Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.11.2015, Az. I R 26/15

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer in den [X.]treitjahren 2005 und 2006 [X.] war. [X.] erhielt für seine Tätigkeit vom 1. Januar 2005 an ein monatliches Gehalt von 8.087,50 €, das vom 1. August 2005 an auf 10.000 € erhöht wurde. Daneben hatte die Klägerin ihm ein Ruhegehalt in Höhe von 3.750 € versprochen. [X.]eine Gesamtbezüge betrugen in den [X.]treitjahren 141.242,84 € (2005) und 151.969,80 € (2006).

Unter dem 30. Dezember 2005 trafen die Klägerin und [X.] eine "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten", nach welcher ein Gehaltsanteil auf ein auf den Namen der Klägerin bei einer [X.] Bank geführtes [X.] abgeführt werden konnte, dessen Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes oder zur Altersversorgung des [X.] dienen sollte. Unter demselben Datum verpfändete die Klägerin an ihn alle Anteilsscheine des [X.]s. Ab Oktober 2005 wurden monatlich 4.000 € ohne Lohnsteuereinbehalt auf das [X.] überwiesen, d.h. für das [X.] insgesamt 12.000 € und für das [X.] insgesamt 48.000 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) behandelte die "Rückstellungen für Zeitwertkonten", welche die Klägerin im [X.]treitjahr 2005 in einer Höhe von 12.000 € und im [X.]treitjahr 2006 in einer Höhe von 48.000 € gebildet hatte, in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).

Die nach erfolglosem Einspruch gegen die geänderten [X.] 2005 und 2006 erhobene Klage war zum Teil erfolgreich (Finanzgericht --[X.]-- des [X.]aarlandes, Urteil vom 24. März 2015  1 K 1170/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2015, 1747). Das [X.] setzte die vGA in Höhe von 2.437,50 € im [X.] sowie 25.050 € im [X.] herab. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die in den Streitjahren einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen ziehen jeweils in vollem Umfang eine vGA nach sich.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 ([X.]) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, [X.], 208, [X.]I 1967, 626).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. November 2005 I R 89/04, [X.], 287, [X.] 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, [X.], 242, [X.], 1046, jeweils m.w.[X.]). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, [X.], 197, [X.], 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, [X.], 75, [X.], 186).

2. Vor diesem Hintergrund liegt in der im Streitfall in Rede stehenden einkommensmindernden Bildung von Rückstellungen im Rahmen der "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten" eine vGA vor.

a) Dabei mag dahinstehen, ob der Vereinbarung die steuerliche Anerkennung aufgrund des Fehlens eines für eine veränderte Gehaltsvereinbarung erforderlichen Gesellschafterbeschlusses nach § 46 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu versagen ist (vgl. Senatsurteil vom 22. November 1995 I R 168/94, [X.] 1996, 644, unter Verweis auf Urteil des [X.] vom 25. März 1991 II ZR 169/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1680, unter ausdrücklicher Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung; vgl. auch bereits Urteil vom 14. November 1983 [X.], [X.], 48; s. für die Erforderlichkeit eines Beschlusses bei Vereinbarungen über Zeitwertkonten [X.]/[X.]/[X.], Betriebs-Berater --BB-- 2005, 1989, 1991; [X.], [X.], 2728).

b) Dies kann offen bleiben, da die im Streitfall getroffene Vereinbarung über die Ansammlung von Wertguthaben im Rahmen eines Zeitwertkontos nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde.

Der Geschäftsführer muss sich regelmäßig in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren. Er besitzt für die GmbH eine "Allzuständigkeit" und damit eine Gesamtverantwortung, wenn er --wie im [X.] deren alleiniger Geschäftsführer ist. Es kommt deshalb weniger darauf an, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Stundenzahl pro Arbeitstag für die Gesellschaft leistet. Vielmehr bestimmt der Geschäftsführer regelmäßig seine Arbeitszeit selbst. Dies bedeutet auch, dass er --abgegolten durch die [X.] die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, [X.], 437, [X.], 307; vom 19. März 1997 I R 75/96, [X.], 94, [X.] 1997, 577).

Mit diesem [X.] verträgt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht, sie entspräche --zeitversetzt-- der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden ([X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 591; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], Anhang zu § 8 [X.] "Überstunden (einschl. Arbeitszeitkonten)"; s. auch [X.], Schreiben vom 17. Juni 2009, [X.], 1286; anders Graefe, [X.], 2419; Husken/[X.], Unternehmensteuern und Bilanzen --[X.]-- 2007, 696; [X.], [X.] 2006, 228; [X.]/[X.], [X.], 3391).

Dies gilt auch für die im Streitfall gewählte Form eines entgeltumwandlungsbasierten [X.] ([X.], a.a.[X.], § 8 Rz 591; anders [X.]/[X.]/[X.], BB 2005, 1989; Lang in [X.], [X.], § 8 Rz 1244.13). Zwar erfolgt hierbei die Gutschrift während der Ansparphase nicht unmittelbar in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens. Letztlich wird aber auch hier durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit --in Form der Freistellungsphase-- erkauft. Dies gilt umso mehr, als die im Streitfall gewählte Freistellungsvereinbarung dem Geschäftsführer nicht nur die vollständige Freistellung, sondern auch den teilweisen Ausstieg aus der aktiven Arbeitsphase erlaubt. Auch dies ist mit der Organstellung nicht vereinbar (Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, [X.], 256, [X.] 2015, 413).

c) Anders als das [X.] meint, scheitert die daraus abzuleitende Folge --das Vorliegen einer vGA-- nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

Bei der Frage, ob eine Minderung des [X.] nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen. Die Vermögensminderung liegt in der Einzahlung der Kapitalbeträge auf das [X.] und in dem entsprechenden durch den Ausweis als Betriebsaufwand ausgelösten Vermögensabgang.

