Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.04.2010, Az. I R 78/08

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Jahre 1969 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung ist. Sie hatte bis 1995 ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum 30. Juni. Ihr Stammkapital betrug in den Streitjahren 1995 bis 1998 500.000 [X.].

Gesellschafter der Klägerin waren ursprünglich die R-GmbH mit 75 v.H. und der [X.]eigeladene zu 1. ([X.]) mit 25 v.H., seit 1972 --nach einer Kapitalerhöhung und einer [X.] mit 24 v.H. und der [X.]eigeladene zu 2. ([X.]) mit 20 v.H. der Geschäftsanteile; weitere [X.]nteile wurden von dritten Personen gehalten. Seit 1994 --nach einer weiteren [X.] waren Gesellschafter der [X.] (wie bisher) mit einem Geschäftsanteil von 24 v.H. (120.000 [X.]), [X.] (wie bisher) sowie zwei weitere Personen mit Geschäftsanteilen von jeweils 20 v.H. (100.000 [X.]), der --am 22. September 2009 verstorbene-- Rechtsvorgänger ([X.]) der nunmehrigen [X.]eigeladenen zu 3. zu 10 v.H. (50.000 [X.]) und ein weiterer Gesellschafter zu 6 v.H. (30.000 [X.]). Mit Wirkung vom 1. Januar 1997 wurden die [X.]nteile an der Klägerin verkauft.

Die [X.]ufträge im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Klägerin wurden bis zum 31. Dezember 1996 im Innenverhältnis von einer neben der Klägerin bestehenden GbR abgewickelt. Diese GbR unterhielt auch den für die Durchführung der [X.]ufträge und Mandate erforderlichen Geschäftsbetrieb und hatte das erforderliche Personal angestellt. Die [X.]rbeitnehmer der GbR wurden am 1. Januar 1997 (Gesellschafterwechsel) von der Klägerin übernommen.

[X.]ür die [X.]uftragsabwicklung zahlte die Klägerin Leistungsgebühren nach einem einheitlichen Schema an die GbR: 50 v.H. der Wertgebühren der durch die Klägerin vereinnahmten [X.], 90 v.H. der durch die Revisoren und das [X.]üro- und [X.]uchhaltungspersonal entstandenen [X.]gebühren sowie 90 v.H. der durch die Geschäftsführer der Klägerin entstandenen [X.]gebühren abzüglich des der Klägerin selbst entstandenen Lohnkostenanteils (inklusive der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen) für die Geschäftsführer, Pauschalgebühren von sog. [X.] und die durch die GbR verauslagten Kosten. [X.]ür den größten Mandanten der Klägerin wurde der GbR das gesamte durch die Klägerin vereinnahmte Honorar abzüglich eines [X.]estbetrages von 3.000 [X.] pro [X.]bschluss bezahlt.

Die Gesellschafter der Klägerin waren zugleich zu Geschäftsführern bestellt. [X.]ür die Geschäftsführertätigkeit waren die folgenden Vergütungen vereinbart:

[X.] sollte nach dem [X.]nstellungsvertrag vom 25. [X.]ebruar 1970 von der Klägerin kein laufendes Gehalt, sondern ausschließlich eine Pensionszusage erhalten. In dem Vertrag waren mit [X.]rreichen des 65. Lebensjahres eine monatliche Pension von 8.000 [X.], daneben eine Invalidenrente von 2.000 [X.] sowie eine [X.] von 4.800 [X.] zugesagt. [X.]ei vorzeitiger [X.]eendigung des Dienstverhältnisses war die [X.]uszahlung eines [X.]inmalbetrages in Höhe des [X.] des Vorjahres bzw. ein entsprechender Rentenbetrag zugesagt. [X.] hatte ferner [X.]nspruch auf Zahlung von Tantiemen, die entweder in [X.]orm der [X.]rhöhung der bestehenden Pensionszusage oder der [X.]rteilung eines weiteren "versicherungsmathematischen Versorgungsversprechens" geleistet werden sollten. [X.]ufgrund eines Nachtrags zum [X.]nstellungsvertrag vom 21. März 1983 sollten die bis dahin angesammelten [X.] verzinst werden. Des Weiteren war nach diesem Nachtrag ab 1983 ein [X.]arlohn in Höhe von 1.600 [X.] jährlich für die [X.] bis 1991 vereinbart, der aber nicht ausgezahlt wurde.

[X.]m 25. Mai 1992 vollendete [X.] das 65. Lebensjahr. Nach einer Vereinbarung vom 27. Juni 1992 ergab sich aus der Pensionszusage zum 30. Juni 1992 ein Rückstellungsbetrag von 1.050.413 [X.]. Darüber hinaus ergab sich ein "Rückstellungsbetrag" aus den stehen gelassenen Tantiemen in Höhe von rd. 1.390.304 [X.]. Die [X.]eteiligten ermittelten einen monatlichen Zahlungsanspruch von [X.] in Höhe von 20.000 [X.], der grundsätzlich in dieser Höhe auch als [X.] fortgezahlt werden sollte. Die übrigen Regelungen des [X.]nstellungsvertrages vom 25. [X.]ebruar 1970 wurden aufgehoben. Des Weiteren war bestimmt, dass nach restlosem Verbrauch der Pensionsrückstellung die Rentenzahlungen eingestellt werden sollten. Mit einem Schreiben des [X.] vom 3. September 1992 an die "Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer" wurde niedergelegt, dass die Regelung über die [X.] nicht gelten sollte und die Verzinsung nicht 7,5 v.H., sondern weiterhin 6 v.H. betragen sollte. [X.]uf dieser [X.]asis bildete die Klägerin u.a. in ihrer [X.]ilanz auf den 30. Juni 1995 eine Pensionsrückstellung.

Mit [X.] übertrug die Klägerin die [X.] sowie eine weitere [X.] (Wert: 149.655 [X.]) auf eine andere GmbH, die N-GmbH, unter gleichzeitiger Übertragung von Wertpapieren zum Kurswert von rd. 3,2 Mio. [X.]. [X.]lleinige [X.]nteilseignerin der N-GmbH war zum [X.]punkt der Übertragung die [X.]hefrau des [X.].

Nach dem [X.]nstellungsvertrag der Klägerin mit [X.] vom 28. Januar 1971 bestand die Vergütung zunächst ebenfalls ausschließlich in der Gewährung einer Pensionszusage. Mit Nachtrag vom 17. Januar 1983 wurde ein [X.]arlohn in Höhe von 5.000 [X.] monatlich bestimmt. Der Pensionsanspruch wurde zunächst mit 1.000 [X.] je Monat ab [X.]rreichen des 65. Lebensjahres vereinbart; diese Zusage wurde mehrfach erhöht, zuletzt mit Vereinbarung vom 15. Mai 1995 auf 10.000 [X.] im Monat.

