Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.02.2011, Az. V R 28/10

II. Die [X.]evision des [[X.].] ist im Umfang des [[X.].] begründet. Das Urteil des [[X.].] ist im beantragten Umfang aufzuheben und die [X.]a[X.]he ist insoweit an das [[X.].] zurü[X.]kzuverweisen (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[[X.].]O--). Der [[X.].] kann aufgrund der vom [[X.].] getroffenen Feststellungen ni[X.]ht ents[X.]heiden, ob die Voraussetzungen für die [X.]teuerfreiheit innergemeins[X.]haftli[X.]her Lieferungen vorliegen.

1. Innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 Bu[X.]hst. b U[X.]tG unter den Voraussetzungen des § 6a U[X.]tG steuerfrei. Die [X.]teuerfreiheit für die innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 U[X.]tG voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige [[X.].]sgebiet befördert oder versendet.

Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen an Unternehmer oder juristis[X.]he Personen weitere, in der Person des Erwerbers zu erfüllende Voraussetzungen. Na[X.]h § 6a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a und b, [[X.].] U[X.]tG muss es si[X.]h beim Abnehmer der Lieferung entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristis[X.]he Person handeln, die ni[X.]ht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung ni[X.]ht für ihr Unternehmen erworben hat; der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vors[X.]hriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.

Die [X.]teuerfreiheit der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung beruht auf Art. [X.]. a Unterabs. 1 der [[X.].] zur Harmonisierung der [X.]e[X.]htsvors[X.]hriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[[X.].] ([X.]i[X.]htlinie 77/388/[[X.].]). Dana[X.]h "befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfa[X.]hen Anwendung der na[X.]hstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von [X.]teuerhinterziehung, [X.]teuerumgehung und Mißbrau[X.]h festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im [X.]inne des Artikels 5, die dur[X.]h den Verkäufer oder dur[X.]h den Erwerber oder für ihre [X.]e[X.]hnung na[X.]h Orten außerhalb des in Artikel 3 bezei[X.]hneten Gebietes, aber innerhalb der [[X.].] versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen [X.]teuerpfli[X.]htigen oder an eine ni[X.]htsteuerpfli[X.]htige juristis[X.]he Person bewirkt werden, der/ die als sol[X.]her/sol[X.]he in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

2. Aufgrund der personenbezogenen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a und b, [[X.].] U[X.]tG setzt die [X.]teuerfreiheit der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung voraus, dass der Unternehmer na[X.]hweist, wer Abnehmer seiner Lieferung ist.

a) [[X.].] und seiner Identität kommt für die [X.]teuerfreiheit der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung ents[X.]heidende Bedeutung zu, da innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferung und innergemeins[X.]haftli[X.]her Erwerb "ein und derselbe wirts[X.]haftli[X.]he Vorgang" (Urteil des Geri[X.]htshofs der [[X.].] --[X.]-- vom 27. [X.]eptember 2007 [[X.].], [[X.].], [[X.].]. 2007, [[X.].] [X.]dnrn. 23 f.) und dabei Teil eines "innergemeins[X.]haftli[X.]hen Umsatzes" sind ([X.]-Urteil [[X.].] in [[X.].]. 2007, [[X.].] [X.]dnrn. 37 und 41), der bezwe[X.]kt, die "[X.]teuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrau[X.]h der gelieferten Gegenstände erfolgt" ([X.]-Urteile [[X.].] in [[X.].]. 2007, [[X.].] [X.]dnr. 36; vom 27. [X.]eptember 2009 [[X.].]/05, [[X.].], [[X.].]. 2007, [[X.].] [X.]dnr. 22; vom 27. [X.]eptember 2009 [[X.].]/05, [[X.].], [[X.].]. 2007, [[X.].]. 22; vom 22. April 2010 [[X.].]/08, [[X.].]/08, [X.] und [X.], [X.], 418 [X.]dnr. 30, und vom 7. Dezember 2010 [X.]/09, [X.], U[X.] 2011, 15 [X.]dnr. 37). Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen, der den innergemeins[X.]haftli[X.]hen Erwerb bewirkt, und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber (Art. 21 Abs. 1 Bu[X.]hst. e der [X.]i[X.]htlinie 77/388/[[X.].] in der Fassung der [X.]i[X.]htlinie 2000/65/EG des [X.]ates vom 17. Oktober 2000 zur Änderung der [X.]i[X.]htlinie 77/388/[[X.].] bezügli[X.]h der Bestimmung des Mehrwertsteuers[X.]huldners; § 13a Abs. 1 Nr. 2 U[X.]tG). [X.]omit setzt die [X.]teuerfreiheit der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel, [X.]teuereinnahmen dadur[X.]h auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung in diesem Mitgliedstaat [X.]teuers[X.]huldner ist, ni[X.]ht errei[X.]ht werden kann (Treiber in [X.]öl[X.]h/[X.]ingleb, Umsatzsteuer, § 6a U[X.]tG [X.]z 82; Wäger in [X.], [X.], § 110 U[X.]tG [X.]z 7 und 18).

