4. Senat | REWIS RS 2014, 6132
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Nutzung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei Beteiligung eines Kommanditisten als atypisch stiller Gesellschafter der KG - Entstehung einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft
1. Bringt eine Personengesellschaft ihren Gewerbebetrieb in eine andere Personengesellschaft ein, können vortragsfähige Gewerbeverluste bei fortbestehender Unternehmensidentität mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Mit dem auf andere Gesellschafter der Untergesellschaft entfallenden Teil des Gewerbeertrags können Verluste aus der Zeit vor der Einbringung auch dann nicht verrechnet werden, wenn ein Gesellschafter der Obergesellschaft zugleich Gesellschafter der Untergesellschaft ist .
2. Beteiligt sich ein Kommanditist später auch als atypisch stiller Gesellschafter an der KG, ist dies ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der KG in die atypisch stille Gesellschaft mit der Folge zu werten, dass eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht .
[X.]. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1993 gegründete [X.] und die tätige Gesellschafterin (Inhaberin des Handelsgeschäfts) einer im Streitjahr (2001) zwischen ihr und ihrer Kommanditistin bestehenden atypisch stillen Gesellschaft ([X.]).
Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Einlage ist die [X.] Einziger Kommanditist war zunächst [X.] mit einer Einlage von 300.000 [X.]. Zum 2. Januar 1994 trat [X.] als weitere Kommanditistin mit einer Einlage von 300.000 [X.] in die Klägerin ein. Mit Gesellschafterbeschluss vom 25. November 1999 wurde die Kommanditeinlage des [X.] um 400.000 [X.] auf 700.000 [X.] erhöht. Mit Gesellschafterbeschluss vom 7. Dezember 2000 folgte eine weitere Kapitalerhöhung. Die Kommanditeinlage des [X.] wurde um 420.000 [X.] auf 1.120.000 [X.] und die der [X.] um 180.000 [X.] auf 480.000 [X.] erhöht. Danach betrug die [X.]eteiligungsquote des [X.] 70 % und die der [X.] 30 %.
[X.]m 2. März 2000 schloss [X.] mit der Klägerin einen Darlehensvertrag, nach dem die [X.] der Klägerin ein kurzfristiges Darlehen in Höhe von 816.007,76 [X.] gewährte, das am 1. Januar 2001 zur Rückzahlung fällig sein sollte. Sollte das Darlehen über den Rückzahlungszeitpunkt hinaus gewährt werden, so sollte es ab diesem Zeitpunkt mit einem [X.]etrag von 816.000 [X.] als Einlage einer stillen [X.]eteiligung gelten. Es sollte ein Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer "atypischen Gesellschaft" abgeschlossen werden, der [X.] "ähnliche Rechte einräumt ... wie sie mit der rechtlichen Stellung eines der Kommanditisten verbunden sind". Dazu sollten neben den Informations- und Kontrollrechten insbesondere Mitwirkungs- und Stimmrechte sowie die [X.]eteiligung an den stillen Reserven des Unternehmens und die [X.]eteiligung am Gewinn und Verlust zählen. Soweit wie möglich sollten dabei die Vorschriften des bestehenden Gesellschaftsvertrags der Klägerin übernommen werden. Hinsichtlich der [X.]eteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven sollten die nominellen [X.]eteiligungsverhältnisse der Kommanditisten und des Kapitals der stillen Gesellschafterin gelten. [X.]uf den Kommanditanteil des [X.] in Höhe von 1.120.000 [X.] sollte damit ein [X.]nteil von 46,35 %, auf den Kommanditanteil der [X.] in Höhe von 480.000 [X.] ein [X.]nteil von 19,87 % und auf die atypisch stille [X.]eteiligung der [X.] in Höhe von 816.000 [X.] ein [X.]nteil von 33,77 % entfallen. [X.]uf Wunsch sollte [X.] jederzeit das Recht eingeräumt werden, die stille [X.]eteiligung in eine Erhöhung ihrer Kommanditeinlage umzuwandeln.
[X.]m 30. November 2000 schloss [X.] als stille Gesellschafterin mit der Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes einen "Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft".
