Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13.11.2019, Az. VIII S 37/18

Streitig ist die Zurechnung von Gewinnanteilen, die der Kläger, [X.]evisionskläger und Antragsteller (Antragsteller) als Gesellschafter der ehemaligen Gb[X.] nach einer Steuerfahndungsprüfung im [X.]ahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die Streitjahre 2000 bis 2006 zugerechnet erhalten hat.

Nachdem der Antragsteller in der [X.] des ehemaligen Mitgesellschafters [X.] als Arbeitnehmer und freier Mitarbeiter tätig gewesen war, gründete er mit diesem die Gb[X.]. Die Gewinnermittlung der Gb[X.] erfolgte für alle Streitjahre im Wege der Einnahme-Überschussrechnung.

Die Gb[X.] wurde zum 28.02. des [X.] durch den Antragsteller im Streit mit [X.] gekündigt und auf zwei Einzelpraxen aufgeteilt. Im Zuge der Trennung kam es zu [X.]echtsstreitigkeiten zwischen dem Antragsteller und [X.] über die Gewinnverteilung und die wechselseitigen Auseinandersetzungsansprüche. Diese Streitigkeiten sind Gegenstand eines noch nicht abgeschlossenen zivilrechtlichen Verfahrens.

Der Antragsteller erstattete am 28.08.2007 eine Selbstanzeige wegen der aus der Gb[X.] für ihn festgestellten Einkünfte der Streitjahre. Gleiches tat [X.] am 23.10.2007. Daraufhin führte das Finanzamt für [X.] und Steuerfahndung ([X.]) bei der Gb[X.] eine Fahndungsprüfung für die Streitjahre 2000 bis 2005 durch.

Im abschließenden Bericht der [X.] vom [X.] wurden diverse Feststellungen zur Höhe bislang nicht erfasster Betriebseinnahmen der Gb[X.] und zu zu Unrecht geltend gemachten Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen der Gb[X.] in den Streitjahren getroffen. [X.] 22 Buchst. a des Berichts der [X.] wies Einnahmenerhöhungen für Honorare aus, die in Form von Scheckeinlösungen, Lastschrifteingängen und Gutschriften auf Privatkonten des [X.] vereinnahmt wurden. Ferner hatten Angestellte der Gb[X.] und [X.] Honorareinnahmen in bar von Mandanten erhalten, die nicht als Betriebseinnahmen der Gb[X.] verbucht und zum Teil für [X.] und eine sog. "Kriegskasse" der Gb[X.] verwendet wurden. [X.] hatte Teile dieser Beträge an sich genommen und für sich verwendet ([X.] 22 Buchst. b des [X.]). Außerdem hatte [X.] der Gb[X.] zustehende Honoraransprüche nicht abgerechnet, sondern mit Leistungen von Mandanten (z.B. Handwerkerleistungen und eines gastronomischen Betriebs) verrechnet, die er privat erhalten hatte, oder die Leistungen der Gb[X.] gegenüber diesen Mandanten verbilligt abgerechnet ([X.] 22 Buchst. c des [X.]). Unter [X.] 22 Buchst. d wies der Bericht weitere falsch verbuchte Erlöse der Gb[X.] aus.

Die [X.] ordnete sämtliche Mehrgewinne aufgrund der Außenprüfung als laufende Betriebseinnahmen im Gesamthandsvermögen der Gb[X.] ein und verteilte diese nach Zuweisung fester [X.] zu 40 % auf den Antragsteller und zu 60 % auf [X.].

Die gesonderten und einheitlichen [X.] der Gb[X.] für die Streitjahre 2000 bis 2005 wurden vom Beklagten, [X.]evisionsbeklagten und Antragsgegner (Finanzamt --[X.]--) im [X.] an die Steuerfahndungsprüfung am 12.07.2010 entsprechend geändert. Das [X.] stützte die Änderung der [X.] für die Streitjahre 2000 bis 2004 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]); die Änderung für das Streitjahr 2005 auf § 164 Abs. 2 [X.].

