefochtenen [X.] ist. [X.] für das Bestehen der Klagebefugnis der Klägerin ist es, dass in den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden für 2010 und 2011 der [X.] jeweils auf 0 € festgesetzt worden ist. Denn nach § 35b Abs. 2 Satz 2 [X.] i.d.[X.] ([X.]) 2010 vom [X.] ([X.], 1768) ist der Gewerbesteuermessbescheid Grundlagenbescheid für die Feststellung des [X.] des Folgejahres und muss dementsprechend angefochten werden können (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 06.12.2016 - I R 79/15, [X.] 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 8 f., und vom 11.12.2018 - III R 23/16, [X.] 263, 260, Rz 29). Diese Regelung ist nach § 36 Abs. 10 Satz 1 [X.] i.d.F. des [X.] 2010 erstmals anwendbar für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen [X.] abgegeben wird. Im Streitfall sind --wie das [X.] zutreffend erkannt [X.] die entsprechenden Erklärungen für 2010 und 2011 erst nach diesem Zeitpunkt bei dem [X.] eingereicht worden.

2. Die bisherigen Feststellungen des [X.] tragen nicht dessen Entscheidung, dass die streitbefangenen [X.] nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. a [X.] dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der [X.] hinzuzurechnen sind.

Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann und zur Aufhebung des angegriffenen Urteils führt (z.B. BFH-Urteil vom 17.07.2014 - IV R 32/13, Rz 18, m.w.N.). Im Streitfall ergeben sich unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Folgen, je nachdem, ob die Beteiligung der [X.] an der [X.] als typisch stille Beteiligung zu behandeln ist (dazu unter a) oder ob die [X.] mitunternehmerisch an der [X.] beteiligt war (atypisch stille Gesellschaft, dazu unter b). Es sind deshalb Feststellungen dazu erforderlich, ob die Beteiligung der [X.] an der [X.] im Streitzeitraum die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt, insbesondere, ob [X.] und [X.] vorliegen (dazu näher BFH-Urteile vom 01.07.2010 - IV R 100/06, Rz 34; vom 13.07.2017 - IV R 41/14, [X.] 258, 459, [X.], 1133, Rz 20; vom 19.07.2018 - IV R 10/17, Rz 36, und vom [X.], [X.] 266, 250, Rz 42). Derartige Feststellungen fehlen jedoch, weshalb das [X.]-Urteil im angegriffenen Umfang aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen ist.

a) Bei Vorliegen einer typisch stillen Beteiligung der [X.] an der [X.] hätte das [X.] die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

aa) In diesem Fall könnte sich die Frage nach einer Hinzurechnung der von der [X.] geleisteten [X.]en nicht stellen. Denn diese Zinsen hätten den Gewerbeertrag der [X.] nicht gemindert, weil sie keine [X.] wären.

Gesellschaftsrechtlich erwirbt der stille Gesellschafter einen schuldrechtlichen Anspruch auf Auszahlung seines vereinbarten Gewinnanteils und --bei Beendigung der [X.] auf Rückzahlung des Auseinandersetzungsguthabens, weil Träger des Gesellschaftsvermögens allein der Inhaber des Handelsgeschäfts ist (BFH-Urteil in [X.] 266, 250, Rz 41, m.w.N.). [X.] wird die typisch stille Beteiligung trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters "wie eine Kapitalforderung" behandelt (BFH-Urteil in [X.] 266, 250, Rz 41, m.w.N.). Die typisch stille Gesellschaft ist keine Mitunternehmerschaft [X.] 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Gesellschafter können deshalb auch kein Sonderbetriebsvermögen haben, denn Sonderbetriebsvermögen --auch in Gestalt eines negativen Wirtschaftsguts "Schuld"-- setzt eine mitunternehmerische Beteiligung voraus.

[X.]) Hätte im Streitfall eine typisch stille Beteiligung der [X.] an der [X.] vorgelegen, so hätte dies gewerbesteuerlich entlastende wie auch belastende Wirkungen. Da die belastenden Wirkungen die entlastenden Wirkungen jedoch überstiegen, wäre die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen worden.

