Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2023, Az. VI R 46/20

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind für das Streitjahr (2016) zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Sie leben in der [X.] ([X.]). Der Kläger ist seit … bei einer Institution des Kantons [X.] ([X.]ische Eidgenossenschaft --[X.]--) angestellt, welche er im Streitjahr arbeitstäglich aufsuchte und von dort am Ende des [X.] an seinen Wohnort in [X.] zurückkehrte. Er unterlag seit Beginn seiner Tätigkeit in der [X.] aufgrund der (gesetzlichen) Regelung seines Arbeitsverhältnisses (Art. 53 des Personalgesetzes des Kantons [X.], Gesetzessammlung des Kantons [X.] [X.]) den [X.] Regelungen über die berufliche Vorsorge ([X.] über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25.06.1982 --[X.]--, Systematische Sammlung des [X.]rechts --SR-- 831.40).

Nach Art. 7 [X.] unterliegen alle Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr vollendet haben und bei einem Arbeitgeber (in der [X.]) einen Jahreslohn von mehr als 21.150 [X.] (Wert für 2016) beziehen, der obligatorischen Versicherung für die Risiken Tod und Invalidität und ab 1. Januar nach Vollendung des 24. Altersjahres auch der obligatorischen Versicherung für das Alter. Der obligatorisch zu versichernde Lohn (= koordinierter Lohn) ist in der Weise zu ermitteln, dass von dem maßgebenden Bruttojahreslohn ein sogenannter [X.] in Höhe von 24.675 [X.] (Wert für 2016) abzuziehen ist (Art. 8 [X.]). Ergibt sich nach dessen Abzug ein koordinierter Lohn von unter 3.675 [X.], ist mindestens dieser Betrag zu versichern. Maximal obligatorisch zu versichern ist ein Jahreslohn von 84.600 [X.] (Wert für 2016) abzüglich des [X.]s.

Die Arbeitnehmer erhalten Altersgutschriften zu einem festgelegten Prozentsatz des koordinierten Lohns (Art. 16 [X.]). Diese Altersgutschriften bilden unter anderem zusammen mit den hierauf entfallenden Zinsen das Altersguthaben. Sowohl die Altersrente als auch die Hinterlassenen- und Invalidenrente werden in Prozenten des Altersguthabens (Umwandlungssatz) berechnet (Art. 14, 21, 24 [X.]). Versicherte können jedoch die Barauszahlung einer sogenannten Austrittsleistung verlangen, wenn sie die [X.] endgültig verlassen, sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen oder die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt (Art. 5 des Freizügigkeitsgesetzes --[X.]--, [X.]). Die Austrittsleistung beläuft sich mindestens auf sämtliche an die Vorsorgeeinrichtung geleisteten Zahlungen nebst einem Zuschlag von 4 % ab dem 20. Altersjahr, höchstens 100 %, abzüglich etwaiger Beiträge zur Finanzierung oder Kostendeckung (Art. 17 [X.]) oder, falls dieses höher ist, auf das Altersguthaben nach Art. 15 [X.] (Art. 18 [X.]). Der Versicherte kann ferner bis drei Jahre vor Entstehung eines Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag bis zur Höhe der Austrittsleistung nach dem Freizügigkeitsgesetz für Wohneigentum zum eigenen Bedarf (sogenannter Vorbezug) geltend machen (Art. 30c [X.]). Bei Eintritt der [X.] Alter, Tod und Invalidität wird die Versicherungsleistung im Regelfall als Rente gewährt. Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement jedoch anstelle einer entsprechenden Rente ein Wahlrecht der Versicherten zur Kapitalabfindung vorsehen (Art. 37 [X.]).

