Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.10.2021, Az. X R 11/20

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind im Inland wohnhafte und für das Streitjahr 2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten.

Als vormals in [X.] tätiger Arbeitnehmer bezieht der Kläger von der dortigen nationalen Rentenversicherungskasse ([X.]) eine gesetzliche Alterspension (Altersrente). Die Bezüge unterlagen im Streitjahr in [X.] dem Steuereinbehalt.

Der Kläger bezieht zudem [X.] wie die [X.] eine Altersrente aus der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung. Im Hinblick darauf unterliegt er der gesetzlichen Kranken- und [X.] Pflegeversicherungspflicht (§ 5 Abs. 1 Nr. 11 des [X.], § 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 11 des [X.]). Von den insgesamt durch den Kläger im Streitjahr geleisteten Krankenversicherungsbeiträgen (3.318 €) entfielen 3.033 € auf die [X.]n Altersbezüge; die entsprechenden Beiträge zur [X.] Pflegeversicherung (829 €) betrugen 759 €.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) sind nach [X.]m Einkommensteuerrecht Beiträge an eine --auch ausländische-- Kranken- und Rentenversicherung als Sonderausgaben abziehbar (Art. 110 Nr. 1 loi concernant l’ impôt sur le revenu --L.I.R.--), nicht aber solche zur Pflegeversicherung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) stellte bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr die Bezüge aus der [X.]n Altersrente nach Maßgabe von Art. 17 Abs. 2 und Art. 22 Abs. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der [X.] und dem Großherzogtum [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 --DBA [X.]-- ([X.], 728, [X.], 21) unter Progressionsvorbehalt steuerfrei. Die für den Kläger als Sonderausgaben geltend gemachten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge erkannte das [X.] in Höhe des auf die [X.] Altersrente entfallenden Anteils nicht an. Zur Begründung führte es an, die Beiträge stünden insoweit im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen.

Nach erfolglosem Einspruch gab das [X.] der Klage statt, mit der die Kläger zuletzt beantragt hatten, nur die auf die [X.]n Altersrente entfallenden Beiträge zur [X.] Pflegeversicherung vom [X.] auszunehmen (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2020, 999).

Das [X.] führte aus, die Ausnahme vom Abzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gelte bei unionsrechtskonformer Auslegung auch dann, wenn der Steuerpflichtige zwar nicht --wie vom Wortlaut des Buchst. a der Vorschrift vorausgesetzt-- steuerfreie Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit, wohl aber diesen zeitlich nachgelagerte steuerfreie Einnahmen aus einer gesetzlichen Altersrente des ehemaligen [X.]es beziehe. Soweit Buchst. c der Vorschrift erfordere, dass der "[X.] keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen" zulasse, sei auf die jeweilige [X.] abzustellen. Beiträge zur Pflegeversicherung seien in [X.] nicht als Sonderausgaben abziehbar, sodass der Wohnsitzstaat die steuerliche Entlastung zu gewähren habe.

Mit seiner Revision führt das [X.] aus, die vom [X.] vorgenommene Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG sei aufgrund des klaren Wortlauts dieser Norm unzulässig. Daher seien die vom Kläger aus der [X.]n Altersrente erzielten sonstigen Einkünfte von vornherein nicht geeignet, eine Ausnahme vom [X.] bei steuerfreien Einnahmen zu begründen. Gegenteiliges ergebe sich weder aus der unionsrechtlich garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit noch aus den Grundsätzen des Urteils des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] vom 22.06.2017 - [X.]/16 ([X.]:[X.], [X.], 1271).

Unabhängig hiervon scheide die Ausnahme vom [X.] auch dann aus, wenn zwar --wie im [X.] einzelne Sparten von Vorsorgeaufwendungen vom steuerlichen Abzug im (ehemaligen) [X.] ausgeschlossen seien, dort allerdings die gesamte persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen im Ganzen gebührend berücksichtigt werde. Dies sei im Hinblick auf den Umfang des für den Kläger nach [X.]m Steuerrecht möglich gewesenen Sonderausgabenabzugs für Krankenversicherungsbeiträge (3.033 €) gewährleistet.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie halten die Entscheidung der Vorinstanz für rechtlich zutreffend.