(1) [X.] wirkte sich aus, dass eine Hinzurechnung von Entgelten für Schulden beim Gewinn aus Gewerbebetrieb der [X.] nach § 8 Nr. 1 Buchst. a [X.] mangels Zuordnung der zugrundeliegenden Schulden zum Betriebsvermögen der [X.] nicht auf (Sonder-)Betriebsausgaben der [X.] gestützt werden könnte. Die bisher vorgenommene Hinzurechnung von einem Viertel der [X.] der [X.], die nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 [X.] den Betrag von 100.000 € übersteigen, wäre aufzuheben.

(2) Die fehlende Zuordnung der Schulden der [X.] zu einem (Sonder-)Betriebsvermögen bei der [X.] hätte jedoch zugleich die gewerbesteuerlich belastende und die entlastenden Wirkungen übersteigende Folge, dass der gesamte, bisher berücksichtigte Betriebsausgabenabzug der von der [X.] gezahlten [X.] bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der [X.] nach § 7 [X.], § 4 Abs. 4 EStG ausgeschlossen wäre.

(3) Eine zusätzliche Belastung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der [X.] bestünde in der nach § 8 Nr. 1 Buchst. c [X.] noch vorzunehmenden Hinzurechnung von einem Viertel des --bei der Ermittlung des Gewinns zunächst vollständig abzuziehenden-- Gewinnanteils der [X.] als stiller Gesellschafterin, der nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 [X.] den Betrag von 100.000 € überschreitet.

(4) Im Ergebnis hätte die Klage demnach keinen Erfolg. Einer rechnerisch möglichen gewerbesteuerlichen Verschlechterung stünde das aus § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O folgende finanzgerichtliche Verböserungsverbot (z.B. BFH-Urteil vom 22.01.2020 - XI R 26/19 ([X.]), BStBl II 2020, 421, Rz 22, m.w.N.) entgegen.

(5) Der Klage --soweit sie Gegenstand des Revisionsverfahrens [X.] wäre im Falle des Vorliegens einer typisch stillen Beteiligung auch nicht aus [X.] Gründen stattzugeben. Eine hierfür insbesondere in Betracht kommende Nichtigkeit nach § 125 AO oder eine Rechtswidrigkeit wegen falscher Adressierung der angegriffenen Verwaltungsakte ist nicht erkennbar. Die verfahrensgegenständlichen Verwaltungsakte richten sich an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.].

Tritt eine Gesamtrechtsnachfolge in die Gewerbesteuerpflicht ein, so sind an den Rechtsnachfolger des Schuldners der Gewerbesteuer auch die entsprechenden gewerbesteuerlichen Verwaltungsakte zu adressieren (vgl. für den Gewerbesteuermessbescheid: BFH-Urteil vom 03.02.2010 - IV R 26/07, [X.] 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 19). Eine solche Gesamtrechtsnachfolge in die gewerbesteuerrechtlichen Pflichten tritt ein, wenn der vorletzte Gesellschafter aus einer Personengesellschaft als Steuerschuldnerin (§ 5 Abs. 1 Satz 3 [X.]) austritt, diese damit sofort vollbeendet wird und das Gesellschaftsvermögen im Wege der [X.] nach § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf den letzten Gesellschafter übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.2012 - IV R 3/09, [X.] 239, 130, [X.], 176, Rz 19, und vom 22.01.2015 - IV R 62/11, Rz 11, 13).