Für das Streitjahr 2006 erging am 02.09.2008 ein gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid, der während des anschließenden [X.] und aufgrund einer Außenprüfung mehrfach, zuletzt durch Bescheid vom 08.11.2011 geändert wurde. In diesem Bescheid wurde ein laufender Gesamthandsgewinn der Gb[X.] in Höhe von ... € festgestellt, von dem auf [X.] ein Betrag in Höhe von ... € und auf den Antragsteller in Höhe von ... € entfiel. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Im Einspruchsverfahren wurde zwischen dem Antragsteller, der Beigeladenen (der Witwe und Erbin des verstorbenen [X.]) und dem für die Gb[X.] zuständigen Betriebsfinanzamt am 19.12.2013 eine tatsächliche Verständigung geschlossen. Die tatsächliche Verständigung erstreckte sich nach den Ausführungen unter Teil B.1. und B.2. auf die Höhe der Umsätze und Einnahmen sowie der Betriebsausgaben/Vorsteuerbeträge der Gb[X.]. Ausdrücklich ausgenommen wurden sämtliche Fragen zu den Umständen der Gewinnverteilung und der Zurechnung des Gewinns der Gb[X.].

Das [X.] erließ nach der tatsächlichen Verständigung noch während des [X.] am 07.02.2014 geänderte [X.] für die Streitjahre, in denen es die Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung umsetzte. Das [X.] führte in der Einspruchsentscheidung vom 13.02.2014 ergänzend aus, die Einkünfte der Gb[X.] seien auf der ersten Stufe dem Antragsteller und [X.] unter Berücksichtigung der unstreitigen [X.] zuzuweisen. Der [X.]estgewinn sei zu 40 % auf den Antragsteller und zu 60 % auf [X.] zu verteilen. Die Zurechnung sämtlicher Mehrgewinne der Außenprüfung bei [X.] komme nicht in Betracht.

Nach Klageerhebung beantragte der Antragsteller beim [X.] die Aussetzung der Vollziehung ([X.]) der für sich festgestellten Gewinnanteile der Streitjahre und machte geltend, die aus den Ergebnissen der Steuerfahndung resultierenden [X.] seien ausschließlich dem [X.] als Einkünfte zuzurechnen.

Das [X.] gewährte mit Verfügung vom 01.04.2014 teilweise [X.] für den Zeitraum vom 17.03.2014 (der Anhängigkeit der Klage) bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über die Klage oder bis einen Monat nach einer anderweitigen Erledigung des Klageverfahrens.

Der Antragsteller beantragte daraufhin beim [X.] ([X.]) für die Dauer des Klageverfahrens die [X.] der vom [X.] nicht ausgesetzten Beträge. Diesen Antrag wies das [X.] mit Beschluss vom 12.09.2014 als unbegründet zurück. Es ließ die Beschwerde gegen den Beschluss nicht zu.

Während des Klageverfahrens beim [X.] erreichten die Beteiligten dahingehend Übereinstimmung, dass die für [X.] und den Antragsteller für die einzelnen Streitjahre angesetzten [X.] zutreffend seien und auf den verbleibenden [X.]estgewinn ein allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel von 60 % für [X.] und 40 % für den Antragsteller maßgeblich sei. Gegenstand des [X.]echtsstreits war inhaltlich danach nur noch, ob die in [X.] 22 Buchst. a und [X.] 22 Buchst. b des [X.] festgestellten Mehrgewinne, die [X.] vereinnahmt hatte, als laufende Gesamthandsgewinne der Gb[X.] zu behandeln oder unter Minderung der laufenden Gesamthandsgewinne der Gb[X.] ausschließlich dem [X.] als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen seien.

Das [X.] gab der Klage aus den in Entscheidungen der [X.]e 2018, 1176 im Einzelnen mitgeteilten Gründen teilweise statt.

Es hielt die angefochtenen [X.] teilweise für rechtswidrig. Die Lastschrifteinzüge und Gutschriften von Honoraren auf Privatkonten des [X.] ([X.] 22 Buchst. a des Fahndungsberichts) sowie die von Mandanten zugunsten des privaten Vermögensbereichs des [X.] erbrachten Leistungen, für die Steuerberatungsleistungen der Gb[X.] gar nicht oder verbilligt abgerechnet worden seien ([X.] 22 Buchst. c des Fahndungsberichts) seien unter Minderung des laufenden Gesamthandsgewinns der Gb[X.] als Sonderbetriebseinnahmen des [X.] zu behandeln. [X.] habe diese Gelder und Vorteile ohne Kenntnis und Zustimmung des Antragstellers "am Gesamthandsvermögen vorbei" vereinnahmt.