Um die obligatorische Versicherung sicherzustellen, müssen Arbeitgeber eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen; die Wahl erfolgt im Einverständnis mit dem Personal oder der allfälligen Arbeitnehmervertretung (Art. 11 [X.]). Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, müssen sich bei der Aufsichtsbehörde, der sie unterstehen (Art. 61 [X.]), in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen. Sie müssen die Rechtsform einer Stiftung haben oder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein (Art. 48 [X.]). Die Vorsorgeeinrichtungen sind jedoch in der Gestaltung ihrer Leistungen, in deren Finanzierung und in ihrer Organisation frei, soweit das [X.] über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge keine gesetzlichen Vorgaben enthält (Art. 49 [X.]). Zu diesen Vorgaben zählt unter anderem, dass die Vorsorgeeinrichtungen paritätisch durch Arbeitnehmer- und Arbeitgebervertreter verwaltet werden (Art. 51 [X.]), sie jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können, wobei der Grundsatz der [X.] gilt (Art. 65 [X.]), und dass der Beitrag des Arbeitgebers immer mindestens so hoch sein muss wie die gesamten Beiträge all seiner Arbeitnehmer (Art. 66 [X.]). Vorsorgeeinrichtungen in Gestalt öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die bei Inkrafttreten der Änderung des [X.]es über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17.12.2010 die Anforderungen der [X.] nicht erfüllten und für die eine Staatsgarantie nach Art. 72c [X.] besteht, können gemäß Art. 72a [X.] unter engen Voraussetzungen mit Zustimmung der Aufsichtsbehörde vom Grundsatz der [X.] abweichen (System der Teilkapitalisierung). Sobald sie die Anforderungen der [X.] erfüllen, gelten für sie hinsichtlich der Finanzierung dieselben Regelungen wie für Vorsorgeeinrichtungen nicht öffentlich-rechtlicher Einrichtungen; die Staatsgarantien können dann aufgehoben werden (Art. 72f [X.]).

Im Rahmen des in Art. 49 [X.] geregelten "Selbständigkeitsbereichs" können Vorsorgeeinrichtungen Leistungen in ihrem Reglement vorsehen, die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen hinausgehen (sogenanntes Überobligatorium). Für die überobligatorischen Leistungen gelten unter anderem die Art. 51, 65, 66 sowie Art. 72a und 72f [X.] entsprechend. Der maximal versicherbare Lohn für die überobligatorische Vorsorge ist beschränkt auf den zehnfachen oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 [X.] (Art. 79c [X.]). Nach schweizerischem Recht sind sowohl die obligatorischen als auch die überobligatorischen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung bei der Besteuerung vom Lohn abzuziehen (Art. 81 [X.]). In der Auszahlungsphase unterliegen die Leistungen vollumfänglich der Besteuerung (Art. 83 [X.]).

Der Kanton [X.] hat sich zur Sicherstellung der obligatorischen Vorsorge der [X.] ([X.]) angeschlossen.

Die [X.] ist eine öffentlich-rechtliche Stiftung mit Sitz in [X.] (Art. 1 Abs. 1 des Gesetzes über die [X.] vom 09.06.2013 --[X.]G--, [X.]), in die die [X.] für das [X.] und die kantonale Lehrerversicherungskasse zum 01.01.2014 überführt wurden (vgl. Art. 8 bis 25 [X.]G). Die Gründung der [X.] erfolgte aufgrund der Änderung des [X.]es über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge am 17.12.2010, dessen Ziel es war, die teilweise im Teilkapitalisierungsverfahren geführten öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen innerhalb von 40 Jahren auszufinanzieren und rechtlich sowie organisatorisch zu verselbständigen. Ein weiteres Ziel war die Annäherung der Grundlagen von privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen. Die öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen wurden zum größten Teil denselben Regeln unterstellt wie die privatrechtlichen Kassen (vgl. Botschaft zur Änderung des [X.]es über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Finanzierung von Vorsorgeeinrichtungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften] vom 19.09.2008, [X.]blatt 2008, 8411, insbesondere Abschn. 1.3, 1.4.3, 1.5.1, 1.5.6, 1.5.9.1, 1.5.9.2, 1.5.9.3 und Abschn. 2 zu den beabsichtigten Änderungen von Art. 48 Abs. 2, Art. 50 Abs. 2, Art. 72a ff. [X.]). Zuvor waren im Kanton [X.] die Einzelheiten der Durchführung der beruflichen Vorsorge über die [X.] für das [X.], einer unselbständigen öffentlich-rechtlichen Anstalt des Staates, in der von einer staatlichen Stelle, dem Landammann und der Regierung des Kantons [X.] erlassenen Verordnung über die [X.] für das [X.] ([X.]) (vgl. [X.], [X.] 143.7) enthalten.

