Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.05.2013, Az. XI R 11/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer in [[X.].] ansässigen GmbH.

Die GmbH verkaufte im November 1998 zwei [[X.].] (nebst Zubehör) an das [[X.].] Unternehmen [[X.].] mit Sitz in [[X.].]/[[X.].]. [[X.].] hatte eine Niederlassung in [X.].

Nachdem die GmbH die [[X.].] aufgefordert hatte, ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitzuteilen, antwortete die [[X.].], sie habe die [[X.].]aschinen an ein Unternehmen ([[X.].]) in [[X.].] (weiter) veräußert und teilte der GmbH die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer dieser [[X.].] ([[X.].] ...) mit, die die GmbH auf ihre Richtigkeit überprüfte.

Die [[X.].]aschinen wurden sodann am 14. Dezember 1998 von einer Spedition, die die [[X.].] beauftragt hatte, bei der GmbH abgeholt, nach [[X.].] ([[X.].]) verbracht und am 17. Dezember 1998 nach [[X.].] verschifft. Ob [[X.].] in [[X.].] einen innergemeinschaftlichen Erwerb erklärt hat, ist nicht festgestellt.

Über die [[X.].]ieferung der [[X.].]aschinen erteilte die GmbH der [[X.].] unter [[X.].]ngabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der [[X.].] [[X.].] am 14. Dezember 1998 eine Rechnung über ... D[[X.].] ohne Umsatzsteuer.

Die Klägerin behandelte diese [[X.].]ieferung in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1998 (Streitjahr) als steuerfrei.

Das seinerzeit zuständige Finanzamt [X.], das der Erklärung zunächst zugestimmt hatte, erließ am 16. [[X.].]ugust 2005 einen [X.] für 1998 (Streitjahr) mit einer um ... D[[X.].] erhöhten Bemessungsgrundlage. Es sah die [[X.].]ieferung als steuerpflichtig an, weil die [[X.].] als Erwerberin keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des [X.]s oder eines anderen [[X.].]itgliedstaats verwendet habe. Den Einspruch der Klägerin gegen diesen Bescheid wies der nunmehr zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[[X.].]--) mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage gegen die mit Bescheid vom 7. [[X.].]ärz 2007 --unter Berücksichtigung dessen, dass es sich bei den ... D[[X.].] um einen Bruttobetrag handelt-- geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für 1998 ab.

Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Klägerin habe weder den Nachweis einer umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen [[X.].]ieferung erbracht, noch habe die GmbH eine solche [[X.].]ieferung vorgenommen. Eine innergemeinschaftliche [[X.].]ieferung setze u.a. voraus, dass der Erwerb des Gegenstands der [[X.].]ieferung beim [[X.].]bnehmer in einem anderen [[X.].]itgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliege (§ 6a [[X.].]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--). Daran fehle es im Streitfall.

Die Beteiligten hätten ein sog. Reihengeschäft vorgenommen. Die Beförderung sei gemäß § 3 [[X.].]bs. 6 Satz 6 UStG der [[X.].] als [[X.].]bnehmerin zuzuordnen, da sie die [[X.].]aschinen durch einen Dritten abgeholt habe; Nachweise dafür, dass sie als [[X.].]ieferin für die [[X.].] in [[X.].] aufgetreten sei, lägen nicht vor. Die [[X.].] sei [X.], da ihr Sitz in den [[X.].] und nicht etwa in [X.] sei. Eine innergemeinschaftliche [[X.].]ieferung liege daher nicht vor.

Ferner sei die [[X.].]nnahme eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts gemäß § 25b UStG auszuschließen, da die [[X.].] nicht in einem [[X.].]itgliedstaat für umsatzsteuerrechtliche Zwecke erfasst gewesen sei.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1418 veröffentlicht.

[[X.].]it der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, entgegen der [[X.].]uffassung des [X.] lägen die Voraussetzungen des § 6a [[X.].]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG vor.

Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs sei [[X.].], wo sich der Gegenstand am Ende der Beförderung befunden habe. Dort unterliege der Erwerb der [[X.].]aschinen der Umsatzbesteuerung ([X.]). Dafür komme es nicht darauf an, in welchem [[X.].]and die Erwerberin [[X.].] ihren Sitz habe. [[X.].]aßgeblich sei, dass der Erwerb der [[X.].]aschinen ein in [[X.].] steuerbarer Vorgang sei. Ein Nachweis, dass eine [X.] tatsächlich stattgefunden habe, müsse vom liefernden Unternehmer hingegen nicht erbracht werden. Die Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sei keine notwendige Voraussetzung dafür, dass die [[X.].]ieferung der [[X.].]aschinen in [[X.].] der [X.] unterliege; ihr komme keine materiell-rechtliche Qualität zu.