Hinsichtlich der nicht als Einnahmen der Gb[X.] verbuchten Honorare, die Angestellte oder [X.] in bar oder in Form von Schecks entgegengenommen hätten, komme eine Einordnung als Sonderbetriebseinnahmen des [X.] hingegen nicht in Betracht. [X.] und die Angestellten hätten diese Honorare für die Gb[X.] eingenommen. Es handele sich damit um Betriebseinnahmen, die der Gb[X.] zugeflossen seien. Soweit [X.] Schecks auf privaten Konten eingelöst und Bargeld für private Zwecke aus dem Gesamthandsvermögen entnommen habe, lägen unberechtigte Entnahmen vor. Diese könnten in den Streitjahren nicht als Betriebsausgaben auf [X.] der Gb[X.] abgezogen werden. Es sei nach den Grundsätzen des Urteils des [X.] ([X.]) vom 16.10.2008 - IV [X.] 98/06 ([X.]E 223, 149, BStBl II 2009, 272) von einer darlehensweisen Überlassung dieser Mittel an [X.] auszugehen. Erst ein Ausfall der Darlehensforderung der Gb[X.] könne zu einer Betriebsausgabe der Gb[X.] führen. Ein solcher Ausfall der Darlehensforderung sei in den Streitjahren jedoch nicht eingetreten. Zudem stünden der Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben der Gb[X.] auch die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung zur Höhe des Gesamtgewinns der Gb[X.] und der Umstand entgegen, dass nur die Gewinnverteilung Gegenstand des [X.]echtsstreits gewesen sei.

Im [X.] an die Zustellung des [X.]-Urteils und die [X.]evisionseinlegung beim [X.] beantragte der Antragsteller beim [X.] erneut die [X.] der Feststellung seiner Gewinnanteile für die Dauer des [X.]evisionsverfahrens.

Dem entsprach das [X.] entsprechend dem Ergebnis des [X.]-Urteils nur zum Teil. Es setzte die Vollziehung der festgestellten Gewinnanteile des Antragstellers für die Streitjahre 2001 bis 2006 mit Wirkung vom 26.04.2018 bis einen Monat nach Zustellung der Entscheidung über die [X.]evision, bei Erledigung durch Erlass eines Änderungsbescheids bis einen Monat nach Bekanntgabe des Änderungsbescheids, spätestens jedoch bis einen Monat nach Eingang einer [X.]ücknahmeerklärung des Antragstellers ohne Sicherheitsleistung teilweise aus.

Der Antragsteller beantragte mit Schreiben vom 20.11.2018 beim [X.] daraufhin eine weiter gehende [X.]. Zur Begründung bezieht er sich auf seine Begründung der [X.]evision im anhängigen Verfahren VIII [X.] 21/18. Er rügt ausschließlich die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das [X.]. Dieses habe zu Unrecht nicht sämtliche in [X.] 22 Buchst. a und [X.] 22 Buchst. b des Fahndungsberichts aufgedeckten Mehrgewinne unter Minderung des laufenden Gewinns dem [X.] als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet. Er müsse Gewinne aufgrund der von [X.] privat verwendeten Beträge versteuern, ohne diese jemals erhalten zu haben.

Zu Unrecht verneine das [X.] ferner, dass die unberechtigten Entnahmen des [X.] zu einem Betriebsausgabenabzug der Gb[X.] in den Streitjahren führen.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
die Vollziehung der Feststellungsbescheide vom 07.02.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.02.2014 für die Dauer des [X.]evisionsverfahrens über die vom [X.] mit Verfügung vom 15.10.2018 bewilligte [X.] hinaus auch auszusetzen, soweit ihm folgende weitere Gewinnanteile zugewiesen worden seien, statt sie dem Mitgesellschafter [X.] als Sonderbetriebseinnahmen zuzuweisen:

Das [X.] beantragt,
den Antrag zurückzuweisen.

Das [X.] habe den Streitfall zutreffend zwischen den endgültig bei [X.] verbliebenen Honorareinnahmen und Leistungen und den zunächst in das Gesamthandsvermögen gelangten, nicht bei der Gb[X.] gebuchten Honorarzahlungen unterschieden. Es habe zu Letzteren festgestellt, dass ein erheblicher Teil dieser Beträge nicht direkt von [X.] vereinnahmt, sondern von Angestellten abgeholt oder an diese übergeben worden sei.

Der Antrag des Antragstellers ist zulässig und begründet.

1. Der [X.] ist mit Anhängigkeit des [X.]evisionsverfahrens VIII [X.] 21/18 gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum zuständigen Gericht der Hauptsache geworden (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 29.09.1994 - VIII S 5/94, [X.]/NV 1995, 537).