Die unbegründete Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die allein streitigen Beiträge des [X.] zur gesetzlichen Pflegeversicherung grundsätzlich insoweit vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen sind, als sie anteilig auf die von ihm in [X.] bezogene Altersrente entfallen (dazu unten 1.). Allerdings greift die Ausnahme vom Abzugsausschluss gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG (unten 2.).

1. Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung im Umfang des auf die [X.] Altersrente entfallenden Anteils (759 €) grundsätzlich einem Abzugsverbot unterliegen.

a) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG schließt den Abzug der dort genannten Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben aus, wenn diese in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Hierdurch soll ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden (statt vieler Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 23/17, [X.], 34, [X.], 763, Rz 15, m.w.N.).

b) Dieses Abzugsverbot ist im Streitfall grundsätzlich anwendbar.

Nach den gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen der Vorinstanz bezog der Kläger im Streitjahr infolge seiner ehemaligen Tätigkeit als Arbeitnehmer in [X.] von der dortigen "[X.]" eine Altersrente, die nach Maßgabe von Art. 17 Abs. 2 [X.] [X.] dem dortigen Besteuerungsrecht unterfiel und im Inland --wenn auch unter [X.] steuerfrei gestellt wurde (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d [X.] [X.] i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Soweit die Bezüge der [X.]n Altersrente nach § 54 Abs. 2, § 57 Abs. 1 Satz 1 SGB XI i.V.m. § 226 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 228 Abs. 1 Satz 2 SGB V in die Beitragsbemessung für die Pflegeversicherung des [X.] einbezogen wurden, liegt --wie vom [X.] dem Grunde und der Höhe nach zutreffend erkannt-- ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Beiträge mit steuerfreien Einnahmen vor. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab (vgl. hierzu weitergehend Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- in [X.], 34, [X.], 763, Rz 15 f., sowie vom 13.04.2021 - I R 19/19, [X.], 1357, Rz 14 f., jeweils m.w.N.).

2. Im Ergebnis zutreffend hat das [X.] zudem entschieden, dass die streitigen Beiträge zur Pflegeversicherung vom vorgenannten Abzugsverbot ausgenommen sind.

a) Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG sind Vorsorgeaufwendungen i.S. von Abs. 1 Nr. 2, 3 und Nr. 3a der Vorschrift --und damit u.a. Beiträge zu gesetzlichen [X.] ungeachtet eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedst[X.]t der [X.] ([X.]) oder einem Vertragsst[X.]t des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der [X.] erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a der Vorschrift), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Beschäftigungsst[X.]t keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c). Diese als Reaktion auf das [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.], [X.], 1271) durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 ([X.], 2338) eingefügte Ausnahme vom [X.] ist für alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes noch offenen Fälle und damit auch im Streitfall anwendbar (§ 52 Abs. 18 Satz 4 EStG).

b) Die Voraussetzungen dieses Ausnahmetatbestands sind im Streitfall gegeben.

Die Beiträge des [X.] zur gesetzlichen Pflegeversicherung stehen zum einen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit insoweit begünstigten Einnahmen, die in einem [X.]-Mitgliedst[X.]t ([X.]) erzielt und nach den vorgenannten Regelungen im [X.] [X.] im Inland steuerfrei gestellt wurden (hierzu unten [X.]). Zum anderen ließ [X.] als --ehemaliger-- Beschäftigungsst[X.]t des [X.] in Bezug auf die vorliegend streitigen Vorsorgeaufwendungen keinerlei steuerliche Berücksichtigung im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen zu (unten bb).

[X.]) Zwar ist im Streitfall der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG weder vom Wortlaut (hierzu unten (1)) noch im Wege der Auslegung (unten (2) und (3)) eröffnet. Allerdings gebieten es die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] (A[X.]V) sowie der Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht, auch bei steuerfreien Einnahmen aus einer gesetzlichen Rentenversicherung im ehemaligen Beschäftigungsst[X.]t vom Ausschluss des [X.] abzusehen (unten (4)). Eines Vorabentscheidungsersuchens an den [X.] bedarf es insoweit nicht (unten (5)).