Für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen [[X.].]ieferung der [[X.].]aschinen an die [[X.].] sei es ferner unschädlich, dass die GmbH nicht deren Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgezeichnet habe. Vielmehr könnten die Voraussetzungen des § 6a UStG auch auf andere Weise nachgewiesen werden. Das sei hier geschehen. Denn das [X.] gehe sowohl von einer grenzüberschreitenden Warenbewegung sowie davon aus, dass [[X.].] die [[X.].] für unternehmerische Zwecke erworben habe.

Der Senat hat mit Beschluss vom 10. November 2010 [X.]I R 11/09 ([X.], 382, [X.], 237) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem [X.] ([X.]) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"1. Erlaubt die Richtlinie 77/388/[X.] den [[X.].]itgliedstaaten, eine steuerfreie innergemeinschaftliche [[X.].]ieferung nur dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers buchmäßig nachweist?

Der [X.] hat diese Fragen mit Urteil vom 27. September 2012 [X.]/10 --VSTR-- ([X.] --HFR-- 2012, 1212, [X.] --UR-- 2012, 832) wie folgt beantwortet:

"[[X.].]rt. 28c Teil [[X.].] Buchst. a Unterabs. 1 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. [[X.].]ai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der [[X.].]itgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames [[X.].]ehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die [X.]/[X.] vom 12. Oktober 1998 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er es der Finanzverwaltung eines [[X.].]itgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen [[X.].]ieferung davon abhängig zu machen, dass der [[X.].]ieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers mitteilt; dies gilt allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der [[X.].]ieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren [[X.].]aßnahmen ergriffen hat, diese Identifikationsnummer nicht mitteilen kann und er außerdem [[X.].]ngaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat."

Die Klägerin hat in ihrer Stellungnahme zu dem Urteil des [X.] ausgeführt, dass die Eigenschaft der [[X.].] als Steuerpflichtige im Streitfall auf andere Weise als durch Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nachgewiesen sei. Die veräußerten [[X.].] seien ausschließlich zu einer unternehmerischen Verwendung geeignet.

Die Beförderung sei der [[X.].]ieferung der GmbH an die [[X.].] nach § 3 [[X.].]bs. 6 Sätze 5 und 6 UStG zuzuordnen. Die Warenbewegung sei nur dann nicht der [[X.].]ieferung der GmbH an die [[X.].] zuzuordnen, wenn die [X.] [[X.].] als [X.] die Verfügungsmacht an den [[X.].]aschinen bereits im [[X.].]iefermitgliedstaat [[X.].] erlangt habe. Dafür, dass die Verfügungsmacht auf die [X.] in [[X.].] übergegangen sei, gebe es keine [[X.].]nhaltspunkte.

Im Übrigen dürfe gemäß § 176 [[X.].]bs. 1 Nr. 3 der [[X.].]bgabenordnung ([[X.].]) bei einer [[X.].]ufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des [X.] geändert habe, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden sei. Das F[[X.].] sei bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung und der Einspruchsentscheidung unter [[X.].]nwendung von § 3 [[X.].]bs. 6 Satz 6 UStG und [[X.].]bschn. 31a [[X.].]bs. 9 und 10 der [X.] davon ausgegangen, dass die Warenbewegung der [[X.].]ieferung der GmbH an die [[X.].] zuzuordnen sei. Soweit die Rechtsprechung des [X.]finanzhofs ([X.]) im Urteil vom 11. [[X.].]ugust 2011 V R 3/10 ([X.]E 235, 43, [X.]/NV 2011, 2208) zur Zuordnung einer bewegten [[X.].]ieferung bei einem Reihengeschäft eine davon abweichende Änderung der Rechtsprechung darstelle, dürfe diese gemäß § 176 [[X.].]bs. 1 Nr. 3 [[X.].] nicht zu ihren [[X.].]asten berücksichtigt werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter [[X.].]ufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 7. [[X.].]ärz 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € herabgesetzt wird.

Das F[[X.].] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.]ministerium der Finanzen (B[[X.].]F) ist dem Verfahren beigetreten. Es ist der [[X.].]uffassung, nach dem Urteil des [X.] in der vorliegenden Rechtssache könne der [X.] nach § 17c der [X.] (UStDV) mit der [[X.].]ufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des [[X.].]bnehmers weiterhin als Nachweis der Unternehmereigenschaft des Erwerbers verlangt werden. Gleichwohl könne die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen [[X.].]ieferung auch dann in Betracht kommen, wenn der liefernde Unternehmer nicht über die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines [[X.].]bnehmers verfügt. In einem solchen Fall müsse der liefernde Unternehmer die Unternehmereigenschaft des [[X.].]bnehmers mit anderen [[X.].]itteln nachweisen.