2. Der Senat versteht den Antrag des Antragstellers in der Weise, dass er die [X.] für den Zeitraum seit Ergehen des [X.] bis zum Abschluss des [X.]evisionsverfahrens begehrt, soweit das [X.] die Aussetzung nicht gewährt hat. Dieser Antrag ist zulässig.

a) Er stellt für den hier ausschließlich zu betrachtenden [X.] einen erstmaligen Antrag gemäß § 69 Abs. 3 [X.]O dar. Auch die Zugangsvoraussetzungen gemäß § 69 Abs. 4 [X.]O sind erfüllt. Der Antragsteller hat beim [X.] die [X.] für die Dauer des [X.]evisionsverfahrens beantragt, was dieses abgelehnt hat, soweit das [X.] die Klage abgewiesen hatte.

b) Die besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen gemäß § 69 Abs. 6 Satz 2 [X.]O sind im Streitfall nicht zu beachten.

Gemäß § 69 Abs. 6 Satz 2 [X.]O kann der Beteiligte die Änderung oder Aufhebung eines gerichtlichen [X.] lediglich wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen. Die Vorschrift gilt auch, wenn zunächst über einen [X.] vom [X.] entschieden worden ist und nunmehr ein Beteiligter beim [X.] als Gericht der Hauptsache i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 [X.]O erneut einen ([X.] stellt ([X.]-Beschlüsse vom 13.10.1999 - I S 4/99, [X.]E 190, 34, BSt[X.] II 2000, 86; vom 08.03.2013 - III S 2/12, [X.]/NV 2013, 960; vom 13.05.2015 - X S 9/15, [X.]/NV 2015, 1099). Sie dient dem Zweck, nicht allein wegen eines zwischenzeitlich eingetretenen Zuständigkeitswechsels eine [X.]echtsschutzmöglichkeit zu eröffnen, die das Gesetz gegenüber dem erstinstanzlichen Gericht versagt, und soll auch verhindern, dass die Beschränkung der Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 [X.]O durch einen Folgeantrag beim [X.] als zuständig gewordenem Gericht der Hauptsache umgangen wird.

Im Streitfall hat das [X.] im Beschluss vom 12.09.2014 im [X.] an die teilweise Gewährung der [X.] durch das [X.] für das Klageverfahren zwar eine weiter gehende [X.] abgelehnt. Da aber das [X.] für diesen Verfahrensabschnitt die [X.] in größerem Umfang als nunmehr für das [X.]evisionsverfahren gewährt hatte, entschied das [X.] in diesem Beschluss nur über solche Mehrgewinne nach der Fahndungsprüfung und deren Verteilung, die dem Antragsteller aufgrund nicht mehr anzuerkennender Betriebsausgaben für den an die Ehefrau des Antragstellers gezahlten Arbeitslohn, für Aufwendungen der [X.] in den privaten Vermögensbereich des Antragstellers und für Mehrgewinne aufgrund der Korrektur von Fehlbuchungen entstanden waren. Die Behandlung und Zurechnung dieser Einnahmen war nach dem Verfahrensverlauf im Zeitpunkt der Entscheidung des [X.] über die Klage nicht mehr streitig.

In dem nunmehr beim [X.] gestellten Antrag ist deshalb kein "wiederholender Folgeantrag" des Antragstellers i.S. des § 69 Abs. 6 Satz 2 [X.]O zu sehen. Der vom [X.] ablehnend beschiedene Aussetzungsantrag bezog sich zeitlich nur auf den [X.]. Ein unter § 69 Abs. 6 Satz 2 [X.]O fallender "wiederholender Folgeantrag" zu dem bereits durch das [X.] beschiedenen Antrag ist daher im vorliegenden Antrag des Antragstellers nicht zu sehen, weil nunmehr über die Gewährung der [X.] ausschließlich für den [X.] und unter Berücksichtigung der vom [X.] für diesen Verfahrensabschnitt mit Verfügung vom 15.10.2018 teilweise gewährten [X.] zu entscheiden ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 05.07.2011 - IV S 11/10, [X.]/NV 2011, 1894, [X.]z 11). Auch in sachlicher Hinsicht hat sich der Senat mit Sachverhalten zu befassen, die nicht Gegenstand der ablehnenden [X.]-Entscheidung vom 12.09.2014 waren, weil das [X.] insoweit für die Dauer des Klageverfahrens von sich aus die Vollziehung ausgesetzt hatte.