Mit Vertrag vom 26. September 1996 hat die Klägerin die [X.] gegenüber [X.], für die sie eine Rückstellung in Höhe von 1.062.049 [X.] gebildet hatte, auf die [X.]-GmbH gegen [X.]btretung von Wertpapieren in dieser Höhe übertragen. [X.]lleingesellschafter der [X.]-GmbH war im Übertragungszeitpunkt [X.]. [X.]r ist im Jahr 2001  65 Jahre alt geworden.

3. [X.] als ursprünglich [X.]eigeladener zu 3.

[X.] war zunächst [X.]ngestellter der Klägerin und seit 1989 --nach Übernahme eines Geschäftsanteils von 6 v.H. im Jahre 1987-- Geschäftsführer. Nach Übernahme eines weiteren Geschäftsanteils von 4 v.H. im [X.]pril 1991 erteilte ihm die Klägerin am 9. September 1991 eine Pensionszusage über 2.000 [X.] im Monat ab [X.]rreichen des 65. Lebensjahres. Nach der entsprechenden vertraglichen Regelung war bei vorzeitiger [X.]eendigung des Dienstverhältnisses ein [X.]etrag in Höhe der passivierten Rückstellung des Vorjahres bzw. eine hieraus zu errechnende Rente zu zahlen. [X.]m 27. September 1994 wurde die Rente auf 3.000 [X.] im Monat erhöht. [X.]m 27. Juni 1995 wurde zwischen der Klägerin und [X.] eine monatliche [X.]arlohnzahlung ab 1. Juli 1995 von 500 [X.] vereinbart. Im Zusammenhang mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile auf den 1. Januar 1997 wurde das [X.]nstellungsverhältnis aufgehoben und die Pensionszusage gegen eine Zahlung von 127.000 [X.] 6 v.H. [X.]ufzinsung abgefunden.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.][X.]--) war der [X.]uffassung, die Pensionsrückstellungen gegenüber [X.] könnten nur auf der Grundlage eines teilentgeltlichen [X.]rbeitsverhältnisses mit einem Jahresgehaltsbetrag von 1.600 [X.] anerkannt werden. Im Übrigen liege eine Überversorgung vor, die zur [X.]uflösung der Rückstellung zum 30. Juni 1995 führe. Darüber hinaus behandelte das [X.][X.] die laufenden Rentenzahlungen im [X.] und die Übertragung der Wertpapiere auf die N-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vG[X.]). [X.]uch hinsichtlich [X.] war es der [X.]uffassung, es liege eine Überversorgung vor, die zu einer entsprechenden Kürzung der Rückstellung im [X.] führe. Die Rückstellung sei nur mit rd. 324.000 [X.] zu berücksichtigen. Darüber hinaus sei die Übertragung der Wertpapiere auf die [X.]-GmbH einkommenserhöhend als vG[X.] anzusetzen. [X.]ezüglich [X.] war es der [X.]uffassung, die Pensionsrückstellung sei in Höhe von 110.510 [X.] zum 30. Juni 1995 aufzulösen. Die [X.] für 1996 mit 124.167 [X.] und für 1997 mit 5.587 [X.] gebuchten [X.]eträge seien als vG[X.] anzusetzen und für den insgesamt im [X.] ausgezahlten [X.]etrag von 129.754 [X.] sei die [X.]usschüttungsbelastung herzustellen.

Das [X.]inanzgericht ([X.]G) [X.] gab der Klage mit Urteil vom 23. Oktober 2007  6 K 2739/05 K,[X.] (veröffentlicht in [X.]ntscheidungen der [X.]inanzgerichte --[X.][X.]G-- 2009, 1844) statt.

Mit seiner Revision rügt das [X.][X.] eine Verletzung materiellen Rechts. [X.]s beantragt, das Urteil des [X.]G aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin sowie der [X.]eigeladene zu 1. beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die [X.]eigeladenen zu 2. und zu 3. haben keine [X.]nträge gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der [X.] kann aufgrund der bisherigen tatrichterlichen [X.]eststellungen nicht durcherkennen.

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die [X.] gegenüber [X.] nicht unter dem [X.]esichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden darf (1.). [X.]s hat jedoch zu Unrecht [X.]leiches auch bezogen auf [X.] und [X.] angenommen (2. und 3.). Die an [X.] ausgezahlten Pensionszahlungen führen zum Teil zur [X.]nnahme einer v[X.][X.] (4. und 5.). [X.]benso verhält es sich bezogen auf die Übertragung der Wertpapiere und die Kapitalabfindung zur [X.]blösung der [X.]en gegenüber [X.] und [X.] (6. und 7.).

1. Die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die [X.] gegenüber [X.] darf nicht unter dem [X.]esichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden.

a) [X.]emäß § 6a [X.]bs. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]St[X.]) darf für [X.]en eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a [X.]St[X.] genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der [X.] anzusetzen (§ 6a [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]St[X.]). Nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 [X.]St[X.] sind [X.] oder [X.] der [X.] nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des [X.]punktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der [X.]erechnung des [X.]arwertes der künftigen [X.] und der [X.] erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.

Der [X.]undesfinanzhof ([X.][X.]H) sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger [X.]ntwicklungen deshalb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die [X.] zusammen mit der [X.] aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am [X.]ilanzstichtag bezogenen [X.]ktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten [X.]ktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der [X.][X.]H zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom [X.]rbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des [X.]egünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit [X.][X.]H-Urteil vom 13. November 1975 [X.]/73, [X.][X.]H[X.] 117, 367, [X.]St[X.]l II 1976, 142; vgl. im [X.]nschluss daran [X.]surteil vom 17. Mai 1995 [X.], [X.][X.]H[X.] 178, 203, [X.]St[X.]l II 1996, 204, und zuletzt [X.]surteile vom 31. März 2004 [X.]/03, [X.][X.]H[X.] 206, 37, [X.]St[X.]l II 2004, 937; [X.], [X.][X.]H[X.] 206, 52, [X.]St[X.]l II 2004, 940; vom 15. September 2004 [X.]/03, [X.][X.]H[X.] 207, 443, [X.]St[X.]l II 2005, 176). Der [X.] hält an dieser Rechtsprechung, welcher sich die Verwaltungspraxis angeschlossen hat (Schreiben des [X.]undesministeriums der [X.]inanzen --[X.]M[X.]-- vom 3. November 2004, [X.]St[X.]l I 2004, 1045), weiterhin fest. Sie gilt auch für die [X.]rteilung einer sog. Nur-Pensionszusage ([X.]surteil vom 9. November 2005 [X.], [X.][X.]H[X.] 211, 287, [X.]St[X.]l II 2008, 523); der insoweit entgegenstehenden Praxis der [X.]inanzverwaltung ([X.]M[X.]-Schreiben vom 16. Juni 2008, [X.]St[X.]l I 2008, 681) folgt der [X.] nicht.