§ 1 des Vertrags ([X.]egründung der Gesellschaft) lautet wie folgt: |
Nach § 3 des Vertrags (Einlage) beteiligt sich die stille Gesellschafterin mit einer Einlage in Höhe von 816.000 [X.] durch Umbuchung ihrer im Jahr 2000 bereits geleisteten Einlage.
[X.] wurde sowohl bei der Klägerin als auch bei der [X.] eine [X.]ußenprüfung durchgeführt. In seinem [X.]ericht über die [X.]ußenprüfung bei der [X.] vom 4. Januar 2005 führte der Prüfer u.a. aus, dass für diese Gesellschaft als Mitunternehmerschaft keine Gewinnermittlung erstellt worden sei. Da die [X.] als [X.] weder buchführungs- noch bilanzierungspflichtig sei, erfolge die Gewinnermittlung auf der Grundlage des Jahresabschlusses des [X.]. [X.]uch der nach § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnde Gewinnanteil des stillen Gesellschafters sei auf der Grundlage der [X.]ilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts zu ermitteln. Der steuerliche Gesamtgewinn und die steuerliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ergäben sich aus der [X.]ddition der Ergebnisse der Steuerbilanz des [X.] und einer etwaigen Sonderbilanz des stillen Gesellschafters unter Hinzurechnung des Gewinnanteils und etwaiger [X.] des stillen Gesellschafters. Soweit jedoch für die Klägerin auf den 31. Dezember 2000 ein [X.] in Höhe von 1.873.849 [X.] festgestellt worden sei, könne dieser nicht in voller Höhe vom Gewerbeertrag der [X.] abgezogen werden. Vielmehr dürfe bei der Ermittlung des verbleibenden [X.] nur der auf die Klägerin entfallende Teil des [X.] (1600/2416) mit dem [X.] nach § 10a des [X.] in seiner im Streitjahr gültigen Fassung ([X.]) verrechnet werden.
In seinem [X.] vom 24. Juni 2005 und seinem [X.]escheid auf den 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.]s vom 9. Juni 2005 folgte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) der [X.]uffassung der [X.]ußenprüfung, dass nur ein eingeschränkter Verlustabzug möglich sei; beide [X.]escheide sind jeweils handschriftlich an Herrn [X.] als Empfangsbevollmächtigter für die Klägerin und diese als Inhaber des Handelsgeschäfts der [X.] adressiert.
Den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und den vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2001 berechnete das F[X.] wie folgt:
[X.] |
[X.] |
[X.] |
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Gewerbeertrag vor Verlustabzug |
1.753.496 |
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Festgestellter [X.] zum 31. Dezember 2000 |
1.873.849 |
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Gewerbeertrag vor Verlustabzug |
1.753.496 |
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[X.]bzüglich der [X.]nteile nicht zum Verlustabzug berechtigter Gesellschafter |
./. 632.500 |
||
[X.]nzurechnender Höchstbetrag |
1.120.996 |
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davon anrechenbar |
./. 1.120.996 |
./. 1.120.996 |
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Gewerbeertrag |
632.500 |
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verbleibender [X.]etrag = vortragsfähiger [X.] nach § 10a [X.] auf den 31. Dezember 2001 |
752.853 |
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Gewerbesteuermessbetrag 2001 (nach [X.]bzug des Freibetrags zum Staffeltarif) |
26.825 |
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht ([X.]) die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1083 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 10a [X.]).