Die [X.] erfüllt gemäß Art. 1 Abs. 2 [X.]G die Aufgaben einer Vorsorgeeinrichtung im Sinne des [X.]es über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge. Sie untersteht der Ostschweizer [X.]- und Stiftungsaufsicht und wurde mit Wirkung ab dem 01.01.2014 im Register für berufliche Vorsorge des Kantons eingetragen. Die [X.] wies zum 31.12.2014 einen Deckungsgrad von 104,6 % auf, im Streitjahr belief sich dieser auf 92,4 %. Das Gesetz über die [X.] bestimmt den Kreis der angeschlossenen Arbeitgeber (Art. 2 [X.]G), der versicherten Mitarbeiter (Art. 3 [X.]G) sowie die Organe der [X.], deren Zusammensetzung und Wahl (Art. 4 und 5 [X.]G). In Bezug auf die Leistungen der [X.] wird in Übereinstimmung mit Art. 50 Abs. 2 [X.] im Gesetz über die [X.] lediglich festgelegt, dass die Versicherung für das Alter nach dem Beitragsprimat und die Versicherung für Invalidität/Tod nach dem Leistungsprimat erfolgt, und dass Verbesserungen des [X.], die zu neuen oder höheren Beiträgen führen, der Genehmigung des Kantonsrats bedürfen (Art. 6 [X.]G). Die nähere Ausgestaltung der beruflichen Vorsorge durch die [X.] ist in ihrem Vorsorgereglement in der im Streitjahr gültigen Fassung (VR) geregelt, welches von dem obersten Organ der [X.] (vgl. Art. 51, 51a [X.]), dem paritätisch zusammengesetzten [X.], beschlossen wurde.

Die [X.] erbringt bei den [X.]n Alter, Tod und Invalidität Leistungen grundsätzlich in Form einer Rente (Ziff. 27, 28 VR). Um diese erbringen zu können, erhebt sie für die Altersvorsorge Sparbeiträge, die den individuellen Sparguthaben der Versicherten zugeschrieben werden, Risikobeiträge für die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität sowie [X.] (Ziff. 17 VR). Für die Ermittlung der Höhe der Altersrente ist das Sparguthaben maßgeblich, welches mit einem festgelegten Umwandlungssatz multipliziert wird (Ziff. 36 VR). Die Leistungen für Hinterbliebene und die Invaliditätsrente bemessen sich nach dem versicherten Lohn (Ziff. 49, 52, 56 VR). Grundsätzlich erfolgt die Auszahlung der Versicherungsleistungen als Rente. Allerdings hat die [X.] von ihrem Recht nach Art. 37 [X.] Gebrauch gemacht und im VR geregelt, dass die versicherte Person bis zu 50 % des [X.] als Kapitalleistung beziehen kann (Ziff. 38 VR).

Als sogenannte umhüllende Vorsorgeeinrichtung führt die [X.] nicht nur die obligatorische Vorsorge durch, sondern erbringt auch überobligatorische Leistungen. Über den nach Art. 8 [X.] zu versichernden sogenannten koordinierten Lohn hinaus (2016: 59.925 [X.]) werden Löhne höchstens in Höhe der zwölffachen maximalen einfachen Altersrente nach der [X.] (AHV) nach [X.] (324.300 [X.]) versichert (siehe Grenzwerte laut VR). Auf [X.] der [X.] wird das überobligatorische Sparguthaben vom obligatorischen Altersguthaben (Art. 15, 16 [X.]) im Wege einer Schattenrechnung getrennt. Die [X.] gewährleistet den Vollzug der Vorschriften des [X.] über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (Ziff. 8, 30 VR).

Die vom Kläger im Streitjahr zu leistenden Versicherungsbeiträge (44 % der Gesamtbeiträge) wurden von seinem Arbeitslohn monatlich einbehalten und an die [X.] abgeführt. Der Kanton [X.] überwies den vom Arbeitgeber zu tragenden Jahresbeitrag (56 % der Gesamtbeiträge) ebenfalls in monatlichen Raten an die [X.] (Ziff. 18 VR).