b) [X.]ine Vorwegnahme künftiger [X.]ntwicklungen liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist. § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 [X.]St[X.] ist zwar auch in der Leistungsphase sinngemäß anzuwenden (§ 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 2 [X.]St[X.]). Dies bedeutet, dass künftige noch ungewisse Pensionssteigerungen oder -minderungen, auch wenn deren [X.]intritt wahrscheinlich ist, am [X.]ilanzstichtag noch nicht berücksichtigt werden dürfen. [X.]ine Pensionsrückstellung, die 75 v.H. der letzten [X.]ktivbezüge einschließlich der [X.] übersteigt, nimmt aber nicht mehr eine künftige Steigerung der [X.]ktivbezüge vorweg. Vielmehr steht in diesem [X.]all fest, dass die zugesagte Pension höher ist als der zuletzt gezahlte [X.]ktivlohn. Das [X.]esetz geht insofern von der kapitalisierten [X.]usfinanzierung der Versorgungsansprüche aus. [X.]in Verstoß gegen § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 [X.]St[X.] ist daher, sofern die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind, nicht gegeben (vgl. auch [X.]M[X.]-Schreiben in [X.]St[X.]l I 2004, 1045 [X.]. 6).

c) Nach diesen [X.]rundsätzen ist die für [X.] gebildete Pensionsrückstellung nicht aufzulösen, da dieser bereits am 25. Mai 1992, demnach vor den Streitjahren, sein 65. Lebensjahr vollendet hatte. [X.]egen § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.]St[X.] wird nicht verstoßen. Dies gilt sowohl hinsichtlich der Pensionszusage über 8.000 DM als auch hinsichtlich des Teils der Pension, für den eine Pensionsrückstellung erstmals nach [X.]intritt des [X.] in den Ruhestand aufgrund der Vereinbarung vom 27. Juni 1992 gebildet wurde. [X.]nhaltspunkte dafür, dass die übrigen Voraussetzungen des § 6a [X.]St[X.] nicht eingehalten wurden, sind dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen.

2. [X.]ine Überversorgung des [X.]eigeladenen [X.] ist aber in dem Umfang anzunehmen, als die [X.] unter [X.]inbeziehung der [X.] aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am [X.]ilanzstichtag 30. Juni 1995 bezogenen [X.]ktivbezüge übersteigt. Insoweit ist die Pensionsrückstellung zum 30. Juni 1995 aufzulösen.

a) Dem angefochtenen Urteil lässt sich nicht entnehmen, in welcher Höhe nach diesen [X.]rundsätzen Rückstellungen für die [X.] gegenüber [X.] gebildet werden dürfen. Das [X.] hätte dem [X.]inwand des [X.][X.] nachgehen müssen, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung deshalb überhöht sei, weil die zugesagte Invalidenrente auf den zuletzt aktivierten Wert der Rückstellung beschränkt gewesen ("Cantelli-Zusage") und dies bei der [X.]rmittlung des [X.] nicht beachtet worden sei; der in seinem Urteil enthaltene Hinweis, dass die Rückstellung von einem externen [X.]utachter berechnet worden sei und ein ordentlicher [X.]eschäftsleiter sich auf die Richtigkeit dieser [X.]erechnung habe verlassen dürfen, reicht insoweit nicht aus.

b) In die [X.]erechnung der [X.]ktivbezüge sind nur die von der Klägerin gezahlten [X.]ehälter einzubeziehen. [X.]ntgegen der [X.]uffassung des [X.] können die [X.]ewinnanteile, die die [X.]eigeladenen in ihrer [X.]igenschaft als [X.]er der [X.]bR bezogen haben, nicht [X.]rundlage der [X.]emessung der Pensionsrückstellungen sein. [X.]ei der Prüfung der [X.]rage, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung führt, ist nur auf das [X.]ehalt abzustellen, das die die [X.]ltersversorgung zusagende [X.] ihrem [X.]er-[X.]eschäftsführer bezahlt, nicht aber auf [X.]ewinne, die dieser aus einer weiteren neben der [X.]eschäftsführertätigkeit ausgeübten selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als [X.]er eines Personenunternehmens erzielt. Dies gilt auch dann, wenn mit der Personengesellschaft --wie im [X.] enge wirtschaftliche [X.]eziehungen bestehen ([X.]sbeschluss vom 21. [X.]ugust 2007 I [X.] 69/07, [X.][X.]H/NV 2007, 2278; [X.]surteil vom 18. Dezember 2002 [X.], [X.][X.]H/NV 2003, 945, zur [X.]rage, ob bei der Prüfung der [X.]inanzierbarkeit einer [X.]ltersversorgung [X.]etriebsvermögen der [X.]esitzgesellschaft einbezogen werden kann). [X.]s handelt sich gleichwohl um jeweils rechtlich selbständige Unternehmen, und die in der anderen [X.] --hier der [X.] bezogenen [X.]ewinnanteile sind nicht Teil der Vergütungen der [X.]eschäftsführertätigkeit für die die Versorgung zusagende [X.].

Zwar können auch für Personen, die zum [X.] in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis stehen, Pensionsrückstellungen nach § 6a [X.]St[X.] gebildet werden (§ 6a [X.]bs. 5 [X.]St[X.]). Die Klägerin hat die Pensionen den [X.]eigeladenen jedoch in ihrer [X.]igenschaft als [X.]er-[X.]eschäftsführer und nicht in ihrer [X.]igenschaft als [X.]er ihrer [X.]eschäftspartnerin, der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-[X.]bR, versprochen. [X.]s fehlen jegliche [X.]nhaltspunkte dafür, dass die Klägerin [X.] und [X.] die Pension als zusätzliche Vergütung für Leistungen der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-[X.]bR zugesagt haben könnte. Maßstab für die Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, ist daher allein die Vergütung für die [X.]eschäftsführertätigkeit der Klägerin.

3. Die Pensionsrückstellung für [X.] ist aufzulösen, weil [X.] bei vorzeitiger [X.]eendigung des Dienstverhältnisses nur einen auf [X.]uszahlung des [X.]etrags der ausgewiesenen Pensionsrückstellung beschränkten [X.]nspruch hatte.