Diese Gesamtrechtsnachfolge trat bei der Klägerin ein, als die Anteile an der [X.] durch Austritt der Komplementärin M-GmbH am [X.] auf die Klägerin übergingen und damit das Gesamthandsvermögen der [X.] bei der Klägerin als der letzten Gesellschafterin (Kommanditistin) anwuchs.

b) Die Klage --soweit sie noch Gegenstand des Revisionsverfahrens [X.] hätte hingegen Erfolg, wenn eine atypisch stille Gesellschaft zwischen der [X.] und der [X.] bestand. Die angefochtenen Bescheide wären zwar nicht wegen formeller Fehler rechtswidrig (dazu unter aa). Sie wären aber materiell rechtswidrig, weil die streitigen Hinzurechnungen zu Unrecht vorgenommen worden wären. Das von der [X.] zur Finanzierung ihrer Beteiligung aufgenommene Darlehen wäre Sonderbetriebsvermögen der [X.] bei der [X.] und die darauf geleisteten Zinsen wären [X.] der [X.] (dazu unter [X.]). Die Zinsen wären nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. a [X.] hinzuzurechnen, weil sie unter das Privileg des § 19 Abs. 4 GewStDV fielen (dazu unter cc).

aa) Die angegriffenen Verwaltungsakte wären dahin auszulegen, dass sie inhaltlich die atypisch stille Gesellschaft betreffen, auch wenn sie an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] als Zustelladressatin gerichtet sind.

Der [X.] eines Steuerverwaltungsakts ist im Wege der Auslegung in entsprechender Anwendung des § 133 BGB danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Gehalt der materiellen Erklärung des [X.] unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2011 - IV R 11/08, [X.] 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 16). Ist die Bezeichnung des [X.]en nicht eindeutig falsch, sondern mehrdeutig, so muss versucht werden, durch Auslegung zu klären, wer [X.] des Steuerverwaltungsakts ist. Der [X.] muss nicht zwingend für einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus beigefügten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend ist, ob der [X.] durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 34/16, Rz 21).

Steuerverwaltungsakte, die den Gewerbeertrag der [X.] betreffen, sind an den Inhaber des Handelsgewerbes der [X.] zu adressieren (BFH-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 8/14, [X.] 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 21). Da der Inhaber des Handelsgewerbes auch Adressat eines Gewerbesteuermessbescheids für einen neben dem Betrieb der [X.] unterhaltenen eigenen Gewerbebetrieb sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, [X.] 260, 543, [X.] 2018, 587), muss durch Auslegung geklärt werden, auf welchen Betrieb sich der Bescheid inhaltlich bezieht.

Im Streitfall waren die Bescheide an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] gerichtet. Für die Klägerin war erkennbar, dass sich die Bescheide nicht auf einen eigenen Betrieb ihrer Rechtsvorgängerin, sondern auf den Betrieb der von dieser als Inhaberin des Handelsgewerbes begründeten [X.] bezogen. Denn die Außenprüfung, auf deren Ergebnissen die angefochtenen Bescheide beruhen, war erst nach Eintritt der Rechtsnachfolge durchgeführt worden. Die Klägerin hatte deshalb umfassende Kenntnis davon, dass die aufgrund der Außenprüfung ergangenen [X.] den Gewerbeertrag der vom [X.] und der Klägerin bis dahin selbst vorausgesetzten [X.] betreffen mussten.

[X.]) Bestand eine atypisch stille Gesellschaft, mindern die von der [X.] geleisteten Zinsen für das Darlehen zur Finanzierung ihrer Beteiligung den Gewerbeertrag des Betriebs der [X.].

Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft sind nach ständiger Rechtsprechung passives Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft. Die dafür geleisteten [X.]en sind [X.] dieses Mitunternehmers (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27.11.1984 - VIII R 2/81, [X.] 143, 120, [X.] 1985, 323). Weil die Sonderbetriebsergebnisse der Mitunternehmer einschließlich des [X.] Bestandteil des Gewerbeertrags i.S. des § 7 Satz 1 [X.] einer Mitunternehmerschaft sind, mindern diesbezügliche [X.] den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft (BFH-Urteil vom 03.04.2008 - IV R 54/04, [X.] 220, 495, [X.] 2008, 742, unter II.2.a aa).