Insgesamt leisteten der Kläger und sein Arbeitgeber im Streitjahr die folgenden Beiträge zur AHV, Invalidenversicherung ([X.]), sowie zur beruflichen Vorsorge:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) erhöhte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn des [X.] laut Lohnausweis um die überobligatorischen Beiträge in Höhe von 10.999 [X.] (= 10.064 €). Bei der Ermittlung der beschränkt abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigte das [X.] die überobligatorischen Beiträge des [X.] und seines Arbeitgebers nicht.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 43.376 € festgesetzt wird,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens mit dem Hauptantrag, das [X.] zu verpflichten, die wertmäßigen Anteile der besteuerten überobligatorischen Beiträge unter Berücksichtigung von Kursschwankungen jährlich zu dokumentieren und bis zum Zeitpunkt einer späteren Besteuerung von Auszahlungen der [X.] aufzubewahren, um deren Steuerfreiheit im Auszahlungszeitpunkt zu gewährleisten.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass der Kläger Grenzgänger im Sinne des Art. 15a des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.]ischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519 i.d.[X.] vom 27.10.2010 ([X.] 2011, 1092, [X.], 513) ist und daher die Einkünfte der Kläger als solche aus unselbständiger Arbeit in [X.] als dem Ansässigkeitsst[X.]t besteuert werden können. Der [X.] sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Das Finanzgericht ([X.]) ist zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Arbeitgeber des [X.] gezahlten überobligatorischen Beiträge an die [X.] Arbeitslohn sind.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und [X.] auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, s. [X.]surteil vom 21.06.2022 - VI R 20/20, [X.], 338, [X.] 2023, 87, Rz 11 f., m.w.N.).

b) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder eine diesem nahestehende Person für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes (sogenannte Zukunftssicherungsleistungen) abzusichern ([X.]surteile vom 24.09.2013 - VI R 6/11, [X.], 210, [X.], 650, Rz 12 und vom 24.08.2017 - VI R 58/15, [X.], 321, [X.] 2018, 72, Rz 16). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen [X.] (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat ([X.]surteile vom 18.08.2016 - VI R 18/13, [X.], 58, [X.], 730, Rz 16 und vom 24.08.2017 - VI R 58/15, [X.], 321, [X.] 2018, 72, Rz 16). Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht ([X.]surteile vom 12.04.2007 - VI R 55/05, [X.], 558, [X.], 619, unter [X.]; vom 15.11.2007 - VI R 30/04, [X.], 550 und vom 09.12.2010 - VI R 57/08, [X.], 158, [X.], 978, jeweils m.w.N.).

c) Demgegenüber stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten [X.] zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen Arbeitslohn dar, weil die Entrichtung des [X.] nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zu beurteilen ist (grundlegend [X.]surteil vom 06.06.2002 - VI R 178/97, [X.], 524, [X.] 2003, 34, unter 1., m.w.N.). Der Arbeitgeber hat seinen Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund einer eigenen, ihm aus [X.] Gründen unmittelbar auferlegten öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zu erbringen. Darüber hinaus handelt es sich bei dem Arbeitgeberanteil um eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebs berechnete zusätzliche, unmittelbar drittnützige Abgabenlast auf den dem Arbeitgeber zugeordneten [X.]. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer erfährt durch die Zahlung weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs. Der Arbeitgeberanteil ist vielmehr "[X.]" und bringt den einzelnen Arbeitgebern und ihren Belegschaften Vor- und Nachteile; er wird von der Gesamtheit der pflichtversicherten Arbeitnehmer mitverdient und entsprechend berechnet (so bereits [X.]surteil vom 06.06.2002 - VI R 178/97, [X.], 524, [X.] 2003, 34, unter 1.a).

d) Bei Heranziehung dieser Grundsätze sind die von einem [X.] Arbeitgeber für seinen Arbeitnehmer geleisteten überobligatorischen Beiträge zur beruflichen Vorsorge steuerbarer Arbeitslohn. Denn es handelt sich bei diesen insbesondere nicht um einen allgemeinen, für Dritte bestimmten Finanzierungsbeitrag, durch den der einzelne Arbeitnehmer weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt. Vielmehr wird der eingezahlte überobligatorische Arbeitgebersparbeitrag dem für den einzelnen Arbeitnehmer geführten Sparguthaben gutgeschrieben, wodurch sich dessen individuelle (Renten-)Leistungen bei Eintritt des [X.] "Alter" erhöhen (Ziff. 27 und 36 VR). Ebenso erhöhen die überobligatorischen Arbeitgeberrisikozuschläge die individuellen Ansprüche des einzelnen Arbeitnehmers in den [X.]n "Tod" und "Invalidität", da über diese Beiträge ein über den Wert von 59.925 [X.] (Wert für 2016) hinausgehender maßgeblicher Bruttoarbeitslohn versichert wird, der wiederum die Grundlage für die Berechnung der individuellen Leistungen ist (Ziff. 49, 52, 56 VR). Einem solchen Rechtsanspruch kommt --entgegen der Ansicht der Kläger-- ein eigener Vermögenswert zu (vgl. [X.]surteil vom 05.07.2007 - VI R 47/02, [X.] 2007, 1876, unter [X.]). Da die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge auf dem Arbeitsverhältnis mit dem [X.] beruhen (Art. 2 Buchst. a und Art. 3 [X.]G) und im Interesse des [X.] getätigt werden, werden die Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers zudem "für" eine Beschäftigung im öffentlichen Dienst gewährt.