(1) Nach dem klaren Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG setzt die Ausnahme vom Ausschluss des [X.] voraus, dass diejenigen steuerfreien Einnahmen, die im Beschäftigungsst[X.]t erzielt werden, solche aus "nichtselbständiger Tätigkeit" sind. Auch wenn sich dies nicht explizit aus der Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung (BTDrucks 19/4455, S. 41 f.) ergibt, knüpft der Gesetzgeber mit dieser Formulierung offenkundig an die in § 19 EStG geregelten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit an. Solche Einkünfte hat der Kläger im Streitjahr in [X.] nicht erzielt. Vielmehr handelt es sich bei den Bezügen einer [X.]n Altersrente der "[X.]" --was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit steht-- bei Anwendung inländischen Steuerrechts um Leibrenten aus einer gesetzlichen Rentenversicherung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG und damit um sonstige Einkünfte. Diese sind vom Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG nicht erfasst (vgl. zur rechtsvergleichenden Qualifizierung ausländischer Renteneinkünfte u.a. Senatsurteile vom [X.], [X.], 361, [X.], 628, Rz 23, sowie vom 23.10.2013 - X R 33/10, [X.], 332, BStBl II 2014, 103, Rz 17).

(2) Eine wortlauterweiternde Einbeziehung anderer Einkünfte als solcher aus nichtselbständiger Arbeit ist unter teleologischen Gesichtspunkten nicht möglich. Die Gesetzesbegründung (BTDrucks 19/4455, S. 41 f.) bietet hierfür keine Anhaltspunkte. Der bereits oben erwähnte Anlass für die Schaffung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG deutet [X.] wie die Begründung der [X.] vielmehr darauf hin, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Vorschrift bewusst auf im Ausland erzielte Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit (Arbeit) beschränken wollte.

(3) Die von der Vorinstanz befürwortete unionsrechtskonforme Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG scheidet ebenfalls aus. Insoweit führt das [X.] zu Recht an, dass ein Gesetz nur nach dem in ihm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers interpretiert werden darf (u.a. Beschluss des [X.] vom 09.11.1988 - 1 BvR 243/86, [X.] 79, 106, unter [X.], m.w.N.).

(4) Trotz entgegenstehenden Wortlauts und trotz fehlender Möglichkeit einer anderslautenden Auslegung von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a EStG muss die Ausnahme vom Ausschluss des [X.] aber auch dann Anwendung finden, wenn ein Steuerpflichtiger --wie im [X.] im Beschäftigungsst[X.]t keine nach einem [X.] steuerfrei gestellten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit, sondern solche aus einer dortigen gesetzlichen Rentenversicherung, die Ausfluss einer früheren Arbeitnehmertätigkeit im Beschäftigungsst[X.]t sind, erzielt. Dies gebietet die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 45 A[X.]V, die von den Gerichten als unmittelbar geltendes Recht zu beachten ist (vgl. insoweit allgemein statt vieler [X.]-Urteil [X.] vom 04.12.2018 - [X.]/17, [X.]:C:2018:979, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht --NZA-- 2019, 27, Rz 35, m.w.N.). Hierbei entspricht es ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, im Fall der Kollision von Unionsrecht und nationalem Recht dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts dadurch Rechnung zu tragen, dass die einschlägige nationale Regelung normerhaltend in der Weise angewendet wird, dass das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Rechtsanwendung nicht beachtet wird (BFH-Urteile in [X.], 34, [X.], 763, Rz 44; vom 20.09.2006 - I R 113/03, [X.], 220, unter [X.]; vom 22.07.2008 - VIII R 101/02, [X.], 453, [X.], 265, unter [X.]; vgl. auch [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., § 4 Rz 24 ff.).