Handelte es sich bei der Beteiligung der [X.] an der [X.] um eine atypisch stille Beteiligung, wäre das Darlehen zur Finanzierung dieser Beteiligung passives Sonderbetriebsvermögen II der [X.] bei der [X.]. Die Zinsen wären --wie auch von der Klägerin und dem [X.] gehandhabt-- als [X.] der [X.] zu behandeln und würden den Gewerbeertrag des Betriebs der [X.] mindern.

cc) Die Zinsen wären dem Gewerbeertrag nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. a [X.] hinzuzurechnen. Denn sie erfüllen die Voraussetzungen der Privilegierung durch § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV.

(1) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a [X.] wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit diese bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren und soweit der Betrag 100.000 € übersteigt. Nach § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV i.d.[X.] zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften ([X.]) vom [X.] ([X.], 386) unterbleibt jedoch eine Hinzurechnung von [X.]n bei [X.] i.S. von § 1 Abs. 1a [X.] --neben anderen, hier nicht streitigen [X.], soweit die Entgelte unmittelbar auf Finanzdienstleistungen i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 [X.] entfallen. Die Regelung findet nach § 36 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 GewStDV i.d.F. des [X.] rückwirkend bereits für den Erhebungszeitraum 2008 Anwendung.

(2) Dem Wortlaut des § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV ist nicht zu entnehmen, dass nur [X.] privilegiert sein sollen, die einer konkreten Finanzdienstleistung zugeordnet werden können. [X.] entfallen auch dann unmittelbar auf Finanzdienstleistungen, wenn ein notwendiger Veranlassungszusammenhang zwischen [X.] und privilegierter Finanzdienstleistung besteht.

(a) Zwar hat das [X.] ein "unmittelbares Entfallen" von [X.]n bei [X.] "auf Finanzdienstleistungen" ausgehend von dem Wortlaut des § 19 Abs. 4 GewStDV dahin verstanden, dass nur die [X.] privilegiert sein sollen, die die Finanzierungskosten der betreffenden Finanzdienstleistungen selbst betreffen. Für die [X.] als Immobilienleasingunternehmen hieße das, dass die aufgewendeten [X.]en Finanzierungskosten der verleasten Immobilie sein müssten und nicht --auf einer vorgelagerten [X.] auch für den Erwerb einer Einlage bzw. eines Mitunternehmeranteils dieses [X.] aufgewendet worden sein dürften. Diese Betrachtung soll nach Ansicht des [X.] unabhängig davon gelten, welcher Tätigkeit die Mitunternehmerschaft nachgeht bzw. welchem Unternehmenszweck die Einlage dient.

Auch in der Literatur wird zum Teil vertreten, für das "unmittelbare Entfallen" i.S. von § 19 Abs. 4 GewStDV müssten die [X.] konkreten Finanzdienstleistungen zugeordnet werden können; eine nur rechnerische oder statistische Zuordenbarkeit genüge nicht (Blümich/Hofmeister, § 8 [X.] Rz 115; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 247). Nach [X.] in [X.]/[X.], § 8 [X.], Rz 117 gilt die Ausnahme von der [X.] für Finanzdienstleistungsunternehmen sogar ausdrücklich nur dann, wenn die entsprechenden Darlehen das Gesamthandsvermögen des [X.], nicht dessen Sonderbetriebsvermögen, belasten.

(b) Nach Ansicht des [X.]s ist jedoch ein weiter gehendes Verständnis des erforderlichen Zusammenhangs geboten. Gegen eine streng kausale "Unmittelbarkeit" zwischen dem "Entfallen" des [X.] und der privilegierten Finanzdienstleistung des [X.] in dem Sinne, dass der [X.] direkt und ohne jeglichen Zwischenschritt für die Finanzierung der Finanzdienstleistung aufgewendet wird, spricht schon, dass das Finanzdienstleistungsinstitut dem Darlehensgläubiger einen [X.] für das Kapital bezahlt, das ihm überlassen wird und nicht für die Finanzdienstleistungen, die es erbringt.

Deshalb ist die Ausnahme von der Hinzurechnung auch auf indirekt zuordenbare Aufwendungen zu erstrecken, wenn diese den privilegierten Finanzdienstleistungen nach einem sachgerechten Verteilungsschlüssel zugeordnet werden können (gleicher Ansicht [X.]/Füllbier, [X.], 3358, 3363; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2019, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 74; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 203; [X.], [X.] 2010, 315, 318, und Wildner/[X.], Betriebs-Berater 2011, 1373, 1376 f.).