3. Dem Kläger ist der Arbeitslohn in Höhe der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge im Streitjahr auch zugeflossen.

a) Über die Verweisung in § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG ist bei der Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG anwendbar. Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn, das heißt Arbeitslohn, der --wie im [X.] dem arbeitsvertraglich definierten laufenden Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird (s. [X.]surteil vom 07.07.2020 - VI R 14/18, [X.], 539, [X.] 2021, 232, Rz 35), in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Dennoch ist nach der Vorschrift das Vorliegen eines tatsächlichen Zuflusses Voraussetzung ([X.]surteile vom 29.05.2008 - VI R 57/05, [X.], 177, [X.] 2009, 147, unter II.3. und vom 07.07.2020 - VI R 14/18, [X.], 539, [X.] 2021, 232, Rz 35). Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers fließen dann zu, wenn der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer Versicherungsbeiträge in der Weise leistet, dass ihm ein eigener unentziehbarer Anspruch auf Versicherungsleistungen entsteht (vgl. [X.]surteile vom 22.02.2018 - VI R 17/16, [X.], 532, [X.] 2019, 496, Rz 33 und vom 19.04.2021 - VI R 45/18, [X.], 93, [X.] 2021, 775, Rz 11).

b) Dies zugrunde gelegt, sind dem Kläger die streitgegenständlichen überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge im Streitjahr mit dem jeweiligen monatlichen Eingang auf dem Konto der [X.] zugeflossen. In diesem Zeitpunkt erwarb er einen eigenen unentziehbaren Anspruch gegen die [X.] auf die bei Eintritt der [X.] Alter, Tod und Invalidität im VR vorgesehenen Versicherungsleistungen (Ziff. 27 VR).

4. Das [X.] ist weiter im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge mangels einer einschlägigen Steuerbefreiungsvorschrift Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohns sind.

a) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 56 EStG ist schon deshalb nicht einschlägig, weil eine Zuwendung zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten, das heißt umlagefinanzierten, betrieblichen Altersversorgung vorausgesetzt wird. Eine solche liegt im Streitfall nicht vor.

b) § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung befreit Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des [X.] --AltZertG-- vom 26.06.2001, [X.] 1310, 1322, zuletzt geändert durch Art. 7 des [X.], [X.] 1427, in der jeweils geltenden Fassung) vorgesehen ist, von der Besteuerung, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.

[X.]) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des [X.]es ([X.]) liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Die Begrenzung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] genannten biometrischen Risiken impliziert, dass ein Leistungsbezug erst im Zeitpunkt des Eintritts des zugrunde liegenden biologischen Ereignisses (altersbedingtes Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) ausgelöst werden kann (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, [X.], 22, [X.], 657, Rz 62 und vom 17.05.2017 - X R 10/15 , [X.], 59, [X.], 1251, Rz 59).

bb) Bei ausländischen Beiträgen des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge ist für die Frage, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG vorliegen, zu prüfen, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem [X.] vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann ([X.]-Urteil vom 17.05.2017 - X R 10/15, [X.], 59, [X.], 1251, Rz 60). Eine Vergleichbarkeit ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht, das heißt nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Da eine völlige Identität kaum denkbar ist, muss sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften beider Leistungsarten beschränken und andere als unwesentlich für den Vergleich ausscheiden ([X.]-Urteile vom [X.], [X.], 361, [X.], 628, Rz 23 und vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, [X.], 22, [X.], 657, Rz 28).