b) Abnehmer (Leistungsempfänger) bei Lieferungen i.[X.]. von § 3 Abs. 1 U[X.]tG und damit Erwerber bei innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferungen ist derjenige, dem der liefernde Unternehmer die Verfügungsma[X.]ht über den Gegenstand vers[X.]hafft. Maßgebli[X.]h ist, wer na[X.]h dem der Leistung zugrunde liegenden [X.]e[X.]htsverhältnis als Auftraggeber bere[X.]htigt und verpfli[X.]htet ist (Urteile des [X.] --BFH-- vom 23. [X.]eptember 2009 [X.]I [X.] 14/08, [X.], 218, [X.], 243, unter [X.]; vom 18. Februar 2009 V [X.] 82/07, [X.], 198, [X.], 876, unter [X.] aa, und vom 24. August 2006 V [X.] 16/05, [X.], 311, [X.], 340, unter [X.]). Abnehmer (Erwerber) ist somit derjenige, der na[X.]h dem der Lieferung zugrunde liegenden [X.]e[X.]htsverhältnis die Verfügungsma[X.]ht erhalten soll. Ob diese Person au[X.]h auf eigene [X.]e[X.]hnung tätig ist, spielt keine [X.]olle. Handelt z.B. ein [X.]trohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde [X.]e[X.]hnung, ist daher er, ni[X.]ht aber sein Auftraggeber Abnehmer (BFH-Urteil in [X.], 198, [X.], 876, unter [X.] [X.][X.] und dd).

Ohne Bedeutung für die Bestimmung des Leistungsempfängers sind sog. [X.][X.]heinges[X.]häfte (§ 41 Abs. 2 [X.]atz 1 [[X.].]). Ein [X.][X.]heinges[X.]häft liegt insbesondere vor, wenn die Parteien eines [X.]e[X.]htsges[X.]häfts einverständli[X.]h oder stills[X.]hweigend davon ausgehen, dass die [X.]e[X.]htswirkungen des Ges[X.]häftes ni[X.]ht zwis[X.]hen ihnen, sondern zwis[X.]hen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V [X.] 60/03, [X.], 139, unter [X.]; [X.] vom 31. Januar 2002 [X.], [X.], 208, [X.], 622, unter [X.]). Verde[X.]kt das [X.][X.]heinges[X.]häft ein anderes [X.]e[X.]htsges[X.]häft, ist na[X.]h § 41 Abs. 2 [X.]atz 2 [[X.].] das verde[X.]kte [X.]e[X.]htsges[X.]häft für die Besteuerung maßgebli[X.]h.