Zudem kann sich die Zuordnung von [X.] zur privilegierten Finanzdienstleistung auch aus dem Verwendungszweck des gewährten Darlehens ergeben, wenn das mit dem [X.] bezahlte Kapital ausschließlich dafür eingesetzt werden soll, dass das Finanzdienstleistungsinstitut damit seine --nach dem [X.] staatlich beaufsichtigten-- Finanzdienstleistungen finanziert und nicht andere Tätigkeiten des [X.].

So verstanden erfasst der Wortlaut des § 19 Abs. 4 GewStDV auch [X.] aus dem Sonderbetriebsvermögen, die der Finanzierung eines Darlehens dienen, mit dem eine Einlage bei einem als atypisch stille Gesellschaft organisierten Finanzdienstleistungsinstitut finanziert wird, das --wie für den Streitfall von dem [X.] festgestellt-- ausschließlich Finanzdienstleistungen i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 2 [X.] erbringt.

(3) Für das dargelegte Verständnis der Regelung spricht auch die systematische Stellung der Regelung in § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV. Diese Regelung steht im Zusammenhang mit der folgenden, zugleich mit dem [X.] geschaffenen Regelung in § 19 Abs. 4 Satz 2 GewStDV wie auch mit der Verordnungsermächtigung in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f [X.].

(a) Nach § 19 Abs. 4 Satz 2 GewStDV setzt die Privilegierung voraus, dass die Umsätze des [X.] zu mindestens 50 % auf Finanzdienstleistungen entfallen. Dies setzt logisch voraus, dass der in § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV geforderte unmittelbare Zusammenhang zwischen den erbrachten Finanzdienstleistungen des [X.] auch dann gegeben sein kann, wenn das Finanzdienstleistungsinstitut neben Finanzdienstleistungen auch andere Leistungen erbringt. Ein ausschließlicher Zusammenhang zwischen Finanzdienstleistung und Schuldentgelt ist demnach nicht erforderlich, sondern nur ein Bezug zu der privilegierten Finanzdienstleistung.

(b) Auch der Ermächtigungsgrundlage für § 19 GewStDV in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f [X.] i.d.F. des [X.] lässt sich entnehmen, dass keine strenge Zuordnung der mit den [X.]n finanzierten Finanzmittel zu Finanzdienstleistungen erforderlich ist. Die Bundesregierung wird durch diese Norm ermächtigt, durch Rechtsverordnung Vorschriften über die Beschränkung der Hinzurechnung von [X.]n bei [X.] zu erlassen, soweit sie Finanzdienstleistungen i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 [X.] erbringen. Die Umsätze des [X.] müssen zudem zu mindestens 50 % auf Finanzdienstleistungen entfallen. Das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit des Entfallens ist in der Regelung der Ermächtigungsgrundlage nicht enthalten.

Dem steht nicht entgegen, dass die Regelung in § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV nach § 36 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 GewStDV im Jahr 2010 mit Rückwirkung ab 2008 angeordnet wurde, die generelle Sperrklausel von 50 % nach § 19 Abs. 4 Satz 2 GewStDV aber gemäß § 36 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 GewStDV erst ab dem [X.] gilt. Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber mit der Regelung nach § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV die Abschaffung der zuvor geltenden, strengeren "Fallbeilregelung" --dazu nachfolgend unter (4)-- und damit eine Verbesserung, keine Verschlechterung der Position der Steuerpflichtigen beabsichtigte und deshalb eine Rückwirkung angeordnet hat.

(4) Besondere Bedeutung für die genannte Auslegung des Tatbestandmerkmals des "unmittelbar Entfallens" kommt dem aus der Regelungshistorie erkennbaren Willen der an der Gesetzgebung beteiligten Organe und dem mit der Regelung verfolgten Zweck zu.