Sie trägt im Wesentlichen vor, F[X.] und [X.] stützten sich zu Unrecht auf den [X.]eschluss des Großen Senats des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 ([X.]FHE 171, 246, [X.]St[X.]l II 1993, 616) und das [X.]FH-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05 ([X.]FHE 224, 364), denn die jenen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte stimmten mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht überein. Es sei anerkannt, dass Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a [X.] die Identität von Unternehmen und Unternehmer im Zeitpunkt der Verlustentstehung und der Verlustverrechnung sei. Unternehmensidentität liege im Streitfall vor, weil es sich beim [X.]etrieb der Klägerin und der [X.] um einen einheitlichen bzw. identischen Gewerbebetrieb handele. [X.]ber auch Unternehmeridentität in dem Sinne, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in [X.]nspruch nehmen wolle, den [X.] zuvor in eigener Person erlitten haben müsse, sei gegeben. Soweit sich das [X.] insoweit auf die Rechtsprechung zur [X.]nwendung des § 10a [X.] bei doppelstöckigen Personengesellschaften berufe, treffe dies nicht den Streitfall. Zwar führe die nach jener Rechtsprechung anzuwendende gesellschafterbezogene [X.]etrachtungsweise zu dem Ergebnis, dass die [X.] (und nicht deren Gesellschafter) Gesellschafter der Untergesellschaft sei. Ein Wechsel im Gesellschafterbestand der [X.] führe deshalb nicht zu einem anteiligen Verlust eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei der Untergesellschaft. Hingegen führe der Wechsel aus einer unmittelbaren in eine mittelbare Gesellschafterposition zum anteiligen Wegfall des Verlustvortrags. Im Streitfall bestehe jedoch kein derart gestuftes [X.]eteiligungsverhältnis. Unabhängig von der Verdoppelung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht bestehe ein einheitlicher Gewerbebetrieb, der ineinander verschränkte Mitunternehmerschaften (Klägerin und [X.]) miteinander verbinde, die keine Ober- und Untergesellschaft bildeten. Der stille Gesellschafter sei an diesem Gewerbebetrieb in gleicher Weise beteiligt wie der Kommanditist. Sei die stille Gesellschafterin hier identisch mit der Kommanditistin der Klägerin, liege wirtschaftlich lediglich eine Änderung der [X.]eteiligungsquote vor. Die [X.] begründe aufgrund der [X.]etriebs- und Gesellschafteridentität keinen partiellen Unternehmerwechsel.
Die Klägerin beantragt,
unter [X.]ufhebung des [X.]-Urteils und der Einspruchsentscheidung den [X.] und den [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.]s auf den 31. Dezember 2001 für die atypisch stille Gesellschaft mit der Maßgabe zu ändern, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird.
Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Es hat zunächst vorgetragen, dass zwar die Unternehmensidentität als Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a [X.] gegeben sei, denn trotz [X.]estehens zweier Mitunternehmerschaften nach Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft handele es sich beim [X.]etrieb der Klägerin und dem [X.]etrieb der [X.] um den nämlichen Gewerbebetrieb. Hinsichtlich der [X.] als stiller Gesellschafterin sei jedoch keine Unternehmeridentität gegeben. Der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in [X.]nspruch nehme, müsse den [X.] zuvor in eigener Person erlitten haben und deshalb sowohl im Jahr der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven [X.] Unternehmensinhaber gewesen sein. [X.]eim [X.]usscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfalle der Verlustabzug nach § 10a [X.] anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden [X.] an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt gewesen sei. Trete ein Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, sei der vor dessen Eintritt entstandene Fehlbetrag i.S. des § 10a [X.] weiterhin insgesamt, jedoch nur mit dem [X.]etrag abziehbar, der von dem gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden [X.] auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfalle. Dies gelte auch, wenn der [X.]etrieb einer Personengesellschaft (hier Klägerin) in eine andere Personengesellschaft (hier [X.]) eingebracht werde. Daran ändere nichts, dass [X.] sowohl Kommanditistin der Klägerin als auch stille Gesellschafterin gewesen sei, denn den auf den 31. Dezember 2000 festgestellten Verlust habe sie nur in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin der Klägerin erlitten.