Nach § 6a [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]St[X.] ist die [X.]ildung einer Pensionsrückstellung nur zulässig, wenn die Pensionszusage entweder keinen [X.] oder Widerrufsvorbehalt enthält oder wenn sich ein solcher Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter [X.]eachtung billigen [X.]rmessens eine Minderung oder ein [X.]ntzug der Pensionsanwartschaft zulässig ist. Wie der [X.] in seinem Urteil vom 10. November 1998 [X.] ([X.][X.]H[X.] 187, 474, [X.]St[X.]l II 2005, 261; zustimmend [X.]hrend/[X.]/[X.], Steuerrecht der betrieblichen [X.]ltersversorgung, 2. Teil, [X.] 377; [X.], [X.], 2. [X.]ufl., § 8 [X.] 1075; [X.], [X.] der betrieblichen [X.]ltersversorgung, Steuerrecht, [X.] 131 f.; [X.] in [X.]lomeyer/[X.]/[X.], [X.]etriebsrentengesetz, 4. [X.]ufl., StR [X.] [X.] 392 ff.; [X.]lümich/[X.], [X.]St[X.], [X.], [X.], § 6a [X.]St[X.] [X.] 169), dem sich auch die [X.]inanzverwaltung ([X.]M[X.]-Schreiben vom 6. [X.]pril 2005, [X.]St[X.]l I 2005, 619) prinzipiell angeschlossen hat (s. aber auch z.[X.]. Heger, [X.]etriebs-[X.]erater 2005, 1378; [X.] in [X.]lomeyer/[X.]/[X.], a.a.[X.], StR [X.] [X.] 394; [X.], a.a.[X.], [X.] 132), im [X.]inzelnen ausgeführt hat, steht eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung in Höhe des [X.] gemäß § 6a [X.]bs. 3 [X.]St[X.] abgefunden werden darf, unter einem gemäß § 6a [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]St[X.] steuerlich schädlichen Vorbehalt, und zwar unbeschadet dessen, ob der im konkreten [X.]inzelfall abzufindende quotierte Teilwert der versprochenen [X.]nwartschaft des vorzeitig ausscheidenden [X.]rbeitnehmers betraglich höher ist als der entsprechende [X.]arwert (vgl. dazu [X.], [X.] --DStR-- 2005, 2062; Prost, Der [X.]etrieb --D[X.]-- 2005, 2321). Denn der Teilwert der Pensionsrückstellung entspricht wegen des zu verwendenden Zinsfußes von 6 v.H. regelmäßig nicht dem ratierlichen [X.]arwert (nach § 2 des [X.]esetzes der betrieblichen [X.]ltersversorgung --[X.]etr[X.]V[X.]--). Im Streitfall konnte die Klägerin den Pensionsanspruch des [X.] im [X.]alle einer vorzeitigen [X.]eendigung des Dienstverhältnisses abfinden; er stand damit unter einem Kürzungsvorbehalt. [X.]ine vorzeitige [X.]eendigung des Dienstverhältnisses ist kein [X.]rund, der im Rahmen billigen [X.]rmessens eine [X.]eschränkung des [X.] auf die in der [X.]ilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung anstelle des ratierlich gekürzten [X.]arwerts rechtfertigen kann.

4. Die an [X.] im Streitjahr 1995 und 1996 bis zur [X.]blösung der [X.] gezahlten Renten sind insoweit als v[X.][X.] zu erfassen, als sie zu Minderungen des [X.] nach § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] i.V.m. § 8 [X.]bs. 1 des [X.] ([X.]) geführt haben.

a) Ist eine Versorgungszusage dem [X.]runde nach als v[X.][X.] zu beurteilen, ist die Rückstellung, soweit sie im Übrigen den Vorgaben des § 6a [X.]St[X.] entspricht, sowohl der Steuer- als auch der Handelsbilanz zugrunde zu legen; der [X.] ist aber außerhalb der [X.]ilanz dem [X.]ewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung jedoch unterblieben und aus verfahrensrechtlichen [X.]ründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der [X.]nsatz einer v[X.][X.] in Höhe der rückgestellten [X.]eträge auf [X.] der Kapitalgesellschaft aus ([X.]surteil vom 21. [X.]ugust 2007 [X.]/06, [X.][X.]H[X.] 218, 487, [X.]St[X.]l II 2008, 277).

Nach diesen [X.]rundsätzen kann die an [X.] gezahlte Rente insoweit nicht als v[X.][X.] erfasst werden, als sie zu einer Minderung der Pensionsrückstellungen geführt hat. Die Pension mag zwar in der zugesagten Höhe durch das [X.]sverhältnis (mit-)veranlasst gewesen sein. [X.]ine Korrektur als v[X.][X.] außerhalb der [X.]ilanz hätte aber in den jeweiligen Jahren, in denen die [X.]eträge der Pensionsrückstellung zugeführt wurden und sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] i.V.m. § 8 [X.]bs. 1 [X.] ausgewirkt haben, erfolgen müssen. [X.]uch wenn die Rechtsfolge des § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] keine [X.]kongruenz erfordert ([X.]surteil vom 8. Oktober 2008 [X.], [X.][X.]H[X.] 223, 131; vgl. [X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 460), so setzt eine v[X.][X.] dennoch zwingend eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) voraus, die sich in dem Jahr auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] i.V.m. § 8 [X.]bs. 1 [X.] auswirkt, in dem die außerbilanzielle Zurechnung erfolgen soll. Die Zahlungen im Streitjahr 1995 und 1996 haben den Unterschiedsbetrag nach § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] jedoch insoweit nicht gemindert, als die Zahlungen zu einer gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung geführt haben und können daher nicht (mehr) als v[X.][X.] berücksichtigt werden.

b) V[X.][X.] liegen jedoch insoweit vor, als die Rentenzahlungen den Unterschiedsbetrag nach § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] gemindert haben.

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.]s ist die Zusage einer sog. Nur-Pension, ohne dass dem eine Umwandlung des andernfalls zu zahlenden [X.]arlohns zu [X.]runde liegt, grundsätzlich durch das [X.]sverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des [X.]eschäftsführers als Zusageempfänger eine v[X.][X.] nach sich, wenn die ihm versprochene aktive [X.]ntlohnung --wie im [X.] durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der [X.]rsetzung keine "echte" [X.]arlohnumwandlung zugrunde liegt; ein gedachter fremder Dritter (sog. doppelter [X.]remdvergleich) hätte sich auf eine solche [X.]estaltung regelmäßig nicht eingelassen, und zwar grundsätzlich auch dann nicht, wenn er anderweitig über ausreichende laufende [X.]inkünfte verfügt ([X.]surteile in [X.][X.]H[X.] 178, 203, [X.]St[X.]l II 1996, 204; in [X.][X.]H[X.] 211, 287, [X.]St[X.]l II 2008, 523).