Falle die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer als Kontrollinstrument weg, könne die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im [X.] nicht mehr gewährleistet werden. Das B[[X.].]F regt deshalb an, die Sache dem [X.] erneut vorzulegen, und zwar zur [[X.].]uslegung von [[X.].]rt. 22 [[X.].]bs. 6 Buchst. b der [X.]/[X.] des Rates vom 17. [[X.].]ai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der [[X.].]itgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]; nun [[X.].]rt. 264 [[X.].]bs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame [[X.].]ehrwertsteuersystem --[[X.].]wStSystR[[X.].]--). Der [X.] solle die Frage klären, wie ein Unternehmer, der über keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers verfügt, eine zusammenfassende [[X.].]eldung abgeben könne.

Das F[[X.].] hat sich der Stellungnahme des B[[X.].]F angeschlossen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das Urteil des [X.] verletzt § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG und § 6a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Der Senat kann aufgrund der vom [X.] bislang getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die Versendung der Maschinen gemäß § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG der (ersten) Lieferung der GmbH an [X.] als [X.]bnehmer oder der (zweiten) Lieferung von der [X.] an die [X.] Ltd. zuzuordnen ist, und ob der Erwerb der Maschinen beim [X.]bnehmer in einem anderen Mitgliedstaat ([X.]) den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterlag (vgl. § 6a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).

b) Nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a [X.]bs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Dazu ist auf der Grundlage von § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 UStG in § 17a [X.]bs. 1 UStDV geregelt worden, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der [X.]bnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige [X.]sgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).

Ferner bestimmt § 17c [X.]bs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich [X.] des [X.]bnehmers" buchmäßig nachweisen muss (sog. [X.]). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c [X.]bs. 1 Satz 2 UStDV).

c) Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. [X.]. § 6a [X.]bs. 1 Satz 1 UStG beruht auf [X.]rt. 28c Teil [X.] Buchst. a Unterabs. 1 der [X.]/[X.].

Danach "befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen [X.]nwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen:
a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des [X.]rtikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in [X.]rtikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der [X.] versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt."

2. Die Beteiligten haben ein sog. Reihengeschäft (§ 3 [X.]bs. 6 Satz 5 UStG) vorgenommen. Mehrere Unternehmer (die GmbH, [X.] und die [X.] Ltd.) haben über dieselben Gegenstände (Maschinen) [X.] geschlossen; die Gegenstände sind durch Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten [X.]bnehmer gelangt. Die beteiligten Unternehmer führten zwei aufeinander folgende Lieferungen aus (vgl. [X.]-Urteil vom 6. [X.]pril 2006 [X.]/04 --EM[X.]G Handel [X.], [X.]. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 294, [X.], 342): eine Lieferung zwischen der GmbH und der [X.] und eine Lieferung zwischen der [X.] und der [X.]n Ltd.

3. Da im Streitfall die beteiligten Unternehmer über dieselben Gegenstände (Maschinen) zwei aufeinander folgende Lieferungen, aber nur eine innergemeinschaftliche Versendung von [X.] nach [X.] durchgeführt haben, kann die GmbH nur dann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S. von § 4 Nr. 1 Buchst. [X.]. § 6a UStG und [X.]rt. 28c Teil [X.] Buchst. a Unterabs. 1 der [X.]/[X.] ausgeführt haben, wenn die innergemeinschaftliche Versendung der Maschinen von [X.] nach [X.] --wovon die Klägerin und das [X.] ausgehen-- der ersten Lieferung zwischen der GmbH und [X.] zugerechnet werden kann (vgl. [X.]-Urteil --VSTR-- in [X.], 1212, [X.], 832, Rz 31, m.w.N.).

a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand [X.] ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten [X.]bnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 [X.]bs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen.

[X.]uch nach der Rechtsprechung des [X.] (vgl. Urteile --EM[X.]G Handel [X.] in [X.]. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 294, [X.], 342, Leitsatz 1 und Rz 45; vom 16. Dezember 2010 [X.]/09 --Euro [X.], [X.]. 2010, [X.], [X.], 176, Rz 44) kann eine Versendung oder Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden, die als einzige nach [X.]rt. 28c Teil [X.] Buchst. a Unterabs. 1 der [X.]/[X.] befreit ist, wenn zwei aufeinander folgende Lieferungen desselben Gegenstands, die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen, die als solche handeln, vorgenommen werden, zu einer einzigen innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung dieses Gegenstands führen.

b) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den [X.]bnehmer oder einen vom Lieferer oder vom [X.]bnehmer beauftragten [X.] befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 [X.]bs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den [X.]bnehmer oder in dessen [X.]uftrag an einen [X.] beginnt (vgl. auch [X.]rt. 8 [X.]bs. 1 Buchst. a der [X.]/[X.]; nun [X.]rt. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL). Gemäß § 3 [X.]bs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 [X.]bs. 6 Satz 5 Folgendes:
"1. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt.
2. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet."