[X.]) Der Unternehmer ([X.]teuerpfli[X.]htige) hat die Voraussetzungen der innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der von den Mitgliedstaaten na[X.]h dem Einleitungssatz in Art. 28[X.] Teil A der [X.]i[X.]htlinie 77/388/[[X.].] festgelegten Bedingungen na[X.]hzuweisen ([X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15 [X.]dnrn. 43 und 46). Diese Bedingungen ergeben si[X.]h im nationalen [X.]e[X.]ht aus § 6a Abs. 3 U[X.]tG i.V.m. §§ 17a ff. der [X.] 1999 --[X.]-- (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V [X.] 65/06, [X.], 264, [X.], 511, unter [X.]). Hierzu gehören au[X.]h (zutreffende) Angaben zur Person des Erwerbers (Abnehmers) wie Name, Ans[X.]hrift und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 17[X.] Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 [X.]).

Der Unternehmer kann grundsätzli[X.]h die innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferung als steuerfrei erfassen, wenn er die na[X.]h § 6a Abs. 3 U[X.]tG i.V.m. §§ 17a ff. [X.] bestehenden Na[X.]hweispfli[X.]hten erfüllt (BFH-Urteil in [X.], 264, [X.], 511, unter [X.]). Kommt der Unternehmer demgegenüber den Na[X.]hweispfli[X.]hten ni[X.]ht oder nur unvollständig na[X.]h, erweisen si[X.]h die [X.] bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest bere[X.]htigte Zweifel an der inhaltli[X.]hen [X.]i[X.]htigkeit der Angaben, die der Unternehmer ni[X.]ht ausräumt, ist von der [X.]teuerpfli[X.]ht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der [X.]teuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in [X.], 264, [X.], 511, unter [X.]), es sei denn, der Verstoß gegen die Na[X.]hweispfli[X.]hten (die formellen Anforderungen) verhinderte den si[X.]heren Na[X.]hweis, dass die materiellen Anforderungen der [X.]teuerfreiheit erfüllt werden ([X.]-Urteil [[X.].] in [[X.].]. 2007, [[X.].], zweiter Leitsatz). In der [X.]e[X.]htssa[X.]he [[X.].] hatte der Unternehmer ni[X.]ht aufgrund unzutreffender Angaben die [X.]teuerfreiheit der Lieferung beanspru[X.]ht, sondern, um eine Gebietsbes[X.]hränkung des Herstellers des verkauften Gegenstands zu vermeiden, eine steuerpfli[X.]htige Inlandslieferung erklärt und erst na[X.]h Aufde[X.]kung des wahren [X.]a[X.]hverhalts nunmehr die [X.]teuerfreiheit der objektiv vorliegenden innergemeins[X.]haftli[X.]hen Lieferung beanspru[X.]ht. Dient der Verstoß gegen die Na[X.]hweispfli[X.]hten na[X.]h § 6a Abs. 3 U[X.]tG i.V.m. §§ 17a ff. [X.] aber dazu, die Identität des Erwerbers zu vers[X.]hleiern, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermögli[X.]hen, kann der Unternehmer die [X.]teuerfreiheit für die innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferung au[X.]h ni[X.]ht aufgrund des objektiven Na[X.]hweises ihrer Voraussetzungen in Anspru[X.]h nehmen ([X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15, Leitsatz).

3. Im [X.]treitfall ist das Urteil des [[X.].] aufzuheben, da es § 17a Abs. 2 und Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 1 i.V.m. § 10 [X.] verletzt.

a) [X.]oweit im [X.]treitfall Versendungen mit CM[X.]-Fra[X.]htbriefen erfolgten, hat das [[X.].] zu [X.]e[X.]ht ents[X.]hieden, dass diese ni[X.]ht vom Absender unters[X.]hrieben sein müssen. Ni[X.]ht bea[X.]htet hat das [[X.].] aber, dass derartige Fra[X.]htbriefe nur als [X.] anzuerkennen sind, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.] bezei[X.]hneten Angaben enthalten.