Ergänzend trägt das F[X.] nunmehr vor, dass zum 1. Januar 2001 eine doppelstöckige Personengesellschaft entstanden sei, denn in seinem Urteil in [X.]FHE 224, 364 habe der [X.]FH eine Doppelstöckigkeit auch für eine atypisch stille Gesellschaft angenommen. [X.] Unternehmer des [X.]etriebs der [X.] seien damit die Klägerin als [X.] (und nicht deren Gesellschafter) und [X.] als stille Gesellschafterin. Der auf [X.] der [X.] im Erhebungszeitraum 2001 erwirtschaftete positive Gewerbeertrag sei demnach für Zwecke des [X.] nach § 10a [X.] anteilig der atypisch stillen Gesellschafterin (632.500 [X.]) und der Klägerin (1.120.996 [X.]) zuzurechnen. Dabei könne [X.] nunmehr das F[X.]-- der auf die Klägerin entfallende Gewerbeertrag nicht mit dem auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen [X.] (1.873.849 [X.]) verrechnet werden. Denn gewerbesteuerlicher Unternehmer des bis zum 31. Dezember 2000 auf [X.] der Klägerin unterhaltenen Gewerbebetriebs sei nicht die Klägerin, sondern seien deren Gesellschafter. Die Klägerin habe deshalb den Verlust nicht in eigener Person erlitten, so dass insoweit keine Unternehmeridentität vorliege. Deshalb sei die Entscheidung des F[X.], den Verlustabzug auf einen Teilbetrag von 1.120.996 [X.] zu begrenzen, aus Sicht der Klägerin in keinem Fall zu beanstanden. Eine Verböserung komme im finanzgerichtlichen Verfahren nicht in [X.]etracht. [X.] könne bleiben, ob das [X.] den Verlustabzug in [X.]ezug auf den auf die [X.] als stille Gesellschafterin entfallenden Gewerbeertrag für den Erhebungszeitraum 2001 zu Recht versagt habe.
[X.]. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Anhand der Feststellungen des [X.] kann der [X.] nicht abschließend prüfen, ob [X.] und vortragsfähiger [X.] betragsmäßig zutreffend errechnet worden sind.
I. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren nicht mehr die ersatzlose Aufhebung der beiden angefochtenen [X.]escheide beantragt, sondern die Festsetzung des [X.]s und die Feststellung des vortragsfähigen [X.] mit der Maßgabe zu ändern begehrt, dass der ungekürzte Gewerbeertrag bei der Verlustverrechnung berücksichtigt wird, liegt darin eine zulässige Einschränkung des ursprünglichen Klagebegehrens. Dass damit eine betragsmäßige Herabsetzung des festzustellenden vortragsfähigen [X.] verbunden ist, lässt das Rechtsschutzinteresse der Klägerin insoweit nicht entfallen. Denn die Herabsetzung des für spätere Verrechnungen noch verfügbaren Verlustbetrags ist eine notwendige Folge der von der Klägerin begehrten höheren Verrechnung im Streitjahr (vgl. [X.]-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, [X.]E 234, 353, [X.], 903, Rz 9).
II. Im Ansatz zutreffend hat das [X.] angenommen, dass die für die Klägerin zum Ende des Jahres 2000 festgestellten vortragsfähigen Verluste insoweit zur Verrechnung mit dem Gewerbeertrag der [X.] heranzuziehen sind, als der Gewerbeertrag auf die Klägerin entfällt. Der [X.] kann allerdings nicht mit Sicherheit ausschließen, dass die Klägerin durch die vom [X.] auf dieser Grundlage vorgenommene Verrechnung in ihren Rechten verletzt ist, weil die berücksichtigten [X.]eträge nicht nachvollzogen werden können.
1. Gemäß § 10a Satz 1 [X.] wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden [X.] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 [X.] ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des [X.] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.
Die Kürzung des [X.] setzt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus (z.[X.]. [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616; [X.]-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, [X.]E 193, 151, [X.] 2001, 731).
a) Unternehmensidentität bedeutet, dass der [X.] bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll ([X.]-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, [X.]E 213, 38, [X.] 2006, 549, m.w.N.). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche [X.]etätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter [X.]erücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale, wie insbesondere der Art der [X.]etätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der [X.]etriebsstätten sowie der Zusammensetzung des [X.] beurteilt werden (z.[X.]. [X.]-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, [X.]E 124, 348, [X.] 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, [X.]E 174, 233, [X.] 1994, 764, und vom 27. November 2008 IV R 72/06, [X.]/NV 2009, 791).