In Übereinstimmung damit gilt nach [X.]rt. 8 [X.]bs. 1 Buchst. b der [X.]/[X.] (nun [X.]rt. 31 MwStSystRL) als Ort der Lieferung für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zur [X.] befindet. [X.]uch hiernach ist maßgebend, ob die Lieferung der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangeht oder folgt (vgl. [X.]-Urteil --EM[X.]G Handel [X.] in [X.]. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 294, [X.], 342, Leitsatz 2; [X.]-Urteil in [X.], 43, [X.] 2011, 2208, Rz 15).

c) Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen [X.]bnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist gemäß § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.

aa) § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 erster Halbsatz UStG enthält eine gesetzliche Vermutung dahingehend, dass der Ersterwerber bei der Beförderung oder Versendung als [X.]bnehmer der Vorlieferung und nicht als Lieferer an den letzten [X.]bnehmer tätig wird. Die Vermutung kann indes gemäß § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG widerlegt werden (vgl. BTDrucks 13/4839, 84; [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 3 UStG Rz 129; [X.], [X.], 199, 200; [X.]bschn. 3.14. [X.]bs. 9 Satz 2 des Umsatzsteuer-[X.]nwendungserlasses --USt[X.]E--).

bb) Für die Frage, welcher Lieferung die innergemeinschaftliche Beförderung oder Versendung zuzurechnen ist, wenn diese von der Person, die als Ersterwerber und Zweitlieferant an beiden Lieferungen beteiligt war, oder für deren Rechnung durchgeführt wird, ist in der [X.]/[X.] keine § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG entsprechende oder eine sonstige Regelung vorgesehen (vgl. [X.]-Urteil --Euro [X.] in [X.]. 2010, [X.], [X.], 176, Rz 27).

Der Senat geht deshalb davon aus, dass § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG trotz der Rechtsprechung des [X.] zur Maßgeblichkeit der Umstände des Einzelfalls bei der Zuordnung (nur) einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung zu einer von zwei aufeinander folgenden Lieferungen (vgl. [X.]-Urteile --Euro [X.] in [X.]. 2010, [X.], [X.], 176, Rz 27, und --VSTR-- in [X.], 1212, [X.], 832, Rz 32) nach wie vor anwendbar ist, aber unionsrechtskonform ausgelegt werden muss.

Der [X.]uffassung, die in § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG enthaltene Vermutung sei unionsrechtswidrig (so von Streit, Der [X.] 2013, 47, 49), folgt der Senat nicht. [X.]uch der [X.] [X.] geht in seiner Entscheidung in [X.], 43, [X.] 2011, 2208 unter Rz 16 bis 18 davon aus, dass § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG durch die Rechtsprechung des [X.] im Urteil --Euro [X.] ([X.]. 2010, [X.], [X.], 176) zur Zuordnung einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung weiterhin gilt.

cc) Danach ist die Beförderung oder Versendung entsprechend § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG nicht der ersten Lieferung zuzuordnen, wenn sich der Nachweis, dass der Ersterwerber den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, aus einer --wie der [X.] (Urteil --VSTR-- in [X.], 1212, [X.], 832, Rz 32) im Streitfall entschieden [X.] umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls ergibt, und insbesondere der [X.]punkt bestimmt wird, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen worden ist.

dd) Bezogen auf den Streitfall führt der [X.] aus:

"33. Im [X.]usgangsverfahren wäre somit die Lieferung seitens der [X.] an [X.]tlantic keine nach [X.]rt. 28c Teil [X.] Buchst. a Unterabs. 1 der [X.] von der Mehrwertsteuer befreite innergemeinschaftliche Lieferung, falls die zweite Übertragung des Eigentums an den in Rede stehenden Gegenständen – von [X.]tlantic auf das [X.] Unternehmen – stattgefunden haben sollte, bevor die innergemeinschaftliche Beförderung dieser Gegenstände nach [X.] erfolgt ist.

34. Hinsichtlich der Umstände, die bei der Würdigung berücksichtigt werden können, hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass, wenn der Ersterwerber das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangt hat, seine [X.]bsicht bekundet, diesen Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern, und mit seiner von dem letztgenannten Staat zugewiesenen [X.] auftritt, die innergemeinschaftliche Beförderung der ersten Lieferung zugerechnet werden müsste, sofern das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung auf den Zweiterwerber übertragen wurde (vgl. Urteil [X.], Randnrn. 44 und 45).

35. Der Gerichtshof hat jedoch auch klargestellt, dass dies nicht der Fall ist, wenn nach der Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber dieser dem die erste Lieferung durchführenden Lieferer mitgeteilt hat, dass der Gegenstand, bevor er den [X.] verlassen habe, an einen anderen Steuerpflichtigen weiterverkauft werde (Urteil [X.], Randnr. 36).