Im Streitfall bezog [X.] während seiner aktiven Dienstzeit keinerlei [X.]ktivlohn. [X.]r sollte nur eine Pensionszusage über 8.000 DM sowie eine weitere an [X.]ewinntantiemen bemessene [X.]ltersversorgung erhalten. Der für die [X.] von 1983 bis 1991 vereinbarte [X.]arlohn von 1.600 DM jährlich wurde nie ausgezahlt und war offensichtlich nicht ernstlich vereinbart.

bb) Hinzu kommt, dass [X.] die Pensionsversorgung unmittelbar nach [X.]nstellung als [X.]eschäftsführer ohne eine zuvorige [X.]rprobung, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten [X.]eschäftsführers beurteilen zu können, und überdies kurze [X.] nach [X.]ründung der Klägerin und damit zu einem [X.]punkt, als die künftige wirtschaftliche [X.]ntwicklung noch nicht verlässlich abgeschätzt werden konnte, versprochen worden ist. Die ohne [X.]eachtung dieser unter [X.]remden üblichen [X.]risten zugesagte Pension war damit im Zusagezeitpunkt als v[X.][X.] zu beurteilen (vgl. z.[X.]. [X.]surteile vom 30. September 1992 [X.]/91, [X.][X.]H/NV 1993, 330; vom 11. [X.]ebruar 1998 [X.], [X.][X.]H/NV 1998, 1262; vom 24. [X.]pril 2002 [X.], [X.][X.]H[X.] 199, 144, [X.]St[X.]l II 2002, 670; [X.]M[X.]-Schreiben vom 14. Mai 1999, [X.]St[X.]l I 1999, 512 [X.]. 1), was sich sowohl auf die erstmalige [X.]ildung der Pensionsrückstellung als auch auf die nachfolgenden Rückstellungszuführungen auswirkt. [X.]usschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die [X.]nwartschaft auch nach [X.]blauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst" ("v[X.][X.] dem [X.]runde nach"; vgl. dazu m.w.[X.] z.[X.]. [X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 350 allgemein und [X.] 1131 --dort speziell zur [X.] und [X.] 1136 --dort speziell zur Probezeit--); der insoweit abweichenden Verwaltungsauffassung (vgl. [X.]M[X.]-Schreiben in [X.]St[X.]l I 1999, 512 [X.]. 1.2; Oberfinanzdirektion [X.], Verfügung vom 23. [X.]ugust 1999, [X.] --[X.]mbHR-- 1999, 1267) folgt der [X.] nicht.

cc) Von einer ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann nicht deshalb ausgegangen werden, weil [X.] auch [X.]er der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-[X.]bR war und in dieser [X.]igenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen [X.]ktivbezüge erwirtschaftet hat. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter [X.]eschäftsleiter wird [X.]ewinne, die ein [X.]er-[X.]eschäftsführer als [X.]er eines anderen Unternehmens erzielt, nicht zum Maßstab einer Pensionszusage machen. [X.]r wird vielmehr [X.]ktivbezüge und Pensionen nur am [X.]rfolg der Kapitalgesellschaft, mit der der [X.]nstellungsvertrag geschlossen wurde, bemessen. Das gilt gleichermaßen dann, wenn die jeweiligen [X.]rbeitgeber im Rahmen einer [X.]etriebsaufspaltung verbunden sind.

dd) Die Zahlung der Pension hat, soweit ihr nicht eine [X.]uflösung der Pensionsrückstellung gegenübersteht, zu einer Vermögensminderung geführt. [X.]ine Vermögensminderung ist entgegen der [X.]uffassung der Klägerin nicht deshalb auszuschließen, weil die Klägerin zur [X.]inanzierung der [X.]ltersversorgung Wertpapiere angeschafft hatte, aus deren [X.]rträgen die Pension finanziert werden konnte. Denn bei der [X.]rage, ob eine Minderung des [X.] nach § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] i.V.m. § 8 [X.]bs. 1 [X.] vorliegt, ist auf den einzelnen [X.]eschäftsvorfall abzustellen. [X.]ine Saldierung mit vermögenswerten Vorteilen ist grundsätzlich nur nach den [X.]rundsätzen des sog. Vorteilsausgleichs ([X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 260 ff.) möglich, die hier aber mangels [X.]egenleistung des [X.] nicht zum Tragen kommen.

5. Die Revision des [X.][X.] bleibt insoweit ohne [X.]rfolg, als das [X.] die Übereignung von Wertpapieren an die N-[X.]mbH gegen Übernahme der [X.] nicht als v[X.][X.] beurteilt hat.

a) Die Übertragung der Wertpapiere auf die N-[X.]mbH führte in Höhe der Pensionsrückstellungen zu keiner Minderung des Unterschiedsbetrages nach § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]St[X.], da im [X.]egenzug der Pensionsanspruch des [X.] gegen die Klägerin erloschen und die Pensionsrückstellung aufzulösen war, so dass die [X.]nnahme einer v[X.][X.] insoweit ausscheidet.

aa) Dem steht § 4 [X.]bs. 1 [X.]etr[X.]V[X.] nicht entgegen, nach dem die Verpflichtung, bei [X.]intritt des [X.] Versorgungsleistungen zu gewähren, nur von einer Pensionskasse, von einem Unternehmen der Lebensversicherung oder einem öffentlich-rechtichen Versorgungsträger mit Zustimmung des [X.]rbeitnehmers übernommen werden darf. Denn das [X.]etriebsrentengesetz findet auf [X.] keine [X.]nwendung.