cc) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es im Streitfall nicht zu beanstanden, dass das [X.] die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 63 EStG verneint hat, weil die überobligatorische Vorsorgevereinbarung mit der [X.] nicht mit der inländischen betrieblichen Altersversorgung vergleichbar sei. Die Würdigung des [X.], dass die durch das VR vorgesehenen Möglichkeiten der Auszahlung des Altersguthabens als Kapitalleistung schon vor Eintritt eines [X.], aber auch noch nach dessen Eintritt, so gewichtig seien, dass eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorgevereinbarung mit der inländischen betrieblichen Altersversorgung nicht gegeben sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. [X.]-Urteile vom 26.11.2014 - VIII R 38/10, [X.], 22, [X.], 657, Rz 62 und vom 17.05.2017 - X R 10/15, [X.], 59, [X.], 1251, Rz 62 f.).

Das [X.] hat insoweit für den [X.] bindend festgestellt, dass der Kläger nach Ziff. 8 und Ziff. 30 Abs. 4 VR sowie Art. 30a bis 30g [X.] unter anderem das gesamte überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs für Wohneigentum vor Eintritt des [X.] beziehen kann. Ferner ist nach den Feststellungen eine vollständige Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens bei endgültigem Verlassen [X.] oder Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung möglich (vgl. Ziff. 24 Abs. 3 und Ziff. 37 Abs. 1 VR sowie Art. 5 Abs. 1 [X.]). Solche Möglichkeiten der vorzeitigen Auszahlung vor Eintritt des Versicherungsfalls sind der betrieblichen Altersversorgung nach dem [X.] fremd. Des Weiteren hat das [X.] bindend festgestellt, dass im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Möglichkeit der Auszahlung von 50 % des [X.] als Kapitalleistung möglich ist (Ziff. 38 VR). Demgegenüber ist bei der betrieblichen Altersversorgung im Sinne des § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a AltZertG lediglich eine Auszahlung in Höhe von maximal 30 % des zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen möglich.

c) Eine Steuerfreiheit ergibt sich ferner nicht aus § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG.

[X.]) Die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56 und 63 handelt. Dies gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (vgl. [X.]surteile vom 18.05.2004 - VI R 11/01, [X.], 158, [X.] 2004, 1014 und vom 24.09.2013 - VI R 6/11, [X.], 210, [X.], 650, Rz 13).

Zu den sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften zählen nicht nur Gesetze im formellen Sinn (vgl. [X.]surteil vom 13.09.2007 - VI R 16/06, [X.], 58, [X.] 2008, 394). Allerdings sind gesetzliche Vorschriften im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur st[X.]tlich gesetzte Vorschriften (vgl. [X.]-Urteil vom 27.06.2006 - IX R 77/01, [X.] 2006, 2242), das heißt eine materiell-gesetzliche Verpflichtung muss auf einem st[X.]tlichen Hoheitsakt beruhen (vgl. [X.]surteile vom 18.05.2004 - VI R 11/01, [X.], 158, [X.] 2004, 1014 und vom 13.09.2007 - VI R 16/06, [X.], 58, [X.] 2008, 394). Öffentlich-rechtliche Satzungen im Sinne des [X.] Rechts zählen nicht zu diesen st[X.]tlich gesetzten Vorschriften, weil sie --anders als zum Beispiel eine Rechtsverordnung-- von einer nichtst[X.]tlichen Stelle erlassen werden (vgl. Urteil des [X.] vom 14.07.1959 - 2 [X.], [X.] 10, 20, unter C.[X.].1.).

Schließlich werden von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur solche Arbeitgeberbeiträge erfasst, die für eine dem [X.] Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherung geleistet werden (vgl. [X.]surteil vom 13.02.2020 - VI R 20/17, [X.], 227, [X.] 2021, 311, Rz 31).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fehlt es nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen sowohl an einer gesetzlichen Verpflichtung, nach der die überobligatorischen Beiträge zu leisten sind, wie auch an der Vergleichbarkeit der [X.] überobligatorischen Vorsorge mit dem Leitbild der [X.] [X.].