36. [X.]us der [X.] geht hervor, dass der Sachverhalt des [X.]usgangsverfahrens teilweise der letztgenannten Fallgestaltung entsprechen könnte, da [X.]tlantic gegenüber der [X.] vor der Beförderung der in Rede stehenden Gegenstände nach [X.] erklärt haben soll, dass die Gegenstände bereits an ein [X.]s Unternehmen weiterverkauft worden seien, dessen [X.] [X.]tlantic der [X.] mitgeteilt hat.

37. Diese Umstände können jedoch für sich allein nicht als Nachweis dafür dienen, dass die Übertragung des Rechts, über die in Rede stehenden Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen, auf das [X.] Unternehmen vor der Beförderung dieser Gegenstände nach [X.] stattgefunden hätte; es ist Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Falles zu beurteilen, ob dies der Fall war."

4. Das [X.], das [X.] wie der Senat bei seinem Vorlagebeschluss-- die vom [X.] nachfolgend in der Rechtssache --Euro [X.] und in dieser Rechtssache --VSTR-- aufgestellten Rechtsgrundsätze nicht kennen konnte, ist bei der [X.]nwendung seiner im vorinstanzlichen Urteil formulierten Rechtssätze auf den konkreten Sachverhalt von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil des [X.] ist daher aufzuheben.

Die [X.]usführungen des [X.], "[d]ie Beförderung ist hier der [X.] (...) als [X.]bnehmerin zuzuordnen, da sie die Maschinen durch einen [X.] abgeholt hat. Nachweise dafür, dass sie als Lieferin für die (...) Ltd. in [X.] aufgetreten ist, liegen nicht vor", entsprechen der dargelegten [X.]-Rechtsprechung nicht in vollem Umfang.

Für die zu treffende Zuordnung fehlt eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls und insbesondere die Feststellung, ob zwischen der [X.] und der [X.]n Ltd. die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, stattgefunden hat, bevor die innergemeinschaftliche Versendung erfolgte. In diesem Fall könnte die innergemeinschaftliche Versendung nicht mehr der Lieferung von der GmbH an [X.] zugeordnet werden (vgl. [X.]-Urteil --VSTR-- in [X.], 1212, [X.], 832, Rz 32).

5. Eine Divergenzanfrage gemäß § 11 [X.]bs. 3 [X.]O beim [X.] [X.] scheidet im Streitfall aus.

a) Der [X.] [X.] hat in dem Urteil in [X.], 43, [X.] 2011, 2208, Rz 18 (vgl. auch [X.]-Beschluss vom 3. November 2011 V B 53/11, [X.] 2012, 281, unter 2.) [X.]uffassung vertreten, dass, "wenn der Ersterwerber dem ersten Lieferer bereits vor der Beförderung oder Versendung mitteilt, dass er den Gegenstand an einen Zweiterwerber verkauft hat ([X.]-Urteil [X.] in [X.] 2011, 397 Rdnr. 36)" die "Beförderung oder Versendung ... dann entsprechend § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG nicht der ersten Lieferung zuzuordnen (ist). ... Im Ergebnis hat danach der Ersterwerber im Fall des Weiterverkaufs die Möglichkeit, durch Mitteilung oder Verschweigen des Weiterverkaufs die Beförderung oder Versendung der Lieferung an sich oder seiner eigenen Lieferung zuzuordnen (vgl. § 3 [X.]bs. 6 Satz 6 UStG)".

Entscheidungserheblich für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers oder des ([X.] ist nach dem Urteil des [X.]s in [X.], 43, [X.] 2011, 2208, Rz 18 daher, ob der Verkäufer vor oder erst nach der Übergabe des Liefergegenstands an den (selbständigen oder unselbständigen) [X.]bholbeauftragten Kenntnis von der Weiterlieferung des mittleren Unternehmers hatte (vgl. auch [X.], [X.]/PR 2012, 19; Wäger, [X.], 125, 135).

Im vorliegenden Fall war der GmbH nach den Feststellungen des [X.] vor der Übergabe der Maschinen an den durch [X.] beauftragten Spediteur schon bekannt, dass [X.] die Maschinen bereits an die [X.] Ltd. weiterverkauft hatte, so dass nach den Grundsätzen des Urteils des [X.]s in [X.], 43, [X.] 2011, 2208, Rz 18 eine Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung der GmbH an [X.] --und damit eine innergemeinschaftliche Lieferung der GmbH-- ausscheidet.

b) Im Gegensatz zu diesem Urteil in [X.], 43, [X.] 2011, 2208, Rz 18 ist nach der Rechtsprechung des [X.] eine derartige Mitteilung bzw. Kenntnis vom Weiterverkauf für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers oder des ([X.] nicht allein entscheidungserheblich.