3. Es bestehen im Umfang der vom [X.] nicht ausgesetzten Beträge ernstliche Zweifel an der [X.]echtmäßigkeit der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre. Bei summarischer Betrachtung ist damit zu rechnen, dass der Senat der [X.]evision des Antragstellers stattgeben und die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O zugunsten des Antragstellers ändern wird. Soweit [X.] dem Gesamthandsvermögen der Gb[X.] Mittel entzogen hat, liegen unberechtigte Entnahmen vor, die in den Streitjahren als weitere Betriebsausgaben der Gb[X.] abzugsfähig sind.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 [X.]O kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen, wenn --bei summarischer Prüfung-- ernstliche Zweifel an der [X.]echtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der angegriffene Steuerbescheid --hier die angefochtenen Feststellungen der geänderten Feststellungsbescheide der [X.] Gegenstand eines anhängigen [X.]evisionsverfahrens, bestehen ernstliche Zweifel gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O, wenn unter Berücksichtigung der eingeschränkten Prüfungsmöglichkeiten des [X.]evisionsgerichts, insbesondere der Bindung an die tatsächlichen Feststellungen des [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O zu rechnen ist. Das bedeutet, dass auf die Erfolgsaussichten des [X.]evisionsverfahrens, bei voraussichtlicher Zurückverweisung gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O auf die Erfolgsaussichten des dann beim [X.] fortzusetzenden Klageverfahrens abzustellen ist (vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 11.08.2000 - I S 5/00, [X.]/NV 2001, 314, [X.]z 11; vom 19.03.2014 - III S 22/13, [X.]/NV 2014, 856, [X.]z 17; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 69 [X.]z 182). Im Falle einer Zurückverweisung bestehen ernstliche Zweifel allerdings auch dann, wenn sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] nicht absehen lässt, ob die Klage letztlich Erfolg haben wird ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2001, 314, [X.]z 11).

b) Nach ständiger [X.]echtsprechung des [X.] kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen [X.]egelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden [X.]s sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine [X.]echengröße darstellt (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 01.03.2018 - IV [X.] 38/15, [X.]E 260, 543, BSt[X.] II 2018, 587, [X.]z 24 ff., m.w.N.; vom 17.04.2019 - IV [X.] 12/16, [X.]E 264, 306, [X.]z 19). Da eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid mithin verschiedene Zielsetzungen haben kann, kommt der Bestimmung des Begehrens des Antragstellers im Sinne einer rechtsschutzgewährenden Auslegung besondere Bedeutung zu.

aa) Im Streitfall versteht der Senat das Begehren des Antragstellers im Klage-, im [X.]evisionsverfahren und im vorliegenden Verfahren dahingehend, dass er im Umfang der noch streitigen [X.] nach der Fahndungsprüfung sowohl die Feststellung zur Höhe des zu verteilenden laufenden [X.]s der Gb[X.] als auch die Feststellung zur Verteilung dieses Gewinns angefochten hat.

Bei der Bestimmung des Begehrens des Antragstellers kommt einer rechtsschutzgewährenden Auslegung besondere Bedeutung zu. Welche Besteuerungsgrundlagen der Antragsteller mit seiner Klage angreift und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln ([X.]-Urteil in [X.]E 264, 306, [X.]z 23, m.w.N.). Da der Antragsteller während des gesamten Einspruchs- und Klageverfahrens verlangt hat, sämtliche der noch streitigen [X.] nicht als nach dem allgemeinen [X.] zu verteilende Mehrgewinne, sondern als Sonderbetriebseinnahmen des [X.] zu beurteilen oder diesem als besondere Vorabgewinne zuzuweisen, hat er neben der Feststellung zur Verteilung des laufenden Gewinns stets auch die Feststellung zur Höhe des laufenden [X.]s der Gb[X.] angefochten.

bb) Von diesem Verständnis ist auch das [X.] trotz teilweise widersprüchlicher Ausführungen in der Vorentscheidung ausgegangen, da es entschieden hat, der festgestellte laufende [X.] der Gb[X.] sei zu ermäßigen und darin erfasste Betriebseinnahmen seien ausschließlich dem [X.] als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen. Hätte das [X.] die Höhe des laufenden [X.]s der Gb[X.] als nicht angefochten und bestandskräftig beurteilt, hätte es nur die Frage entscheiden können, ob auf Grundlage des bestandskräftig festgestellten [X.]s innerhalb der Gewinnverteilung der Gb[X.] ein besonderer [X.] anzuwenden ist.

c) Bei summarischer Betrachtung ist es zwar nicht ernstlich zweifelhaft, dass diejenigen nicht verbuchten [X.] und Scheckzahlungen, die Angestellte der Gb[X.] oder [X.] für die Gb[X.] vereinnahmt haben, bei der Gb[X.] als Betriebseinnahmen im laufenden [X.] und nicht als Sonderbetriebseinnahmen des [X.] zu beurteilen sind (s. unten aa). Es ist aber ernstlich zweifelhaft, der Gb[X.] in den Streitjahren den Betriebsausgabenabzug zu versagen, soweit [X.] sich Beträge aus dem Gesamthandsvermögen der Gb[X.] für private Zwecke angeeignet hat (s. unten bb).