Nach § 17 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]etr[X.]V[X.] gelten die §§ 1 bis 16 [X.]etr[X.]V[X.] entsprechend für Personen, die nicht [X.]rbeitnehmer sind, wenn ihnen Versorgungsleistungen aus [X.]nlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Diese ihrem Wortlaut nach auch für [X.]er-[X.]eschäftsführer geltende [X.]estimmung ist jedoch nach dem [X.]rundcharakter des [X.]etriebsrentengesetzes als eines hauptsächlich dem Schutz von [X.]rbeitnehmern dienenden [X.]esetzes einschränkend auszulegen. So gehören nach der Rechtsprechung des [X.]undesgerichtshofs ([X.][X.]H) weder der [X.]lleingesellschafter noch der Mehrheitsgesellschafter zu dem gemäß § 17 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]etr[X.]V[X.] geschützten Personenkreis (Urteil vom 28. [X.]pril 1980 [X.], [X.][X.]HZ 77, 94). Denn aufgrund ihrer Leitungsmacht sind sie als Unternehmer und nicht als [X.]rbeitnehmer zu behandeln. [X.], also [X.]er, die weniger als 50 v.H. der [X.]nteile der [X.] halten, fallen zwar grundsätzlich in den Regelungsbereich dieses [X.]esetzes ([X.][X.]H-Urteil in [X.][X.]HZ 77, 94; [X.], a.a.[X.], [X.]d. I: [X.]rbeitsrecht, [X.] 5594; [X.] in [X.]lomeyer/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 17 [X.] 106 ff., jeweils m.w.[X.]). Dies gilt aber nicht, wenn sie zur [X.]ührung der [X.]eschäfte der [X.] berufen sind, zusammen mit weiteren zur [X.]eschäftsführung berufenen [X.]ern die Mehrheit am Unternehmen besitzen und ihre Kapitalbeteiligung nicht ganz unbedeutend ist. [X.]uch in diesem [X.]all verfügen sie über eine einem beherrschenden [X.]er vergleichbare Leitungsmacht, da im allgemeinen [X.]er-[X.]eschäftsführer, die zusammen über die Mehrheit verfügen, der [X.] ihren Willen aufzwingen können und vielfach auch müssen, wenn notwendige [X.]ntscheidungen anstehen (vgl. [X.][X.]H-Urteil vom 17. Dezember 2008 [X.], [X.][X.]H/NV 2009, 1409; [X.][X.]H-Urteil vom 2. Juni 1997 [X.], D[X.] 1997, 1611; [X.], a.a.[X.], [X.] 5597; [X.] in [X.]lomeyer/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 17 [X.] 108 ff., jeweils m.w.[X.]). "Nicht ganz unbedeutend" im Sinne dieser Rechtsprechung ist eine Kapitalbeteiligung ab 10 v.H. ([X.][X.]H-Urteil in D[X.] 1997, 1611). Die [X.]eststellung, dass die [X.]er-[X.]eschäftsführer tatsächlich gleich gelagerte Interessen verfolgen, ist nicht erforderlich. Insoweit unterscheiden sich die Voraussetzungen, unter denen das [X.]etriebsrentengesetz eine [X.]er-[X.]eschäftsführergruppe als beherrschend beurteilt, von den [X.]nforderungen, die der [X.] bei der Prüfung, ob eine v[X.][X.] vorliegt, an eine beherrschende [X.]ergruppe stellt ([X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 221, m.w.[X.]).

Nach diesen Maßstäben fällt [X.] nicht unter das [X.]etriebsrentengesetz. Nach den [X.]eststellungen des [X.] war er zwar nur zu 24 v.H. an der Klägerin beteiligt, jedoch waren sämtliche [X.]er zur [X.]eschäftsführung berufen. Mit [X.]usnahme eines [X.]ers, der nur 6 v.H. der [X.]nteile an der Klägerin hielt, waren alle anderen [X.]er-[X.]eschäftsführer --also auch [X.], [X.] und [X.]-- "nicht unbedeutend" an der Klägerin beteiligt, so dass sie als Unternehmer und nicht als [X.]rbeitnehmer im Sinne des [X.]etriebsrentengesetzes zu beurteilen sind.

bb) Das [X.][X.] macht des Weiteren geltend, die Übertragung der Wertpapiere sei nicht zu fremdüblichen [X.]edingungen erfolgt. Zum einen würden derartige Verpflichtungen nur von Versicherungsunternehmen übernommen; zum anderen rechneten diese mit einem niedrigeren Zinssatz als dem, der § 6a [X.]St[X.] zu [X.]runde liege. [X.]erner würden für die Übernahme der [X.] Verwaltungskosten berechnet. Diese [X.]usführungen erscheinen nachvollziehbar. Jedoch folgt hieraus keine mögliche Vermögensminderung der Klägerin. Denn nach dem Vorbringen des [X.][X.] hätte die Klägerin bei einer Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf eine Versicherung einen höheren [X.]etrag leisten müssen als den, den sie an die N-[X.]mbH entrichtet hat.

cc) [X.]uch der [X.]inwand, die Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf einen anderen Rechtsträger sei deshalb als v[X.][X.] zu beurteilen, weil der [X.]nlass hierzu --die Veräußerung der [X.]nteile an der [X.] ein durch das [X.]sverhältnis veranlasster Vorgang sei, greift im [X.]rgebnis nicht durch.

Zum einen hat das [X.] zu Recht die von der [X.]rwerberin der [X.]nteile an der Klägerin gestellte [X.]orderung, die Klägerin möge die [X.]en von [X.], [X.] und [X.] abfinden, jedenfalls insoweit, als die [X.]bfindungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der [X.]eendigung der Dienstverhältnisse nicht beherrschender [X.]eschäftsführer standen, als ausschließlich betrieblich veranlasst beurteilt (vgl. z.[X.]. [X.] Köln, Urteil vom 17. März 2005  13 K 1531/03, [X.][X.] 2005, 1075; [X.] Münster, Urteil vom 23. März 2009  9 [X.]/02 K,[X.],[X.], [X.][X.] 2009, 1779; [X.]riese, [X.]mbHR 2008, 568; [X.], [X.], 2149; [X.] in [X.]lomeyer/[X.]/[X.], a.a.[X.], StR [X.] [X.] 351 ff.; [X.], [X.]inanz-Rundschau 1997, 438 a.[X.].; Rund, [X.]mbHR 2001, 417; [X.], [X.], 2211, m.w.[X.]; a.[X.]. Haßelberg, [X.], 1803; s. auch [X.], a.a.[X.], [X.] 3150). Zum andern ist hierdurch keine Minderung des Unterschiedsbetrages nach § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] eingetreten, da die Klägerin im [X.]egenzug von ihrer [X.] gegenüber [X.] befreit wurde.