Das ergibt sich möglicherweise bereits aus dem [X.]-Urteil --Euro [X.] ([X.]. 2010, [X.], [X.], 176; vgl. von Streit, [X.], 47, 48 und 50; Prätzler, Der Betrieb --[X.]-- 2012, 2654, 2658 f.; [X.], [X.], 913, 914), jedenfalls aber eindeutig aus Rz 36 und 37 des [X.]-Urteils --VSTR-- ([X.], 1212, [X.], 832).

Deshalb kann die Rechtsprechung im [X.]-Urteil in [X.], 43, [X.] 2011, 2208, Rz 18 nicht mehr aufrechterhalten werden (gl.[X.]. von Streit, [X.], 47, 50, 54; [X.], Steuerberater Woche, 2013, 76, 82; [X.], [X.], 45, 48; Prätzler, [X.] 2012, 2654, 2658 f.; Bürger, [X.], 941, 944).

c) Der Senat kann den Streitfall unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des [X.] abweichend von der Rechtsprechung des [X.]s entscheiden. Es bedarf dazu keiner Divergenzanfrage gemäß § 11 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]O beim V. Senat des [X.].

aa) Wenn --wie hier-- ein Senat des [X.] in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats abweichen will, entscheidet darüber nach § 11 [X.]bs. 2 [X.]O der [X.] des [X.]. Eine Vorlage an den [X.] ist nur zulässig, wenn der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, auf [X.]nfrage des erkennenden Senats erklärt hat, dass er an seiner Rechtsauffassung festhält (§ 11 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]O). Dieses Verfahren scheidet im Streitfall aus.

bb) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] bindet ein Urteil des Gerichtshofs im Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des [X.]usgangsrechtsstreits (vgl. [X.]-Beschluss vom 5. März 1986  69/85 --Wünsche [X.], [X.]. 1986, 947, Rz 13; [X.]-Urteile vom 3. Februar 1977  52/76 --Benedetti--, [X.]. 1977, 163, Rz 26; vom 14. Dezember 2000 [X.]/98 --Fazenda [X.], [X.]. 2000, [X.], [X.] 2001, 108, Rz 49; [X.]-Urteil vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, [X.]E 196, 363, [X.] 2002, 551, unter II.2.). Der Tenor des [X.]-Urteils --VSTR-- ([X.], 1212, [X.], 832) wird insbesondere durch dessen Entscheidungsgründe in Rz 31 bis 37 bindend präzisiert (vgl. [X.]-Urteil vom 16. März 1978  135/77 --Bosch--, [X.]. 1978, 855).

Die [X.]uslegung der [X.]/[X.] ist nach [X.]rt. 267 des Vertrags über [X.]rbeitsweise der [X.] abschließend dem [X.] vorbehalten. Der erkennende Senat ist deshalb nicht befugt, die Entscheidung der Frage, welchen Inhalt das durch die [X.]/[X.] geregelte Unionsrecht hat, abweichend vom [X.] zu entscheiden oder einem anderen Spruchkörper zu überlassen. [X.]uch der [X.] des [X.] dürfte insoweit nicht anders entscheiden. Eine Vorlage an den [X.] des [X.] ist deshalb in Fällen dieser [X.]rt weder nötig noch zulässig (vgl. Urteil des [X.] vom 14. Mai 1998 IX ZR 56/95, [X.], 21, Betriebs-Berater 1998, 1441, unter I.5.a; Urteil des [X.] vom 29. Januar 1974  8/2 [X.] 226/72, [X.], 88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1974, 1063, Leitsatz 1).

Eine --von der [X.]O in § 11 [X.]bs. 3 Satz 1 nur in Zusammenhang mit einer [X.]nrufung des [X.]s des [X.] nach § 11 [X.]bs. 2 [X.]O vorgesehene-- Divergenzanfrage scheidet daher im Streitfall aus (vgl. auch [X.] in Tipke/[X.], [X.]bgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 [X.]O Rz 8; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. [X.]ufl., § 11 Rz 18; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 11 [X.]O Rz 61; [X.]/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 19. [X.]ufl., § 11 Rz 5; [X.]/Lückemann, ZPO, 29. [X.]ufl., § 132 [X.] Rz 4; [X.], [X.] 1983, 305, 310, die eine [X.]bweichung ablehnen, wenn die Rechtsfrage zwischenzeitlich im Sinne der Rechtsauffassung des erkennenden Senats durch den [X.] entschieden wurde; wohl a.[X.]. Wäger, [X.], 81, 84).

d) Deshalb geht auch der Einwand der Klägerin ins Leere, dass im Streitfall die soeben dargestellte Rechtsprechung des [X.] (in [X.], 43, [X.] 2011, 2208) zur Zuordnung der Warenbewegung aufgrund der Vertrauensschutzregel des § 176 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. [X.] nicht zu ihren Lasten berücksichtigt werden dürfe.