Dass die Klägerin gleichzeitig das an den Geschäftsführer zu zahlende laufende Gehalt um diesen Betrag gemindert hat, ändert daran nichts. So fehlt es --spiegelbildlich zur Vereinbarung über die Einzahlung auf das [X.]-- bereits an einer hinreichend bestimmten Abrede über die Verringerung des laufenden Gehalts. Eine "Neutralisierung" des aus der Bildung der Rückstellung folgenden Aufwands durch einen --insbesondere der Höhe nach-- nicht eindeutig bestimmten Verzicht auf einen Teil des laufenden Gehalts und den damit verringerten Gehaltsaufwand scheidet aufgrund der wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung aus (Senatsurteile vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, [X.], 262, [X.] 2014, 729; vom 11. September 2013 I R 28/13, [X.], 241, [X.] 2014, 726; vom 14. März 2006 I R 38/05, [X.] 2006, 1515; s. auch [X.]/Rengers, § 8 [X.] Rz 176, 283; [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 261; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 115; [X.]/[X.]/Döpper in Mössner/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz 296; --speziell für Einzahlungen auf [X.]/[X.], [X.] 2007, 696, 698; [X.]/[X.], Der Betrieb 2006, 181, 185).

Der jeweilige Geschäftsvorfall unterfällt der jeweiligen körperschaftsteuerlichen Folge, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung --hier: die durch das Gesellschaftsverhältnis bedingte Zahlung auf das [X.]-- und der fehlenden Vermögensminderung --hier: der geminderte Aufwand für das laufende [X.]. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinander zu halten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln (Senatsurteile in [X.] 2006, 1515; vom 5. März 2008 I R 12/07, [X.], 454, [X.] 2015, 409).

Dem [X.] ist nicht darin zu folgen, dass ein einheitlicher, denklogisch nicht trennbarer Geschäftsvorfall vorliegt. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nur dann von gegenseitig zu verrechnenden Vermögensvorteilen ausgegangen werden, wenn sie --woran es im Streitfall fehlt-- auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, [X.], 192, [X.] 1990, 649). Jedem Gesellschafter --insbesondere jedem beherrschenden [X.] steht es frei, seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuss zuzuführen. Vor diesem Hintergrund lässt die Verringerung des monatlich ausgezahlten Gehalts keinen Schluss darüber zu, ob dieser Vorgang im Rahmen der für eine vGA erforderlichen Vermögensminderung zu berücksichtigen ist oder aber als verlorener Gesellschafterzuschuss gewährt wird. Fehlt es --wie im [X.] an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, hätten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im Nachhinein für die günstigere Gestaltung zu entscheiden.

Anders als das [X.] meint, gilt dies auch vor dem Hintergrund des [X.] vom 28. April 2010 I R 78/08 ([X.], 234, [X.], 41). Zwar fehlte es in jener Sachkonstellation an einer Minderung des [X.] nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, soweit eine Pensionsrückstellung gegenläufig aufgelöst wurde. Zum einen (unter [X.] der Entscheidungsgründe) war jedoch --anders als im [X.] die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der [X.] unterblieben und konnte aufgrund der Bestandskraft der entsprechenden Steuerbescheide nicht nachgeholt werden. Zum anderen (unter [X.] der Entscheidungsgründe) betraf die Entscheidung eine Abfindungszahlung, der --im Gegensatz zur Minderung des laufenden Gehalts im [X.] gerade die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis fehlte (vgl. Senatsurteile in [X.], 241, [X.] 2014, 726; in [X.], 262, [X.] 2014, 729).

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht --wie es das [X.] jedoch annimmt-- unter Berücksichtigung des [X.] vom 28. Januar 2004 I R 21/03 ([X.], 186, [X.], 841). In jener Entscheidung wurden zwar ersparte Aufwendungen in Form von fiktiven [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung berücksichtigt (vgl. auch Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, [X.], 167, [X.] 1977, 112; offen gelassen im Senatsbeschluss vom 17. März 2010 I R 19/09, [X.] 2010, 1310). Doch betraf dies nur die Situation, in der die Angemessenheit von Rückstellungen zu beurteilen war, die für eine für Fälle der dauernden Berufs- und Erwerbsunfähigkeit i.S. des Sozialversicherungsrechts vorgesehene Invaliditätsrente gebildet wurden, und damit die fehlende Anwartschaft auf eine gesetzliche Rentenversicherung ersetzt wurde. So verhält es sich im Streitfall, in dem es sich nicht um Ersparnisse aus der Ersetzung einer gesetzlichen Rente handelt, sondern um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste fehlende Vermögensminderung, jedoch nicht.

3. Die Vorinstanz hat hinsichtlich der Beträge von 2.437,50 € im Jahr 2005 sowie 25.050 [X.] ein davon abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Über die spruchreife Sache entscheidet der Senat nach § 90 Abs. 2 [X.]O i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren durch Aufhebung des angefochtenen Urteils und durch Klageabweisung.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.