Na[X.]h dem [[X.].]surteil in [X.], 264, [X.], 511, unter [X.] muss ein CM[X.]-Fra[X.]htbrief ni[X.]ht die dort in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung enthalten, um als [X.] i.[X.]. von § 17a Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 [X.] anerkannt zu werden. Der [[X.].] hat dies insbesondere auf einen Verglei[X.]h mit den Angaben gestützt, die bei der Erstellung einer steuerre[X.]htli[X.]hen Versandbestätigung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.] zu ma[X.]hen sind (BFH-Urteil in [X.], 264, [X.], 511, unter [X.][X.] aa). Dementspre[X.]hend sind CM[X.]-Fra[X.]htbriefe umsatzsteuerre[X.]htli[X.]h als [X.] anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.] bezei[X.]hneten Angaben enthalten.

Wie das [[X.].] zutreffend ents[X.]hieden hat, setzt entgegen dem [X.]-[X.][X.]hreiben vom 5. Mai 2010 (B[X.]t[X.] I 2010, 508 [X.]dnr. 36; ebenso Abs[X.]hn. 6a.4 Abs. 3 [X.]atz 5 des [X.]) die Beurteilung als [X.] i.[X.]. des § 10 Abs. 1 [X.] ni[X.]ht voraus, dass der Auftraggeber des Fra[X.]htführers (Versender) den Fra[X.]htbrief unterzei[X.]hnet. Verzi[X.]htet die [X.] auf eine derartige Unterzei[X.]hnung bei der steuerre[X.]htli[X.]hen Bestätigung na[X.]h § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.], ist kein Grund ersi[X.]htli[X.]h, der es re[X.]htfertigt, die steuerre[X.]htli[X.]he Anerkennung eines Fra[X.]htbriefs als [X.] hiervon abhängig zu ma[X.]hen. Die Annahme des [X.], ohne Unters[X.]hrift des Auftraggebers des Fra[X.]htführers läge entgegen § 17a Abs. 1 [X.]atz 2 [X.] kein eindeutig und lei[X.]ht na[X.]hprüfbarer Beleg vor, überzeugt ni[X.]ht, da au[X.]h § 8 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.] auf eine eindeutige und lei[X.]hte Na[X.]hprüfbarkeit abstellt, zuglei[X.]h aber in § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.] für die Versendung dur[X.]h einen [X.]pediteur auf eine Unters[X.]hrift dur[X.]h den Auftraggeber des [X.]pediteurs auf dem [X.] verzi[X.]htet.

b) Glei[X.]hwohl sind die streitigen CM[X.]-Fra[X.]htbriefe keine ausrei[X.]henden [X.]e.

[X.]o enthalten die vom [[X.].] in Bezug genommenen CM[X.]-Fra[X.]htbriefe vom 12. [X.]eptember 2002 und vom 17. Januar 2002 ([X.]. 40 und 41 der Beweismittelakte) entgegen § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. e [X.] keine Angaben zum Auslieferungsort, während ein weiterer CM[X.]-Fra[X.]htbrief entgegen § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a [X.] keine Angaben zum Ausstellungstag enthält und darüber hinaus als Auslieferungsort P im Inland angibt (CM[X.] ohne Datum, [X.]. 70 der Beweismittelakte).

[X.]oweit die Fahrzeuge dur[X.]h Fra[X.]htführer mit CM[X.]-Fra[X.]htbriefen versendet wurden, genügt somit nur der am 27. Februar 2002 ausgefertigte CM[X.]-Fra[X.]htbrief ([X.]. 39 der Beweismittelakte) den Anforderungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 [X.]. Er weist [X.] als Absender, [X.]Y als Empfänger, den Ort [X.].L. in [X.] sowie die beförderten Gegenstände als "7 [X.]tü[X.]k [[X.].]", weiter gekennzei[X.]hnet mit einer jeweils se[X.]hsstelligen Zahlenkombination, aus.