Im Übrigen erfasst § 176 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. [X.] nur Fälle, in denen sich die höchstrichterliche Rechtsprechung in der [X.] zwischen dem Erlass des ursprünglichen und vor dem Erlass des Änderungsbescheids geändert hat (vgl. [X.]-Urteile vom 11. Januar 1991 III R 60/89, [X.]E 163, 286, [X.] 1992, 5; vom 20. Dezember 2000 I R 50/95, [X.]E 194, 185, [X.] 2001, 409; vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, [X.]E 222, 320, [X.] 2008, 863, m.w.N.). Im Streitfall hat sich aber in dem [X.]raum zwischen dem Erstbescheid und dem [X.] für 1998 vom 16. [X.]ugust 2005 die Rechtsprechung nicht geändert. Das Urteil des [X.] stammt vom 11. [X.]ugust 2011 ([X.], [X.], 43, [X.] 2011, 2208). Im Streitfall hat das F[X.] demnach im Änderungsbescheid keine zwischenzeitliche Änderung der Rechtsprechung berücksichtigt.

6. [X.] ist nicht spruchreif. Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang bei der Zuordnung der Warenbewegung entweder zu der Lieferung zwischen der GmbH und [X.] oder der Lieferung zwischen [X.] und der [X.]n Ltd. und der dabei maßgeblichen Frage, wann [X.] die Verfügungsbefugnis an den Maschinen auf die [X.] Ltd. übertragen hat, Folgendes zu berücksichtigen haben:

a) Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 [X.]bs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem [X.]uftrag ein Dritter den [X.]bnehmer oder in dessen [X.]uftrag einen [X.] befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Das bedeutet, dass ihm Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand übertragen werden. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden (vgl. [X.]-Urteile vom 24. November 1992 V R 80/87, [X.] 1993, 634, unter [X.]; vom 21. [X.]pril 2005 V R 11/03, [X.]E 211, 50, [X.] 2007, 63; vom 1. Februar 2007 V R 41/04, [X.]E 217, 40, [X.] 2007, 1059, unter [X.]b).

Jedoch bezieht sich der Begriff der Lieferung nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. [X.]-Urteil vom 21. [X.]pril 2005 [X.]/03 --HE--, [X.]. 2005, [X.], [X.] Beilage 2005, 196, [X.] 2005, 324, Rz 64 ff., m.w.N.; [X.]-Urteil in [X.]E 217, 40, [X.] 2007, 1059, unter [X.]b).

Der Lieferer kann dem [X.]bnehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auch dadurch verschaffen, dass er einen [X.], der die Verfügungsmacht bislang innehat, mit dem Vollzug dieser Maßnahme beauftragt (vgl. [X.]-Urteil vom 28. Januar 1999 V R 4/98, [X.]E 188, 456, [X.] 1999, 628).

b) [X.]n den vorstehenden Grundsätzen zur Beurteilung, ob die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, haben sich durch die [X.]-Entscheidung --VSTR-- ([X.], 1212, [X.], 832) keine Änderungen ergeben.

Es ist Sache des [X.] als Tatsacheninstanz, unter Berücksichtigung aller Umstände des Sachverhalts, z.B. der bislang nicht geklärten konkret vereinbarten Lieferbedingungen, festzustellen, ob die Übertragung auf die [X.] Ltd. vor der Versendung der Liefergegenstände stattgefunden hat. Wenn der in der Mitte stehende Unternehmer --wie im [X.] die Transportverantwortlichkeit innehat, verwirft der [X.] jedoch ausdrücklich einen Rückschluss aus der Transportverantwortlichkeit auf das Innehaben der Verfügungsmacht (vgl. [X.]-Urteil --Euro [X.] in [X.]. 2010, [X.], [X.], 176, Rz 40).

c) Soweit sich aus [X.]bschn. 3.14. [X.]bs. 7 Sätze 1, 4 und 5 USt[X.]E ergeben sollte, dass für die Zuordnung der Versendung allein auf [X.]uftragserteilung an den selbständigen Beauftragten oder die Frachtzahlkonditionen ohne umfassende Einzelfallwürdigung abzustellen ist, wäre dies mit den [X.]-Urteilen --VSTR-- ([X.], 1212, [X.], 832, Rz 32 und 37) und --Euro [X.] ([X.]. 2010, [X.], [X.], 176, Rz 27 und 31 bis 35) nicht vereinbar.