b) Die [X.]usführungen des [X.], ein ordnungsgemäß handelnder [X.]eschäftsleiter hätte sich bei der [X.]ewertung der Wertpapiere mit einem [X.]bschlag von 1 v.H. mit [X.]lick auf die bei Veräußerung der Wertpapiere entstehenden Kosten einverstanden erklärt, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Da die von der N-[X.]mbH übernommenen [X.] aus den [X.]rträgnissen der übertragenen Wertpapiere und deren Veräußerungserlösen zu bestreiten waren, beim Verkauf von Wertpapieren aber regelmäßig Kosten entstehen, handelt es sich um eine mögliche Würdigung des [X.] im [X.]inzelfall, an die der [X.] gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O gebunden ist. Das [X.][X.] bringt dagegen nur ohne nähere [X.]rläuterung vor, ein ordentlicher und gewissenhafter [X.]eschäftsführer hätte sich auf eine derartige Vereinbarung nicht eingelassen. Damit setzt es aber nur seine eigene Würdigung an die Stelle derjenigen des [X.]. [X.]s macht nicht geltend, dass die Würdigung des [X.] allgemeinen [X.]rfahrungssätzen widerspricht, weil z.[X.]. bei der [X.]rt der übereigneten Wertpapiere Veräußerungskosten in der vereinbarten Höhe schlechterdings nicht anfallen können.

c) Die Übereignung der Wertpapiere auf die N-[X.]mbH hat jedoch zum [X.]bfluss der v[X.][X.] geführt, sodass insoweit gemäß § 27 [X.]bs. 1 [X.] 1996 die [X.]usschüttungsbelastung herzustellen ist. Während nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s eine v[X.][X.] i.S. des § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] 1996 schon in dem [X.]ugenblick beginnt, in dem sie das Vermögen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mindert, ist die [X.]usschüttungsbelastung für die v[X.][X.] wegen § 27 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] 1996 erst in dem Veranlagungszeitraum zu bilden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die [X.]usschüttung bei der Kapitalgesellschaft vermögensmäßig abfließt. Die nach § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] 1996 wegen einer v[X.][X.] gebotene [X.]ewinnkorrektur führt also nicht automatisch zu einer Minderung oder [X.]rhöhung der Körperschaftsteuer für denselben Veranlagungszeitraum. Vielmehr können sich die [X.]ewinnkorrektur nach § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] 1996 und die [X.]rhöhung bzw. Minderung der Körperschaftsteuer gemäß § 27 [X.]bs. 1 [X.] 1996 in verschiedenen [X.] auswirken ([X.]surteile vom 20. [X.]ugust 1986 [X.]/83, [X.][X.]H[X.] 147, 521, [X.]St[X.]l II 1987, 75; vom 14. Juli 2004 [X.], [X.][X.]H[X.] 207, 147, [X.]St[X.]l II 2004, 1010). Die [X.]usschüttung i.S. des § 27 [X.]bs. 1 [X.] 1996 ist erst mit dem entsprechenden Vermögensabfluss --hier der Übereignung der [X.] verwirklicht. [X.]ei der Herstellung der [X.]usschüttungsbelastung ist für v[X.][X.] vor [X.]eltung des [X.] 1977 § 27 [X.]bs. 2 [X.] 1996 zu beachten (vgl. [X.]surteil vom 8. [X.]ugust 2001 [X.], [X.][X.]H/NV 2002, 539).

6. Die [X.]nnahme des [X.], die Übertragung der Wertpapiere auf die [X.]-[X.]mbH zur [X.]blösung der [X.] gegebenen Pensionszusage sei nicht als v[X.][X.] zu beurteilen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht in vollem Umfang stand.

a) Die Übertragung der Wertpapiere auf die [X.]-[X.]mbH ist insoweit nicht als v[X.][X.] zu beurteilen, als für die [X.]en zulässigerweise Rückstellungen gemäß § 6a [X.]St[X.] gebildet wurden. Denn insoweit wurde die Klägerin von jener Verpflichtung befreit, so dass die Übertragung der Wertpapiere bei ihr zu keiner Vermögensminderung geführt hat.

b) Soweit damit jedoch diejenigen Pensionsansprüche abgefunden wurden, die zu einer Überversorgung des [X.] geführt haben und für die daher --wie unter 2. ausgeführt-- die Pensionsrückstellungen aufzulösen sind, ist eine Minderung des [X.] gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]St[X.] i.V.m. § 8 [X.]bs. 1 [X.] eingetreten. V[X.][X.] liegen insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere bzw. die gezahlte [X.]bfindung höher als der ratierlich gekürzte [X.]arwert der zugesagten Pensionszusage zum [X.]punkt der Übertragung ist.

aa) Die [X.]bfindung bzw. [X.]blösung einer überversorgenden Pensionszusage ist durch das [X.]sverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des [X.]eschäftsführers als Zusageempfänger eine v[X.][X.] nach sich, wenn die ihm versprochene aktive [X.]ntlohnung --wie im [X.] durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der [X.]rsetzung keine "echte" [X.]arlohnumwandlung zugrunde liegt (vgl. [X.]usführungen unter [X.]). Hinzu kommt, dass [X.] die Versorgung --wie bei [X.] (s. unter [X.] unmittelbar nach [X.]nstellung als [X.]eschäftsführer ohne eine zuvorige [X.]rprobung versprochen worden ist und schon deswegen eine v[X.][X.] "dem [X.]runde nach" auslöst. Ist aber die Versorgungszusage insoweit durch das [X.]sverhältnis (mit-)veranlasst, gilt dies in gleicher Weise auch für die [X.]bfindung und Übertragung der Wertpapiere zur [X.]blösung dieser [X.]nsprüche.

bb) Von einer ausschließlichen betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann --wie bereits unter [X.] auch nicht deshalb ausgegangen werden, weil [X.] auch [X.]er der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-[X.]bR war und in dieser [X.]igenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen [X.]ktivbezüge erwirtschaftet hat.

cc) Jedoch liegt eine v[X.][X.] nur insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere den ratierlich gekürzte [X.]arwert der [X.]ltersversorgung zum [X.]punkt der Vereinbarung (und nicht den niedrigeren Teilwert i.S. des § 6a [X.]bs. 3 [X.]St[X.]) überstiegen. [X.]nders als bei [X.] war der [X.]bfindungsanspruch des [X.] vertraglich nicht auf den Teilwert gemäß § 6a [X.]bs. 3 [X.]St[X.] beschränkt. [X.]in ordentlicher und gewissenhafter [X.]eschäftsleiter hätte daher auch einen gesellschaftsfremden [X.]eschäftsführer mit dem tatsächlich bis zum [X.]punkt der [X.]bfindungsvereinbarung erdienten [X.]arwert der Versorgungsverpflichtung abgefunden.