[X.]) Au[X.]h in den Beförderungsfällen bestehen begründete Zweifel an der [X.]i[X.]htigkeit der Belegangaben, so dass entgegen dem [[X.].]-Urteil kein hinrei[X.]hender Belegna[X.]hweis vorliegt. Zwar kann si[X.]h die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 [X.] erforderli[X.]he Angabe des [X.] na[X.]h dem [[X.].]surteil vom 7. Dezember 2006 V [X.] 52/03 ([X.], 367, [X.], 420, unter II.2.[X.]) aus der [X.]e[X.]hnungsans[X.]hrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedo[X.]h im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung au[X.]h zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird. Letzteres ers[X.]heint aber im Hinbli[X.]k auf das Vorliegen von [X.]eihenges[X.]häften, von dem die [X.] Behörden ausgehen, zweifelhaft.

d) Liegen somit die Voraussetzungen des Belegna[X.]hweises ni[X.]ht vor oder bestehen an den Belegangaben zumindest begründete Zweifel, ist ni[X.]ht erkennbar, aufgrund wel[X.]her Feststellungen das [[X.].] davon ausgegangen ist, dass na[X.]h objektiver Beweislage zweifelsfrei feststehen soll, dass die Voraussetzungen der [X.]teuerfreiheit vorliegen (s. oben II.2.). Ob si[X.]h dies für die einzelnen Lieferungen aus den allgemeinen Mitteilungen der [X.] Behörden ergibt, die si[X.]h paus[X.]hal auf "tausende von Kraftfahrzeugen" (Beweismittelakte [X.]. 2) dur[X.]h eine Vielzahl [X.] Lieferanten (Beweismittelakte [X.]. 10 f.) beziehen, ist ni[X.]ht erkennbar. Au[X.]h fehlen Feststellungen, aus denen si[X.]h ergibt, dass die Fahrzeuge in [X.] --oder im Fall der Lieferung na[X.]h [[X.].]-- in [[X.].] zugelassen wurden.

4. Die [X.]a[X.]he ist ni[X.]ht spru[X.]hreif. Im zweiten [X.]e[X.]htsgang wird Folgendes zu berü[X.]ksi[X.]htigen sein:

a) Gegen die Würdigung des [[X.].], dass [X.][X.], [X.]Y und [X.] Abnehmer der Lieferungen waren, bestehen revisionsre[X.]htli[X.]h jedenfalls keine Bedenken, soweit diese --was na[X.]h den Feststellungen des [[X.].] ni[X.]ht eindeutig ist-- von [X.] vertreten wurden.

Im [X.]treitfall waren na[X.]h den zwis[X.]hen dem Kläger und [X.] als bevollmä[X.]htigte Vertreter für [X.][X.] und [X.]Y abges[X.]hlossenen Verträgen, die den Lieferungen zugrunde lagen (s. oben [X.]), [X.][X.] und [X.]Y Abnehmer. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die zwis[X.]hen dem Kläger und [X.] als Vertreter abges[X.]hlossenen Verträge [X.][X.]heinges[X.]häfte waren (§ 41 Abs. 2 [[X.].]), die andere [X.]e[X.]htsges[X.]häfte des [X.] mit den Kunden der [X.][X.] und [X.]Y verde[X.]ken sollten. Dies s[X.]heitert bereits daran, dass dem Kläger diese Kunden ni[X.]ht bekannt waren.

b) [X.]ollten [X.][X.], [X.]Y und [X.] entspre[X.]hend der Mitteilung der [X.] [X.]taatsanwalts[X.]haft die Fahrzeuge an andere Abnehmer weiterverkauft haben, wird Folgendes zu berü[X.]ksi[X.]htigen sein:

[X.][X.]hließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand [X.] ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 [X.]atz 5 U[X.]tG nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Kommt es bei zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen desselben Gegenstands, die gegen Entgelt zwis[X.]hen [X.]teuerpfli[X.]htigen vorgenommen werden, die als sol[X.]he handeln, zu einer einzigen innergemeins[X.]haftli[X.]hen Versendung oder Beförderung dieses Gegenstands, kann na[X.]h der [X.]e[X.]htspre[X.]hung des [X.] die Versendung oder Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden, die dann als einzige na[X.]h Art. [X.]. a Unterabs. 1 der [X.]i[X.]htlinie 77/388/[[X.].] steuerfrei ist ([X.]-Urteil vom 6. April 2006 [X.]/04, [X.] Handel [[X.].], [[X.].]. 2006, [X.], U[X.] 2006, 342, Leitsatz 1).