7. Soweit das [X.] im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommt, dass die Warenbewegung der Lieferung von der GmbH an [X.] zuzuordnen ist, sind weitere Feststellungen zu treffen, ob der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim [X.]bnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (§ 6a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).

a) Hierzu hat der [X.] in der vorliegenden Rechtssache --VSTR-- ([X.], 1212, [X.], 832) --wie [X.] entschieden, dass [X.]rt. 28c Teil [X.] Buchst. a Unterabs. 1 der [X.]/[X.] es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die [X.] des Erwerbers mitteilt (Leitsatz).

Der Senat versteht dies so, dass § 17c [X.]bs. 1 Satz 1 UStDV, wonach bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich [X.] des [X.]bnehmers" buchmäßig nachweisen muss, unionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

c) Ob diese Voraussetzungen bei der GmbH im Streitfall vorliegen, muss das [X.] ggf. prüfen.

aa) Der [X.] hat zwar ausgeführt (Rz 53), aus der [X.] gehe insoweit hervor, dass der Lieferer (die GmbH) im [X.]usgangsverfahren [X.] um deren Identifikationsnummer ersucht habe und [X.], die keine besessen habe, ihm die Identifikationsnummer des Zweiterwerbers (der [X.]n Ltd.) mitgeteilt habe. Somit habe offenbar keiner dieser Beteiligten betrügerisch gehandelt. [X.]ußerdem betreffe die in Rede stehende Lieferung Gegenstände, die ihrer [X.]rt nach dafür bestimmt zu sein schienen, im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit genutzt zu werden.

bb) Es sind aber insoweit ggf. weitere Feststellungen zu treffen.

(1) Nach dem im Tatbestand des [X.]-Urteils (Seite 3) wiedergegebenen Vortrag der Klägerin ist [X.] bei den Verhandlungen mit der GmbH unter der [X.] ihrer [X.] Niederlassung aufgetreten.

Dies könnte dafür sprechen, dass die GmbH die [X.] der [X.] gekannt, aber (entgegen § 17c [X.]bs. 1 Satz 1 UStDV) nicht aufgezeichnet hat. In diesem Fall hätte sie nicht alle zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung der Identifikationsnummer der [X.] ergriffen.

Das [X.] führt in den Entscheidungsgründen (Seite 6) dagegen aus, [X.] habe keine eigene [X.] verwendet. Das [X.] muss diesen (möglichen) Widerspruch ggf. aufklären.

(2) Im Rahmen der Prüfung, ob die [X.] alle ihr zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung der Identifikationsnummer der [X.] ergriffen hat, muss das [X.] ggf. dem Vortrag der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren nachgehen, der Vorgang sei mit dem zuständigen Sachgebietsleiter des F[X.] besprochen und vom [X.]ußenprüfer nicht beanstandet worden. Hierzu hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung einen [X.]ktenvermerk des Prokuristen der GmbH übergeben.

In Betracht kommt, dass der GmbH durch den zuständigen Sachgebietsleiter des Finanzamts X eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung, z.B. der Verzicht auf [X.]ngabe der [X.], mündlich zugesagt worden ist, oder dass die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. zu den Voraussetzungen [X.]-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, [X.]E 233, 18, [X.] 2011, 613, Rz 30). Das könnte von Bedeutung sein (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Februar 2008 [X.]/06 --Netto Supermarkt--, [X.]. 2008, [X.], [X.] 2008, 508, Rz 26).

8. Die von dem [X.] angeregte erneute Vorlage an den [X.] scheidet aus, weil die unionsrechtliche Rechtslage für den Streitfall durch das ergangene [X.]-Urteil --VSTR-- ([X.], 1212, [X.], 832) geklärt ist (vgl. zu den Voraussetzungen einer Vorlage [X.]-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, [X.]. 1982, 3415, NJW 1983, 1257, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 [X.]/03 --Gaston [X.], [X.]. 2005, [X.], [X.], 416, Rz 16; vom 15. September 2005 [X.] --Intermodal [X.], [X.]. 2005, [X.], [X.] 2005, 1236, Rz 33).

Zudem ist die vom [X.] für eine Vorlage vorgeschlagene Frage für den konkreten Rechtsstreit lediglich hypothetischer Natur und daher nicht entscheidungserheblich (vgl. zu dieser Voraussetzung einer Vorlage z.B. [X.]-Urteil vom 1. Juni 2010 [X.]/07 und [X.]/07 --Blanco [X.] und [X.], [X.]. 2010, [X.], Rz 36). Denn die Steuerbefreiung der von der Klägerin ausgeführten Lieferung hängt nicht von der vom [X.] aufgeworfenen Frage ab, wie ein Unternehmer, der über keine [X.] des Erwerbers verfügt, eine zusammenfassende Meldung (§ 18a UStG) abgeben könne.

Darüber hinaus hat das [X.] die von ihm in diesem Rechtsstreit eingebrachten [X.]rgumente bereits dem [X.] im Vorabentscheidungsersuchen C-587/10 vorgetragen.