[X.]egründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten [X.]etrieb eine [X.] und ist die [X.] als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der [X.]er [X.] entfalten kann und [X.] trägt (vgl. hierzu etwa [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] der Gründe; [X.]-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, [X.]/NV 2003, 36), wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes für die Dauer des [X.]estehens der atypisch stillen [X.] der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Zwischen dem Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes vor [X.]egründung der stillen Gesellschaft und dem später von ihm für Rechnung der stillen Gesellschaft geführten Unternehmen besteht gewerbesteuerliche Unternehmensidentität ([X.]-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09, [X.]E 240, 90, [X.] 2013, 958, Rz 26, m.w.N.).
Die im Streitfall zwischen der stillen Gesellschafterin [X.] und der Klägerin begründete [X.] erfüllte alle Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, weil [X.] (auch) als [X.]erin Mitwirkungsrechte wie ein Kommanditist hatte und am Gewinn und --bis zur Höhe ihrer Einlage-- am Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt war. Dies ist zwischen den [X.]eteiligten ebenso unstreitig wie die gewerbesteuerliche Konsequenz, dass das im Streitjahr für Rechnung der [X.] betriebene Unternehmen identisch mit dem zuvor von der Klägerin allein betriebenen Unternehmen war.
b) Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den [X.] zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven [X.] Unternehmensinhaber gewesen sein ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, unter C.II.1.).
aa) [X.]ei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des [X.]etriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des [X.] und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, zu [X.] und b und C.III.9.; [X.]-Urteil in [X.]E 224, 364). Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur [X.] Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.]G[X.]l I 2006, 2878) in § 10a [X.] eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt ([X.]-Urteil in [X.]E 234, 353, [X.], 903, Rz 13). Sie gelten auch für die atypisch [X.] (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 364).
Folge der [X.] Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a [X.] verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile in [X.]E 234, 353, [X.], 903, Rz 13, und vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, [X.]E 239, 130, [X.] 2013, 176, Rz 15). Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die [X.]eteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine "logische Sekunde" später das Vermögen der [X.] anwächst ([X.]-Urteil in [X.]E 239, 130, [X.] 2013, 176). Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des [X.], dass sie an letzterer [X.] beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, unter [X.] cc). Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt ([X.]-Urteile in [X.]E 193, 151, [X.] 2001, 731; vom 13. November 1984 VIII R 312/82, [X.]E 143, 135, [X.] 1985, 334). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a [X.] selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus der Unterpersonengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über die Oberpersonengesellschaft weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt ([X.]-Urteil in [X.]E 224, 364) oder der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird ([X.]-Urteil vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, [X.]/NV 2010, 1492).
bb) [X.]ringt der bisherige Einzelunternehmer seinen [X.]etrieb in eine Personengesellschaft nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ein, geht der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen allerdings nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt. Denn als Mitunternehmer behält der [X.] seine Unternehmerstellung bei. Mit dem auf ihn entfallenden Gewerbeertrag kann er zuvor als Einzelunternehmer erlittene Verluste verrechnen; nur soweit der Gewerbeertrag auf andere Gesellschafter entfällt, fehlt es an der erforderlichen Unternehmeridentität ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, [X.]E 159, 528, [X.] 1990, 436, unter 6.a).
Nicht anders kann es sich nach Überzeugung des [X.]s verhalten, wenn eine Personengesellschaft ihren [X.]etrieb in eine andere Personengesellschaft einbringt, auch wenn dadurch eine doppelstöckige Struktur entsteht. Denn die Mitunternehmer behalten mittelbar ihre Unternehmerstellung bei. Insoweit hat die vom Großen [X.] des [X.] betonte Grundwertung, dass die Gesellschafter Mitunternehmer des [X.]etriebs sind, Vorrang vor der zivilrechtlich orientierten [X.]etrachtungsweise, dass mit der Einbringung die einbringende [X.] und damit selbst zur Mitunternehmerin geworden ist (vgl. [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, unter [X.] cc). Vortragsfähige Verluste der im Zeitpunkt der Einbringung beteiligten Mitunternehmer können demnach mit dem Teil des [X.] der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die [X.] entfällt. [X.] später einer der betreffenden Mitunternehmer aus der [X.] aus, geht der auf ihn entfallende Verlustvortrag allerdings unter.
cc) Im Streitfall ist durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Struktur entstanden. Denn ertragsteuerlich wird der [X.]etrieb der Klägerin seit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft jener als eigenständiger Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung der atypisch stillen Gesellschaft ist demnach ertragsteuerlich als Einbringung des [X.]etriebs der Klägerin in die [X.] zu würdigen. Die Klägerin ist damit zur Gesellschafterin der atypisch stillen Gesellschaft und folglich zur [X.] im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur geworden.