aa) Bei summarischer Prüfung ist die tatsächliche und rechtliche Würdigung des [X.] unter Abschnitt [X.] der Vorentscheidung nicht zu beanstanden, Beträge aus [X.] auf dem Privatkonto des [X.] im Streitjahr 2001 (66.522,23 DM, vgl. [X.]. 5 des [X.]) und [X.]n, die von [X.] und den Angestellten der Gb[X.] entgegengenommen wurden (vgl. [X.] 22 Buchst. b des Fahndungsberichts und [X.]. 6 des [X.]), seien Betriebseinnahmen der Gb[X.].

aaa) Das [X.] hat in der Vorentscheidung auf Grundlage des [X.]-Urteils vom 14.12.2000 - IV [X.] 16/00 ([X.]E 194, 151, BSt[X.] II 2001, 238) rechtlich zwischen den der Gb[X.] zugeflossenen, aber nicht bei dieser verbuchten Betriebseinnahmen und "am Gesamthandsvermögen" vorbei vereinnahmten Beträgen unterschieden, die nur als Sonderbetriebseinnahmen des [X.] zu qualifizieren seien. Für diese beiden "[X.]" hat es in tatsächlicher Hinsicht zwischen der Einlösung von [X.] auf einem Privatkonto des [X.] und den an die Angestellten oder [X.] übergebenen [X.]n einerseits und andererseits den per Lastschrift oder Gutschrift von vornherein auf private Konten des [X.] geleiteten Beträgen unterschieden. Zahlungen, für die [X.] (oder die Buchhalterin der Gb[X.], die Zeugin L) gegenüber den Mandanten für den Lastschrifteinzug oder zur Gutschrifterteilung ein persönliches Konto des [X.] angegeben hatte, sah das [X.] als durch [X.] "in die eigene Tasche" geleitete Einnahmen an, die der Gb[X.] zustanden, und beurteilte diese als Sonderbetriebseinnahmen des [X.]. Zahlungen, die durch die Angestellten der Gb[X.] oder [X.] in bar entgegengenommen wurden, um sie für verdeckte Lohnzahlungen oder die "[X.]" zu verwenden sowie Schecks über Honorarforderungen der Gb[X.], die von [X.] auf einem Privatkonto eingelöst wurden, beurteilte das [X.] als dem Gesamthandsvermögen der Gb[X.] zugeflossene Betriebseinnahmen, die [X.] sich anschließend teilweise angeeignet habe. Diese Tatsachenwürdigung des [X.] zum Ablauf der einzelnen Zahlungseingänge ist nicht mit Verfahrensrügen angegriffen worden. Sie ist gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den Senat auch im [X.]evisionsverfahren bindend.

bbb) Auf dieser tatsächlichen Grundlage bestehen bei summarischer Betrachtung in rechtlicher Hinsicht keine ernstlichen Zweifel daran, dass es sich bei den per Scheck und den in bar entgegengenommenen Honoraren um der Gb[X.] zugeflossene Betriebseinnahmen handelt.

Betriebseinnahmen und -ausgaben i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind wirtschaftlich endgültig vereinnahmte Geldzu- und -abgänge ([X.]-Urteil vom 16.12.2014 - VIII [X.] 19/12, [X.]E 249, 74, BSt[X.] II 2015, 643, [X.]z 21). Entscheidend ist danach im Streitfall, ob die Gb[X.] als maßgebliches Einkünfteerzielungssubjekt die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die jeweiligen Geldbeträge endgültig erlangt hat.