(1) Nach den das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des [X.] zum [X.] Recht (vgl. [X.] vom 01.03.2005 - IX B 235/02, [X.] 2005, 1332 und [X.]surteil vom 30.06.2011 - VI R 37/09, [X.], 187, [X.], 923) enthalten die formellen Gesetze über Zukunftssicherungsleistungen in [X.] weder eine Pflicht des Arbeitgebers, überobligatorische Beiträge zu leisten, noch enthalten sie eine gesetzliche Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung, auf deren Grundlage eine entsprechende Regelung getroffen wurde. Vielmehr ergibt sich die Beitragspflicht des Arbeitgebers des [X.] allein aus der Satzung der [X.]. Diese Satzung ist nach den vom [X.] getroffenen, den [X.] bindenden Feststellungen, soweit sie Regelungen zur überobligatorischen Vorsorge enthält, bei einer rechtsvergleichenden Betrachtung mit einer Satzung nach [X.] Recht vergleichbar und mithin nicht als st[X.]tlich gesetzte Vorschrift einzuordnen. Denn die [X.] hat die überobligatorische Vorsorge in ihrer Satzung im Rahmen der ihr verliehenen Satzungsautonomie --dem sogenannten Selbständigkeitsbereich der Stiftung (vgl. Art. 49 [X.])-- getroffen. Sie war insoweit --wie eine privatrechtlich organisierte [X.] bei der Regelung der überobligatorischen Vorsorge (in den Grenzen des Art. 49 [X.]) frei. Bis auf ihre öffentlich-rechtliche Organisation bestanden bei der satzungsmäßigen Regelung der überobligatorischen Vorsorge nach den bindenden Feststellungen des [X.] keine Unterschiede zu einer Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer privatrechtlichen [X.] Stiftung. Für [X.] Pensionskassen in der Rechtsform einer Stiftung des Privatrechts ist es ständige Rechtsprechung, dass der überobligatorischen Vorsorge ein privatrechtliches Rechtsverhältnis zugrunde liegt (vgl. [X.]surteil vom 24.09.2013 - VI R 6/11, [X.], 210, [X.], 650; [X.]-Urteile vom 26.11.2014 - VIII R 31/10, [X.], 12, [X.], 253 und vom 01.10.2015 - X R 43/11, [X.], 313, [X.], 685). Das [X.] hat hieraus in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass die durch Satzung geregelte überobligatorische Vorsorge auch bei der öffentlich-rechtlich organisierten [X.] als privatrechtliches Rechtsverhältnis einzuordnen ist. Allein die öffentlich-rechtliche Organisation einer Körperschaft hat nicht zur Folge, dass ihre Handlung stets als st[X.]tliches Handeln einzuordnen ist (a.[X.] in Korn, § 3 Nr. 62 EStG Rz 11). Vielmehr können sich Körperschaften des öffentlichen Rechts sowohl der Mittel des Privatrechts bedienen als auch hoheitlich tätig werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.09.1957 - 2 BvR 7/57, [X.] 7, 99).

(2) Die [X.] überobligatorische Vorsorge ist nach den revisionsrechtlich nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] auch nicht für eine dem [X.] Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleistung erbracht worden. Ebenso wenig kann die überobligatorische Vorsorge als Annex der obligatorischen Vorsorge beurteilt werden, so dass beide denselben Rechtsfolgen unterliegen (s. für die bis zum [X.] mögliche Höherversicherung gemäß § 269 des [X.]: [X.]-Urteil vom 19.05.2021 - X R 20/19, [X.], 237, Rz 26 ff.). Zwar hat der [X.] mit Urteil vom 23.10.2013 - X R 33/10 ([X.], 332, [X.] 2014, 103, Rz 27 ff.) sowohl die obligatorischen als auch die überobligatorischen Leistungen einer [X.] öffentlich-rechtlichen Pensionskasse als im Wesentlichen mit denen der [X.] Rentenversicherung vergleichbar beurteilt. Diese Entscheidung erging aber zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] EStG und betraf Austrittsleistungen des Jahres 2005, die sowohl aus dem Obligatorium als auch dem [X.] stammten. [X.] hat der [X.] in dieser Entscheidung mithin auf die "frühere" Rechtslage, welche vor der grundlegenden Änderung des [X.]es über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge am 17.12.2010 noch einschlägig war, abgestellt. Bereits der nach dem VR für die überobligatorischen Versicherungsleistungen im Streitfall maßgebliche maximal versicherbare Lohn von 324.300 [X.] ist nicht ansatzweise mit der der Basisleistung aus der [X.] Rentenversicherung zugrunde liegenden Beitragsbemessungsgrenze für die Renten- und Arbeitslosenversicherung (im Streitjahr: monatlich 5.400 € neue Bundesländer und 6.200 € alte Bundesländer) vergleichbar. Zudem scheidet eine einheitliche Beurteilung auch deshalb aus, weil der versicherbare Lohn für die überobligatorischen Versicherungsleistungen ein Vielfaches des nach dem [X.] über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge versicherten koordinierten Lohns (2016: maximal 59.925 [X.]), der Grundlage der obligatorischen Altersvorsorge ist, beträgt. Letztlich ergibt sich die Eigenständigkeit beider Versicherungsleistungen auch aus der Schattenrechnung, die die [X.] zur Abgrenzung des obligatorischen [X.] von dem überobligatorischen [X.] führt. Nach dieser übersteigt das überobligatorische [X.], welches sich nach dem VR ergibt, das obligatorische [X.] regelmäßig erheblich. Im Streitfall machte das überobligatorische [X.] nach den Feststellungen des [X.] einen Anteil von 64 % des gesamten [X.] aus.