(a) Der [X.] hat in seiner Entscheidung [X.] ([X.]:[X.], [X.], 1271) den Ausschluss des [X.] für Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. unter bestimmten Voraussetzungen als nicht mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit vereinbar angesehen, sofern ein Steuerpflichtiger, der von dieser Grundfreiheit Gebrauch macht, im Hinblick auf die unter Progressionsvorbehalt stattfindende Steuerfreistellung des ausländischen Arbeitslohns in seinem Wohnsitzst[X.]t Aufwendungen, die die persönliche und familiäre Situation betreffen, steuerlich nicht in Abzug bringen kann und somit schlechter steht, als wäre er in seinem Wohnsitzst[X.]t als Arbeitnehmer tätig. Aufgrund dessen haben zunächst die Finanzverwaltung (Schreiben des [X.] vom 11.12.2017, [X.], 1624) und nachfolgend der Gesetzgeber den Abzugsausschluss unter den oben genannten Voraussetzungen modifiziert, dies aber --offensichtlich anknüpfend an die Konstellation der [X.]-Entscheidung-- auf im Ausland erzielte Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit beschränkt.

(b) Der Senat muss nicht entscheiden, ob diese Beschränkung generell mit Unionsrecht vereinbar ist (kritisch hierzu im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 A[X.]V bei Einnahmen aus einer selbständigen Tätigkeit [X.], [X.] Steuerrecht --DStR-- 2019, 1, 5; [X.] in [X.], EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 35b; Kulosa in [X.]/[X.]/[X.], § 10 EStG, [X.] 2019, Rz J 18-4; [X.], [X.] 26/2020, [X.]. 2, unter [X.].; [X.], E[X.] 2021, 628, 629). Sie ist es jedenfalls dann nicht, wenn --ausgehend von den vom [X.] aufgestellten Grundsätzen in der Entscheidung [X.] ([X.]:[X.], [X.], 1271)-- die Arbeitnehmerfreizügigkeit i.S. von Art. 45 A[X.]V in nicht zu rechtfertigender Weise beschränkt wird.

(c) So verhält es sich im Streitfall. Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass sich der Kläger trotz seines Renteneintritts weiterhin auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit berufen kann. Zwar erlischt die für Art. 45 A[X.]V erforderliche Arbeitnehmereigenschaft grundsätzlich mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses; allerdings kann sie nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bestimmte Folgewirkungen haben (u.a. [X.]-Urteil [X.] vom 13.12.2012 - C-379/11, [X.]:[X.], [X.], 83, Rz 26, m.w.N.). Demzufolge beeinträchtigt der Umstand, dass eine Person nicht mehr in einem Arbeitsverhältnis steht, die Garantie bestimmter, mit der Arbeitnehmereigenschaft zusammenhängender Rechte nicht. Dies hat der [X.] bereits mehrfach für eine Altersrente, deren Gewährung vom Bestehen eines Arbeitsverhältnisses abhängig ist, entschieden und dies damit begründet, dass das Recht auf Rente in einem unauflöslichen Zusammenhang mit der objektiven Arbeitnehmereigenschaft steht ([X.]-Urteile Kohll und [X.] vom 26.05.2016 - [X.]/15, [X.]:C:2016:361, Rz 25, juris; [X.] vom 15.06.2000 - [X.], [X.]:[X.], [X.]. 2000, [X.], Rz 30; vgl. auch Meints vom 27.11.1997 - [X.]/96, [X.]:[X.], [X.]. 1997, [X.], Rz 40 f.).

(d) Der Kläger bezieht eine Altersrente von der nationalen Rentenversicherungskasse [X.]s. Seine Rentenansprüche stehen in einem unauflöslichen Zusammenhang mit seiner ehemaligen --unter Inanspruchnahme der Freizügigkeit nach Art. 45 A[X.]V ausgeübten-- Arbeitnehmertätigkeit in [X.]. Der Kläger würde im Vergleich zu einem unbeschränkt Steuerpflichtigen, der eine Altersrente aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung erhält und seine Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung voraussetzungslos gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG in Abzug bringen könnte, durch ein ihn treffendes [X.] steuerlich schlechter stehen und wäre daher in seiner insoweit fortwirkenden Arbeitnehmerfreizügigkeit negativ berührt. Rechtfertigungsgründe hierfür bestehen --wie sich im Einzelnen aus der [X.]-Entscheidung [X.] ([X.]:[X.], [X.], 1271, Rz 52 ff.) ergibt-- nicht.