[X.] gelangen in den [X.] der Gb[X.], indem sie an Personen gezahlt werden, die für die Gb[X.] zur Entgegennahme der Zahlung berechtigt sind (vgl. [X.]-Urteil vom 20.02.1964 - IV 4/61 U, [X.]E 79, 267, BSt[X.] III 1964, 329, [X.]z 7). Soweit die [X.] von den Angestellten im Auftrag der Gb[X.] vereinnahmt wurden, ist dies unzweifelhaft der Fall ([X.]-Urteil vom 06.05.1976 - IV [X.] 79/73, [X.]E 119, 156, BSt[X.] II 1976, 560, unter 1.). Gleiches gilt für die von [X.] entgegengenommenen Schecks und [X.], die dem Zweck dienten, verdeckte Lohnzahlungen zu finanzieren, oder die sog. "[X.]" der Gb[X.] bildeten. [X.] war als organschaftlicher Vertreter der Gb[X.] zur Entgegennahme von Schecks und Barzahlungen für die Gb[X.] berechtigt, die hierdurch gemäß § 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in das [X.]svermögen gelangen ([X.]/Sprau, [X.], 78. Aufl., § 718 [X.]z 3). Ein innerer Vorbehalt des [X.], Beträge und Schecks nicht für die Gb[X.], sondern für sich selbst entgegennehmen zu wollen, ist bei der organschaftlichen Vertretung unerheblich ([X.]-Urteil vom 29.03.2000 - X [X.] 99/95, [X.]/NV 2000, 1188, unter [X.]3.a) und stellt die Erlangung der Verfügungsmacht der Gb[X.] über diese Beträge nicht in Frage.

Die Einnahmen aufgrund der so in den [X.] der Gb[X.] gelangten Barzahlungen und [X.] sind der Gb[X.] auch i.S. des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen. Ein [X.] fließt nicht erst mit Einlösung des Schecks, sondern bereits mit dessen Hingabe zu, wenn der sofortigen Vorlage des Schecks keine zivilrechtlichen Abreden entgegenstehen, und wenn davon ausgegangen werden kann, dass die bezogene Bank im Falle der sofortigen Vorlage des Schecks den [X.] auszahlen oder gutschreiben wird ([X.]-Urteil vom 30.10.1980 - IV [X.] 97/78, [X.]E 132, 410, BSt[X.] II 1981, 305, unter 1.). Danach besteht aufgrund der Feststellungen des [X.] kein Zweifel an einem Zufluss auch der [X.] im Gesamthandsvermögen der Gb[X.].

ccc) Zutreffend ist auch die Würdigung des [X.], die zunächst in das Gesamthandsvermögen gelangten Gelder, die [X.] sich danach verschafft hat, seien zu Betriebseinnahmen der Gb[X.] geworden und keine Sonderbetriebseinnahmen des [X.]. Sonderbetriebseinnahmen des ungetreuen [X.]ers sind nur anzunehmen, wenn die der [X.] an sich zustehenden Einnahmen --anders als hier-- unmittelbar und endgültig in den [X.] des ungetreuen [X.]ers gelangen und nicht zunächst auf [X.] der [X.] vereinnahmt werden ([X.]-Urteil in [X.]E 194, 151, BSt[X.] II 2001, 238, unter 3.b und [X.]; [X.], Finanz-[X.]undschau 2001, 408 (409)).

bb) Der Senat hat jedoch ernstliche Zweifel an der [X.]echtmäßigkeit der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide, soweit [X.] die auf privaten Konten eingelösten [X.] und [X.] der Gb[X.] für sich verwendet hat. Für diese von [X.] veruntreuten oder unterschlagenen Beträge sind in den Streitjahren bei summarischer Betrachtung gemäß § 177 Abs. 1 AO weitere Betriebsausgaben der Gb[X.] zu berücksichtigen, was auch den Gewinnanteil des Antragstellers mindert.

aaa) Lässt ein [X.]er Beträge aus dem Vermögen der Personengesellschaft, die ihren Gewinn durch [X.] ermittelt, auf sein privates Bankkonto überweisen und verbleiben die Zahlungen in seinem Vermögen, handelt es sich um eine unberechtigte "Entnahme" aus dem Vermögen der [X.], sofern nicht alle [X.]er zugestimmt haben. Diese unberechtigte "Entnahme" führt zu einer Betriebsausgabe der [X.]; ein korrespondierender (gegenläufiger) Ersatzanspruch der [X.] gegen den ungetreuen [X.]er ist bei der [X.] nicht zu aktivieren. Da der [X.] unfreiwillig [X.]svermögen entzogen wird, ist dieser Fall ebenso zu behandeln, wie wenn ein Nichtgesellschafter den entsprechenden Betrag zu Lasten der Gb[X.] veruntreut hätte ([X.]-Urteil in [X.]E 194, 151, BSt[X.] II 2001, 238, unter 3.b und [X.]). Erst wenn der Schädiger den Ersatzanspruch erfüllt, entstehen für die Gb[X.] Betriebseinnahmen, die auf sämtliche [X.]er nach dem allgemeinen [X.] zu verteilen oder bei Auflösung der Gb[X.] als nachträgliche Einkünfte der [X.]er zu erfassen sind. Nach diesem Maßstab sind der Gb[X.] in Höhe der durch [X.] veruntreuten Beträge Betriebsausgaben in den Streitjahren entstanden.

bbb) Die Sichtweise des [X.], es handele sich bei den veruntreuten Beträgen um unberechtigte Entnahmen, die in den Streitjahren zu Darlehensrückzahlungsansprüchen der Gb[X.] führten und erst bei Ausfall dieser Ansprüche eine Gewinnminderung bei der Gb[X.] bewirken könnten, entspricht diesen Vorgaben nicht.