Erklärt der Ersterwerber gegenüber dem ersten Lieferer, den Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat zu befördern, handelt er weiter dabei unter seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und holt er den gelieferten Gegenstand beim ersten Lieferer mit einem LKW und Fahrer des [X.] ab, ist die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen, so dass der Erstlieferer die innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferung ausführt ([X.]-Urteil vom 16. Dezember 2010 [X.]/09, [X.] in U[X.] 2011, 176 [X.]dnrn. 15 und 35). Weder die Beteiligung des [X.] an der Beförderung no[X.]h die Beförderung zu einer anderen Adresse als der des [X.] führen zu einer Zuordnung der Beförderung zur zweiten Lieferung ([X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 176 [X.]dnrn. 41 f.). Dana[X.]h kann es si[X.]h im [X.]treitfall bei den Lieferungen des [X.] au[X.]h dann um innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferungen gehandelt haben, wenn die Fahrzeuge ni[X.]ht zu seinen Abnehmern, die dann als Zwis[X.]henhändler anzusehen wären, sondern zu den Abnehmern der Zwis[X.]henhändler befördert oder versendet wurden.

[X.]) [X.]oweit das [[X.].] im zweiten [X.]e[X.]htgang feststellen sollte, dass der Kläger den Beleg- und [X.] zwar vollständig erbra[X.]ht hat, wozu au[X.]h Angaben zur Identität und Ans[X.]hrift des [X.] gehören ([[X.].]surteil in [X.], 264, [X.], 511, Leitsatz 1), die Beleg- und Bu[X.]hangaben aber z.B. hinsi[X.]htli[X.]h des [X.] der Lieferungen inhaltli[X.]h unzutreffend sind (s. oben [X.] und [X.]) und darüber hinaus au[X.]h das objektive Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 [X.]atz 1 U[X.]tG ni[X.]ht feststellbar ist (s. oben II.2.[X.]), kann die Lieferung glei[X.]hwohl na[X.]h § 6a Abs. 4 [X.]atz 1 U[X.]tG steuerfrei sein, wenn die Inanspru[X.]hnahme der [X.]teuerfreiheit auf unri[X.]htigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unri[X.]htigkeit dieser Angaben ni[X.]ht erkennen konnte. War z.B. für den Kläger au[X.]h bei Bea[X.]htung der [X.]orgfalt eines ordentli[X.]hen Kaufmanns ni[X.]ht erkennbar, dass [X.]eihenges[X.]häfte vorliegen und die gelieferten Fahrzeuge entgegen den Angaben seiner Abnehmer ni[X.]ht zum Unternehmensort der Abnehmer befördert oder versendet werden sollten, kann Vertrauenss[X.]hutz zu gewähren sein.

Einer [X.]teuerfreiheit na[X.]h § 6a Abs. 4 [X.]atz 1 U[X.]tG stehen dann au[X.]h ni[X.]ht die Grundsätze des [X.]-Urteils [X.] in U[X.] 2011, 15 entgegen. Zwar ist dana[X.]h au[X.]h eine tatsä[X.]hli[X.]h stattgefundene innergemeins[X.]haftli[X.]he Lieferung steuerpfli[X.]htig, wenn der Lieferer "die Identität des wahren Erwerbers vers[X.]hleiert hat, um diesem zu ermögli[X.]hen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen" ([X.]-Urteil [X.] in U[X.] 2011, 15, Leitsatz). An einer derartigen Vers[X.]hleierung fehlt es aber, wenn der Unternehmer bei Anwendung der [X.]orgfalt eines ordentli[X.]hen Kaufmanns davon ausgehen durfte, dass seine Vertragspartner au[X.]h die "wirkli[X.]hen" Abnehmer sind und für ihn das Vorliegen eines [X.]eihenges[X.]häfts ni[X.]ht erkennbar ist (s. oben [X.]).