(5) Eine Vorlage zur Vorabentscheidung an den [X.] gemäß Art. 267 Abs. 3 A[X.]V kommt insoweit nicht in Betracht. Die [X.] ist in Bezug auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit sowohl zur Frage der Zulässigkeit von Beschränkungen beim steuerlichen Abzug von Aufwendungen für die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen als auch zur Fortwirkung jener Grundfreiheit beim Bezug von [X.] hinreichend geklärt und damit eindeutig (vgl. zur acte-clair-Rechtsprechung u.a. [X.]-Urteil [X.] vom 06.10.1982 - Rs. 283/81, [X.]:C:1982:335, [X.]. 1982, 3415, Rz 13 ff.; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 - 2 BvR 1161/19, [X.] --[X.]-- 2021, 504, Rz 55, m.w.N.; BFH-Urteil in [X.], 1357, Rz 27; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., Gerichtliche Durchsetzung des Unionsrechts, Rz 27.16.).

bb) Auch die weiteren Voraussetzungen der Ausnahme vom [X.]ausschluss gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG sind erfüllt. Neben dem zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit stehenden Erfordernis, dass die in [X.] erzielten Einnahmen aus der Altersrente nach einem [X.] im Inland steuerfrei sind (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. b EStG i.V.m. Art. 17 Abs. 2, Art. 22 Abs. 1 Buchst. d [X.] [X.]), liegen --wie vom [X.] rechtsfehlerfrei entschieden-- auch die gesetzlichen Merkmale des Buchst. c der Vorschrift vor.

(1) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG macht die Ausnahme vom Ausschluss eines [X.] beim Bezug steuerfreier Einnahmen davon abhängig, dass der Beschäftigungsst[X.]t keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen zulässt. Vorsorgeaufwendungen in diesem Sinne sind nach der Klammerdefinition des Einleitungssatzes in § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG Beiträge zur Altersvorsorge (Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift), zur Krankenversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) und gesetzlichen Pflegeversicherung (Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b) sowie solche zu den in Abs. 1 Nr. 3a der Vorschrift aufgezählten Versicherungen.

(2) Die von der Vorinstanz vertretene Auffassung, für die Beurteilung einer steuerlichen (Nicht-)Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungsst[X.]t sei isoliert auf die jeweilige [X.] abzustellen, lässt sich jedenfalls nicht klar aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG ableiten. Das Zahlwort "keinerlei" bezieht sich auf den im Plural verwendeten Begriff "Vorsorgeaufwendungen"; eine Differenzierung zwischen den einzelnen in § 10 EStG genannten Vorsorgeaufwendungen fehlt insoweit. Der Wortlaut der Norm könnte somit auch dahingehend gedeutet werden, dass ein [X.] nur dann entfallen soll, wenn der Beschäftigungsst[X.]t im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen für keine der nach nationalem Recht steuerlich anzuerkennenden Vorsorgeaufwendungen irgendeinen Abzug zulässt.

Letzteres wäre nach den Feststellungen des [X.] nicht der Fall. Denn das [X.] Einkommensteuerrecht gewährt nur für Beiträge zu in- oder ausländischen Kranken- und Rentenversicherungen einen Sonderausgabenabzug (Art. 110 Nr. 1 [X.]). Lediglich eine steuerliche Berücksichtigung von Beiträgen zu einer Pflegeversicherung sieht das Gesetz nicht vor. Demnach bietet das dortige Recht zumindest für zwei der in § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG legaldefinierten Arten von Vorsorgeaufwendungen eine steuerliche Entlastung.