c) Die [X.]usführungen des [X.], die Klägerin habe sich bei der [X.]emessung der Zuwendung an die [X.]-[X.]mbH darauf verlassen dürfen, dass die in der [X.]ilanz ausgewiesene Rückstellung für [X.] zutreffend sei, da deren Höhe von einem fremden [X.]utachter ermittelt worden sei, sind --sofern es nach vorstehenden [X.]usführungen hierauf noch ankommen sollte-- revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar sind die Verpflichtungen aus der [X.]ltersversorgung des [X.] möglicherweise zu hoch berechnet worden, weil nicht berücksichtigt wurde, dass sich sein [X.]nspruch auf Rente im [X.]alle der Invalidität nach dem Rückstellungsbetrag zum vorangegangenen [X.]ilanzstichtag richtete. Die Würdigung des [X.], es habe insoweit an der konkreten Veranlassung im [X.]sverhältnis gefehlt, weil die Klägerin darauf habe vertrauen dürfen, dass die Höhe der Rückstellung zutreffend berechnet worden sei, ist aber möglich. Dem steht nicht entgegen, dass [X.] Mathematiker war. Da die [X.]erechnung einem externen [X.]utachter übertragen worden war, war [X.] mit der [X.]erechnung der Pensionsrückstellung nicht befasst. Die Klägerin war nicht verpflichtet, die von einem externen [X.]utachter ermittelten Werte von [X.] überprüfen zu lassen.

Neben der objektiven Vermögensminderung setzt die v[X.][X.] grundsätzlich keine subjektiven Handlungserfordernisse, mithin keine bestimmte [X.]usschüttungsabsicht und keine [X.]inigung zwischen [X.]er und [X.] über die "verdeckte" Zuwendung voraus ([X.]surteil vom 29. [X.]pril 2008 [X.]/06, [X.][X.]H[X.] 221, 201; [X.][X.]H-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, [X.][X.]H[X.] 167, 90, [X.]St[X.]l II 1992, 605). Die handelnde Person muss weder den Tatbestand der v[X.][X.] kennen noch das [X.]eschehene rechtlich zutreffend würdigen ([X.]surteil vom 3. Dezember 1969 [X.]/69, [X.][X.]H[X.] 97, 524, [X.]St[X.]l II 1970, 229). Diese [X.]rundsätze gelten jedoch nicht uneingeschränkt. Denn wie die offene enthält auch die verdeckte [X.]ewinnausschüttung eine finale [X.]usrichtung in Richtung eines Zuwendungswillens. Steht deshalb zur Überzeugung des [X.] fest, dass die Vorteilsverschiebung von der Kapitalgesellschaft zu [X.]unsten des [X.]ers nicht aus gesellschaftlichen [X.]ründen erfolgt ist, scheidet eine v[X.][X.] aus. [X.]s fehlt dann an der konkreten Veranlassung im [X.]sverhältnis (vgl. [X.], a.a.[X.], § 8 [X.] 277; [X.], D[X.] 2001, 2465; a.[X.]. [X.]lümich/Rengers, a.a.[X.], § 8 [X.] [X.] 374). Insoweit liegt dem Streitfall ein anderer Sachverhalt als im [X.]surteil in [X.][X.]H[X.] 221, 201 zu [X.]runde. [X.]llerdings wird eine derartige [X.]nnahme nur in [X.]usnahmefällen und regelmäßig nur dann in [X.]etracht kommen, wenn sich der [X.]er-[X.]eschäftsführer auf einen von einem fremden [X.]utachter nach mathematischen oder naturwissenschaftlichen [X.]rundsätzen ermittelten Wert stützt.

7. Die [X.]bfindung an [X.] ist insoweit als v[X.][X.] zu beurteilen, als sie den Teilwert der [X.] nach § 6a [X.]bs. 3 [X.]St[X.] für eine [X.] von 75 v.H. von 500 DM überstieg. Da [X.] --im [X.]egensatz zu [X.]-- nur [X.]nspruch auf eine [X.]bfindung mit dem Teilwert der [X.] nach § 6a [X.]bs. 3 [X.]St[X.] hatte, ist bei der [X.]emessung der v[X.][X.] hierauf und nicht auf den ratierlich gekürzten [X.]arwert des Rentenanspruchs abzustellen. Im Übrigen gelten die [X.]usführungen unter [X.] aa und bb entsprechend.

Die Würdigung des [X.], die [X.] zugesagte [X.]ltersversorgung sei von [X.]nfang an als unverfallbar vereinbart worden, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. [X.]s handelt sich nach den getroffenen Vereinbarungen um eine mögliche [X.]uslegung der mit [X.] am 9. September 1991 geschlossenen Pensionsvereinbarung, die den [X.] gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindet. Die [X.]bfindung des [X.] kann daher nicht allein deshalb in vollem Umfang als v[X.][X.] beurteilt werden, weil eine entsprechende zivilrechtliche Verpflichtung der Klägerin nicht bestand. Die [X.]usführungen des [X.], die Zusage einer sofort unverfallbaren Pension sei angemessen gewesen, weil [X.] bereits früher als Prokurist für die Klägerin tätig gewesen sei, ist ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

8. Soweit die Klägerin auf verschiedene Schreiben des [X.]M[X.] verweist, die Übergangsregelungen enthalten, kann offenbleiben, ob diese im Streitfall zu einem für die Klägerin günstigeren [X.]rgebnis führen könnten. Denn insoweit handelt es sich um übergangsweise gewährte [X.]illigkeitserweise, über die nicht im vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren, sondern in einem gesonderten [X.]illigkeitsverfahren (§§ 163, 227 der [X.]bgabenordnung) zu entscheiden ist.

Die jahrelange Nichtbeanstandung der Pensionsrückstellungen für [X.] durch das [X.][X.] führte auch nicht zu einem Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin. Nach dem [X.]rundsatz der [X.]bschnittsbesteuerung muss das [X.][X.] in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen [X.]esteuerungsgrundlagen erneut prüfen, rechtlich würdigen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühest möglichen [X.]punkt aufgeben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (vgl. [X.][X.]H-Urteil vom 13. Mai 2004 IV R 47/02, [X.][X.]H/NV 2004, 1402). Dies gilt auch dann, wenn die Rückstellung in mehreren [X.]ußenprüfungen nicht beanstandet wurde (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]surteil vom 25. [X.]pril 1990 [X.], [X.][X.]H/NV 1990, 630; [X.][X.]H-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, [X.][X.]H[X.] 153, 407, [X.]St[X.]l II 1988, 886).

9. Das [X.] ist teilweise von anderen rechtlichen [X.]rundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Das [X.] hat in den vorstehend näher ausgeführten Punkten den Sachverhalt weiter aufzuklären und die rechtlichen [X.]olgerungen zu ziehen.