Die ursprünglich nur für Kreditinstitute geltende weitgehende Ausnahme von der Hinzurechnung von [X.]n ("[X.]") wurde mit dem [X.] 2009 vom 19.12.2008 ([X.], 2794) auf Finanzdienstleistungsinstitute ausgedehnt. Dazu wurde die Ausnahme von der Hinzurechnung von [X.]en in § 19 Abs. 3 Nr. 4 GewStDV i.d.F. des [X.] 2009 davon abhängig gemacht, dass das Finanzdienstleistungsinstitut nachweislich ausschließlich Finanzdienstleistungen i.S. von § 1 Abs. 1a Satz 2 [X.] erbringt. Dies wurde vom Finanzausschuss des [X.] damit begründet, dass insbesondere (u.a.) Leasingunternehmen in ihrer wirtschaftlichen Finanzierungsfunktion bei der Finanzierung von Unternehmensinvestitionen im Wettbewerb mit Kreditinstituten stünden, die der Aufsicht nach dem [X.] unterlägen und nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 und Abs. 2 GewStDV begünstigt seien. Auch (u.a.) Leasingunternehmen unterlägen künftig nach Maßgabe des [X.] einer eingeschränkten [X.]. Daher sei es gerechtfertigt, diese Unternehmen, soweit sie nachweislich ausschließlich beaufsichtigte Geschäfte betrieben, ebenfalls in § 19 GewStDV aufzunehmen (BTDrucks 16/11108, S. 32).

Die für den Streitzeitraum maßgebliche Regelung in § 19 Abs. 4 GewStDV wurde durch das [X.] geschaffen. Diese Regelung beruht auf einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des [X.] (BTDrucks 17/923, S. 7), die mit der notwendigen Gleichstellung von [X.] mit Finanzinstituten bei vergleichbaren Finanzierungsaufwendungen begründet wurde (BTDrucks 17/939, S. 11 f.). Die Bundesregierung erklärte auf Nachfrage gegenüber dem Finanzausschuss, die Privilegierung beziehe sich ausschließlich auf die Finanzdienstleistungen; fremde Geschäfte würden weiterhin der Gewerbesteuer unterworfen. Die Regelung diene der Abgrenzung des privilegierten [X.] nebst Hilfs- und Nebengeschäften von steuerlich schädlichen Geschäften. Der bisher nach der Regelung in § 19 Abs. 3 Nr. 4 GewStDV i.d.F. des [X.] 2009 geltende "Fallbeileffekt" solle nunmehr vermieden werden. Bisher sei dies durch einen koordinierten [X.] vom November 2009 geregelt. Durch die Neuregelung sollten die nach einer Übergangsregelung in 2010 zu erwartenden Umgründungen von [X.] zur Auslagerung des gewerbesteuerlich schädlichen Fremdgeschäfts vermieden werden. Finanzielle Auswirkungen durch die Neuregelung ergäben sich nicht (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 17/939, S. 12).

Diese Materialien zeigen, dass der Gesetzgeber eine Gleichstellung der Finanzdienstleistungsinstitute mit Kreditinstituten beabsichtigte, soweit die Finanzdienstleistungsinstitute unter staatliche Aufsicht fallende Finanzdienstleistungen durchführen. Weiterhin sollte eine Abgrenzung bei der Anwendung der Ausnahme von der Hinzurechnung für gemischt tätige Finanzdienstleistungsinstitute nicht mehr so streng greifen wie noch bei der Vorgängerregelung nach dem [X.] 2009. Der Zweck, zu dem die Finanzmittel verwendet werden, sollte über die Berechtigung zu der Ausnahme von der Hinzurechnung entscheiden. So sollten auch Finanzdienstleistungsinstitute mit nur zum Teil staatlich beaufsichtigten Finanzdienstleistungen zu einer anteiligen Ausnahme von der Hinzurechnung berechtigt sein. Hierfür erforderliche --rein gewerbesteuerrechtlich motivierte-- Umwandlungen und Neugründungen sollten vermieden werden.