(3) Die Gesetzesbegründung erhellt nicht weiter. Nach der --im Kern zutreffenden-- Vorstellung des Gesetzgebers ist § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG Ausdruck des unionsrechtlichen Grundsatzes, dass es bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten grundsätzlich Sache des Wohnsitzst[X.]tes ist, familien- und personenbezogene Abzüge zu gewähren, dies aber nicht gilt, wenn jener St[X.]t entweder im Vertragswege von seiner Verpflichtung zur vollständigen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation entbunden ist oder feststellt, dass der Beschäftigungsst[X.]t freiwillig mit von ihm besteuerten Einnahmen im Zusammenhang stehende Vergünstigungen bezogen auf die persönliche und familiäre Situation gewährt (vgl. BTDrucks 19/4455, S. 41 [dort letzter Absatz] mit Verweis auf Rz 71 des [X.]-Urteils [X.], [X.]:[X.], [X.], 1271). Ob der Gesetzgeber für das Merkmal "keinerlei Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen" eine versicherungsspartenspezifische Beurteilung oder aber eine --wie vom [X.] vertreten-- Gesamtbetrachtung sämtlicher Vorsorgeaufwendungen erwogen hat, lässt sich seiner Begründung weder in die eine noch in die andere Richtung entnehmen.

Unerwähnt lässt die Gesetzesbegründung hingegen, dass die Verpflichtung des Wohnsitzst[X.]ts, die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen vollständig zu erfassen, nach Maßgabe des vorgenannten Grundsatzes nur dann entfällt, wenn zum einen gewährleistet ist, dass die gesamte persönliche und familiäre Situation im Ganzen gebührend berücksichtigt wird. Dies gilt unabhängig davon, wie die beteiligten St[X.]ten diese Verpflichtung untereinander aufgeteilt haben. Andernfalls entstünde eine nicht mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit bzw. Niederlassungsfreiheit vereinbare Ungleichbehandlung, die sich nicht aus den Unterschieden zwischen den nationalen Steuervorschriften ergäbe ([X.] vom [X.]/00, [X.]:C:2002:750, [X.]. 2002, I-11819, Rz 101, und [X.] und [X.] vom 12.12.2013 - C-303/12, [X.]:C:2013:822, [X.] 2014, 183, Rz 70). Zum anderen muss zwischen der Steuerregelung im Wohnsitzst[X.]t, die eine Vergünstigung beschränkt bzw. ausschließt, und der im Beschäftigungsst[X.]t gewährten Vergünstigung für die dort zu besteuernden Einkünfte eine wechselseitige Beziehung bestehen ([X.]-Urteile [X.] und [X.], [X.]:C:2013:822, [X.] 2014, 183, Rz 73, sowie [X.], [X.]:[X.], [X.], 1271, Rz 74; vgl. auch Senatsurteil in [X.], 34, [X.], 763, Rz 31). Umgekehrt ausgedrückt gilt daher, dass die grundsätzlich vorrangige Verpflichtung des Wohnsitzst[X.]ts zur Gewährung personen- und familienbezogener Abzüge insoweit nicht beschränkt wird, als es entweder an einer im Ganzen gebührenden Berücksichtigung der persönlichen und familiären Lage des Steuerpflichtigen fehlt oder die in- und ausländischen Rechtslagen nicht in wechselseitiger Beziehung zueinander stehen.

(4) Diese vom [X.] in inzwischen ständiger Rechtsprechung vertretenen Rechtsgrundsätze lassen eine unionsrechtskonforme Auslegung von § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG zu (vgl. zu dieser Auslegungsmethode u.a. BFH-Urteil vom 09.05.2012 - I R 73/10, [X.], 1, [X.], 566, Rz 18 ff., m.w.N.). Hierbei muss der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit nicht darüber befinden, ob im Hinblick auf den Wortlaut der Norm ("keinerlei") selbst betragsmäßig kleinste Entlastungen im Beschäftigungsst[X.]t genügten, um das [X.] anzuwenden (zweifelnd bereits Senatsurteil in [X.], 34, [X.], 763, Rz 56; insoweit einen Unionsrechtsverstoß annehmend Förster, DStR 2018, 1405, 1410; ebenso [X.], [X.] 2020, 651, 653; vgl. auch [X.] in [X.], EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 35b: mindestens 90 % effektive Gesamtentlastung). Gleiches gilt für die vom [X.] aufgeworfene Frage, ob ein Pauschalabzug im Beschäftigungsst[X.]t insoweit ausreichte.