Dass die [X.]erin bereits Kommanditistin der Klägerin war, ist in diesem Zusammenhang ohne [X.]edeutung. Die Gesellschafter haben sich bewusst dafür entschieden, die Zuführung von Kapital nicht in Gestalt der Erhöhung der bisherigen Kommanditeinlage, sondern durch Errichtung einer stillen Gesellschaft zwischen der Klägerin und der Kommanditistin vorzunehmen. Da die [X.] als atypisch [X.] und damit als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt worden ist, kommt es nicht in [X.]etracht, die stille Einlage mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen. Nur wenn ein Mitunternehmer zusätzlich eine typisch stille Einlage leistet, ist diese als [X.]estandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen [X.]eteiligung zu behandeln ([X.]-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, [X.]E 225, 343, [X.] 2010, 40). Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft bewirkt damit, dass die Gesellschafterin [X.] zugleich als Kommanditistin an der [X.] und als [X.]erin an der Untergesellschaft beteiligt ist.
dd) Für die Verrechnung der gegenüber der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 festgestellten vortragsfähigen [X.]e bedeutet die Einbringung des [X.]etriebs der Klägerin in die [X.], dass die Verluste mit dem Teil des [X.] der stillen Gesellschaft verrechnet werden können, der auf die Klägerin und damit mittelbar auf deren damalige Gesellschafter entfällt. Soweit der Gewerbeertrag auf die [X.]erin entfällt, können die Verluste nicht zur Verrechnung genutzt werden, ungeachtet dessen, dass es sich bei der Gesellschafterin um dieselbe Person handelt.
2. Das [X.] ist bei Erlass der angefochtenen [X.]escheide von dem vorstehend beschriebenen Rechtsverständnis ausgegangen. Zahlenmäßig stimmen die [X.]escheide aber nach Ansicht des [X.]s nicht mit den [X.]eträgen überein, die sich bei Zugrundelegung jener Rechtsauffassung als [X.] 2001 und vortragsfähiger [X.] auf den 31. Dezember 2001 ergeben müssten. Ausgehend von einer [X.]eteiligung der Klägerin an der stillen Gesellschaft von 1600/2416 beträgt der auf die Klägerin entfallende Teil des wohl unstreitigen [X.] 1.161.256 DM. Dieser [X.]etrag könnte vollständig mit [X.] verrechnet werden, so dass nur der auf die [X.]erin entfallende Teilbetrag von 592.240 DM als Gewerbeertrag der stillen Gesellschaft verbliebe. Das [X.] ist jedoch von einem höheren [X.]etrag ausgegangen.
Da Feststellungen zu der [X.]erechnung des [X.] und des verbleibenden vortragsfähigen [X.] bisher nicht getroffen worden sind, verweist der [X.] das Verfahren an das [X.] zurück.
Meta
24.04.2014
Urteil
vorgehend FG Köln, 14. Juli 2010, Az: 4 K 3505/07, Urteil
§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG 1997, § 10a GewStG 1999, § 24 UmwStG 1995
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.04.2014, Az. IV R 34/10 (REWIS RS 2014, 6132)
Papierfundstellen: REWIS RS 2014, 6132
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheids; Unternehmens- und Unternehmeridentität bei Verschmelzung der an einer GmbH & atypisch still …
Gewerbesteuerrechtliche Folgen der atypisch stillen Beteiligung am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft
Wegfall des gewerblichen Verlustvortrags bei Verschmelzung der Ober- auf die Unterpersonengesellschaft
Wegfall der Unternehmeridentität bei kurzfristigem Ausscheiden aus einer Personengesellschaft
(Doppelstöckige Personengesellschaft - Wegfall des Verlustvortrags nach § 10a GewStG - Rückwirkung - Voraussetzungen der …