(5) Für eine Differenzierung der von der Hinzurechnung ausgenommenen [X.] nach ihrer Zugehörigkeit zum passiven Gesamthandsvermögen oder dem passiven Sonderbetriebsvermögen II bestehen in Gesetzeswortlaut, Systematik und den [X.] keine Anhaltspunkte.

Die Regelung in § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV nimmt Finanzdienstleistungsinstitute von der Hinzurechnung von [X.]n aus, die unmittelbar auf den privilegierten Zweck entfallen, also die Erbringung von Finanzdienstleistungen, die der Aufsicht durch die [X.] nach dem [X.] unterliegen. Die Ausnahmeregelung differenziert nicht nach der Rechtsform des gewerblichen Unternehmens. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass die Ausnahmeregelung dann nicht greifen soll, wenn die [X.] das Betriebsvermögen über die Zurechnung als Sonderbetriebsvermögen belasten, anstatt dem Gesamthandsvermögen des gewerblichen Unternehmens zugeordnet zu sein. Die additive, zweistufige Gewinnermittlung bei der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist auch Grundlage der Ermittlung des Gewerbeertrags für einen Gewerbebetrieb (§§ 6, 7 Satz 1 [X.]). Auch wenn eine --ggf. im [X.] atypisch stille Gesellschaft über kein (eigenes) Gesamthandsvermögen verfügt, sondern der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes (Prinzipal) als Betrieb der [X.] gilt, so ist der steuerliche Gesamtgewinn der [X.] doch um (Ergänzungsbilanzen und) Sonderbilanzen zu erweitern (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 26). Diese technische Besonderheit der Ertragsermittlung bei einer Mitunternehmerschaft rechtfertigt jedoch keine Steuerverschärfung gegenüber Einzelunternehmen (oder Kapitalgesellschaften) bei der Frage nach der Hinzurechnung von [X.]n.

Die Vorstellung, dass nicht nach der Rechtsform des betroffenen Unternehmens zu differenzieren ist, liegt auch der Begründung des von den Beteiligten diskutierten [X.] ([X.] 193, 144, [X.] 2002, 207) zugrunde. Dort wurde für die Zurechnung von [X.]n bei Kreditinstituten nach § 19 Abs. 1 GewStDV a.F. entschieden, dass das negative Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters eines als OHG organisierten Kreditinstituts bei der Ermittlung der von der Hinzurechnung von [X.]n ausgeschlossenen Entgelte zu berücksichtigen sei. Auch wenn die Schuldaufnahme für den Erwerb einer Beteiligung an dem Kreditinstitut nicht dazu führe, dass die [X.] der Personengesellschaft zur Verfügung gestellt würden, so werde gleichwohl durch den [X.] dem Betrieb Kapital zur Verfügung gestellt (BFH-Urteil in [X.] 193, 144, [X.] 2002, 207, unter [X.]). Würde das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nicht bei der Bestimmung der Hinzurechnung von [X.]n (und deren Ausnahme) berücksichtigt, so käme es zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmen (BFH-Urteil in [X.] 193, 144, [X.] 2002, 207, unter II.A.3.c).

Zwar ist dieses Urteil nicht zu der hier einschlägigen Regelung ergangen, sondern zu dem "[X.]" durch die Freistellung der Hinzurechnung von [X.]n bei der Bestimmung des Gewerbeertrags, dort im Speziellen für die Bestimmung des Verhältnisses zwischen Anlagevermögen und Eigenkapital. Die Begründung trifft im [X.] jedoch auch auf die hier streitige Beurteilung der [X.] zu. Die Übertragung des auf Gleichbehandlung zielenden Rechtsgedankens auf den Streitfall liegt besonders nahe, da die Privilegierung der Finanzdienstleistungsinstitute durch die Regelung in § 19 Abs. 4 GewStDV gerade dazu dienen soll, Finanzdienstleistungsinstitute mit Kreditinstituten gleichzustellen.

3. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens wird dem [X.] nach § 143 Abs. 2 [X.]O übertragen.