Jedenfalls ist § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG im Hinblick auf die vorliegend berührte Arbeitnehmerfreizügigkeit dahingehend auszulegen, dass solche Vorsorgeaufwendungen, die nach nationaler Rechtslage grundsätzlich steuermindernd zu berücksichtigen wären und im Beschäftigungsst[X.]t im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen von Gesetzes wegen nicht ("keinerlei") zum Abzug zugelassen sind, vom Ausschluss des [X.] auszunehmen sind. Nur mit dieser, isoliert auf die jeweilige Art von Vorsorgeaufwendungen bezogenen Betrachtung ist sichergestellt, dass der Wohnsitzst[X.]t die grundsätzlich ihn treffende Pflicht, die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen "vollständig" (vgl. [X.]-Urteil [X.] und [X.], [X.]:C:2013:822, [X.] 2014, 183, Rz 69) bzw. "umfassend" (s. [X.]-Urteil Schumacker vom 14.02.1995 - [X.]/93, [X.]:[X.], [X.]. 1995, [X.], Rz 32) zu berücksichtigen, erfüllt. Zudem entspricht diese Auslegung dem unionsrechtlichen Gebot, die "gesamte" persönliche und familiäre Situation im Ganzen gebührend zu berücksichtigen ([X.], [X.]:C:2002:750, [X.]. 2002, I-11819, Rz 101, und [X.] und [X.], [X.]:C:2013:822, [X.] 2014, 183, Rz 70). Dies wäre im Streitfall nicht gewährleistet, würden die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG grundsätzlich und von Verfassungs wegen unbeschränkt abzugsfähigen Beiträge des [X.] zur gesetzlichen Pflegeversicherung weder im Beschäftigungs- noch im Wohnsitzst[X.]t steuerlich anzuerkennen sein.

Zu berücksichtigen ist überdies, dass sich der Kläger seiner gesetzlich angeordneten Beitragspflicht zur Pflegeversicherung (§ 20 Abs. 1 Satz 2 Nr. 11 SGB XI) nicht entziehen konnte, jene Vorsorgeaufwendungen somit zwangsläufig entstanden. Es handelt sich zudem um Aufwendungen, die im Hinblick auf das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums von Verfassungs wegen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06, [X.] 120, 125, unter D.) in Höhe der tatsächlich geleisteten Beiträge ohne Begrenzung zum Abzug zuzulassen sind (vgl. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG).

(5) Hiergegen spricht nicht, dass [X.] gemäß Art. 110 Nr. 1 [X.] einen Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge des Steuerpflichtigen zulässt. Dieser Umstand kann die Nichtabzugsfähigkeit von Beiträgen zu einer gesetzlichen Pflegeversicherung nicht kompensieren. Zwar werden Beiträge zur Pflegeversicherung nach inländischer Rechtslage demselben [X.] zugeordnet wie solche zum [X.] (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Allerdings differenziert das Gesetz innerhalb dieses Tatbestands zwischen der Krankenversicherung einerseits (Buchst. a) und der Pflegeversicherung andererseits (Buchst. b), sodass eine getrennte Beurteilung erforderlich ist.

(6) Der weitere Einwand des [X.], das Unionsrecht verpflichte die Mitgliedst[X.]ten nicht, ihre Steuervorschriften so aufeinander abzustimmen, dass gewährleistet werde, sich hieraus ergebende steuerliche Diskrepanzen zu beseitigen, ist im Grundsätzlichen zutreffend (vgl. hierzu [X.]-Urteil [X.] vom 29.11.2011 - [X.]/10, [X.]:C:2011:785, [X.]. 2011, [X.], Rz 62, sowie [X.]-Urteil [X.] vom 14.04.2016 - [X.]/14, [X.]:[X.], [X.], 421, Rz 31). [X.] geht es vorliegend aber nicht. Es spielt keine Rolle, ob der nach [X.]m Einkommensteuerrecht ermöglichte Umfang des Abzugs von Sozialversicherungsbeiträgen im Vergleich zur inländischen Rechtslage im Ergebnis vor- oder nachteilig ist. Maßgebend ist allein, dass eine st[X.]tenübergreifende Nichtberücksichtigung von bestimmten Vorsorgeaufwendungen den Steuerpflichtigen schlechter stellte, als hätte er seine Einkünfte ausschließlich im Inland erzielt.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

4. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).