d) Eine Steuerfreiheit ergibt sich schließlich nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung, da die vom [X.] der Höhe nach bindend festgestellten anzurechnenden Arbeitgeberleistungen (die obligatorisch geleisteten Zahlungen an die [X.] sowie die Leistungen in die AHV und [X.]) die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge an die [X.] im Streitjahr überstiegen.

5. Die Voraussetzungen für einen Abzug der überobligatorischen Beiträge zur [X.] als Sonderausgaben liegen nicht vor.

a) Eine Vergleichbarkeit der ausländischen überobligatorischen Vorsorge der [X.] mit der [X.] im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung (s. dazu auch [X.] vom 25.03.2010 - X B 142/09, insbesondere unter II.2.d) ist nicht gegeben, weil die Leistungen der überobligatorischen Vorsorge auf einem privatrechtlichen Rechtsverhältnis beruhen, mithin freiwilligen Charakter haben und erheblich über das gesetzlich garantierte Minimum hinausgehen (siehe unter [X.]). Sie sind daher, obwohl es sich bei der [X.] um eine öffentlich-rechtliche Pensionskasse handelt, nicht als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtversicherung anzusehen. Der [X.] weicht insoweit auch nicht im Sinne des § 11 Abs. 2 [X.]O von dem Urteil des X. [X.]s des [X.] vom 23.10.2013 - X R 33/10 ([X.], 332, [X.] 2014, 103) ab. Denn der X. [X.] hat auf Anfrage des erkennenden [X.]s mitgeteilt, dass er aufgrund der --den [X.] bindenden-- Erkenntnisse des [X.], nach denen die überobligatorische Vorsorge einer öffentlich-rechtlichen Pensionskasse wegen der zwischenzeitlich eingetretenen Rechtsänderung in [X.] ein eigenständiges Rechtsverhältnis auf privater Rechtsgrundlage darstellt und aus dem [X.] gewährte Leistungen in erheblichem Maße über die gesetzlich vorgesehenen Leistungen einer Pensionskasse hinausgehen, das [X.] ebenfalls nicht mehr als [X.] ansieht.

b) Die Beiträge in das [X.] der [X.] stellen auch keine Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung dar, da die Auszahlung des Altersguthabens nach den Feststellungen des [X.] nicht nur als lebenslange Rente erfolgen kann, sondern dem Kläger davon abweichend mehrere Möglichkeiten eröffnet waren, Kapitalleistungen zu erhalten, die weit über die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 EStG genannten Grenzen hinausgehen (siehe unter II.4.b cc).

6. Der Hilfsantrag, der auf die Durchsetzung einer Dokumentations- und Aufbewahrungspflicht des [X.] abzielt und mithin als allgemeine Leistungsklage aufzufassen ist, ist im Verhältnis zur Anfechtung des Einkommensteuerbescheids für 2016 ein eigener Streitgegenstand. Da diese allgemeine Leistungsklage nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Klageverfahrens war, kann sie mangels formeller Beschwer auch nicht Gegenstand des Revisionsantrags sein (vgl. [X.]-Urteil vom 28.11.2019 - [X.] R 43/16, Rz 16, m.w.N.).

7. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.