Von den gemäß § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlassten Aufwendungen einer Personengesellschaft sind Aufwendungen der [X.] (oder des [X.]ers) abzugrenzen, die ihre Veranlassung im [X.]sverhältnis (z.B. aufgrund der [X.] oder einer anderweitigen Vereinbarung zwischen den [X.]ern) haben. Aufwendungen der Personengesellschaft, die durch das [X.]sverhältnis veranlasst sind, sind keine Betriebsausgaben (vgl. [X.], EStG, 38. Aufl., § 15 [X.]z 425; vgl. auch zu [X.] und den Veräußerungskosten des [X.]ers gemäß § 16 Abs. 2 EStG [X.]-Urteile vom 19.07.2018 - IV [X.] 14/16, [X.]E 262, 124; vom 07.03.2019 - IV [X.] 18/17, [X.]E 263, 348, [X.]z 16).

Der [X.] des [X.] beurteilt in seinem Urteil in [X.]E 194, 151, BSt[X.] II 2001, 238, unter 3.b und [X.] auch die vom ungetreuen [X.]er aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft veruntreuten oder unterschlagenen Beträge als Aufwendungen der [X.], die vollständig betrieblich und nicht durch das [X.]sverhältnis veranlasst sind, weil es sich um "wie von einem Nichtgesellschafter" veruntreute Beträge handelt. Auf dieser Grundlage handelt es sich bei den der Gb[X.] von [X.] entzogenen Beträgen um in den Streitjahren abgeflossene Betriebsausgaben der Gb[X.] gemäß § 4 Abs. 4 EStG.

Das [X.] stützt seine abweichende Betrachtung auf das in diesem Kontext nicht einschlägige [X.]-Urteil in [X.]E 223, 149, BSt[X.] II 2009, 272. Dieses Urteil behandelt Geldabflüsse aus einer Personengesellschaft in Form ausgekehrter Liquiditätsüberschüsse und Personensteuern an deren [X.]er, welche auf einem [X.]erbeschluss beruhten (vgl. [X.]z 12 des [X.]-Urteils in [X.]E 223, 149, BSt[X.] II 2009, 272). Der [X.] des [X.] ging folglich bei der Entscheidung jenes Streitfalls davon aus, dass es sich um durch das [X.]sverhältnis bedingte Mittelabflüsse (Entnahmen) aus dem Gesamthandsvermögen handelte und formulierte insoweit Grundsätze, wie solche nicht mit dem [X.]svertrag konformen Überentnahmen von [X.]erkapitalkonten mit Eigenkapitalcharakter und von schuldrechtlichen [X.]erkapitalkonten ("Darlehenskonten") zu behandeln sind.

ccc) Dem Betriebsausgabenabzug im Gesamthandsvermögen der Gb[X.] steht keine korrespondierende Gewinnerhöhung aufgrund der Aktivierung eines zivilrechtlichen Ersatzanspruchs der Gb[X.] gegen [X.] gegenüber. Denn mangels einer Gewinnermittlung der Gb[X.] durch Betriebsvermögensvergleich in den Streitjahren besteht für einen solchen Anspruch keine Aktivierungspflicht ([X.]-Urteil in [X.]E 223, 149, BSt[X.] II 2009, 272, unter [X.]1.).

cc) Soweit das [X.] meint, der Anerkennung weiterer Betriebsausgaben der Gb[X.] stehe die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung entgegen, kann der Senat dem nicht beipflichten.

Der [X.] hat die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen grundsätzlich anerkannt. Zweck der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen. Vergleiche über [X.] sind demgegenüber wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (vgl. [X.]-Urteil vom 03.12.2015 - IV [X.] 43/13, [X.]/NV 2016, 742, [X.]z 45).

Danach konnte im Streitfall die tatsächliche Verständigung zwar für streitig gebliebene einzelne Sachverhalte aus der Steuerfahndungsprüfung geschlossen werden und entfaltet hinsichtlich der betragsmäßigen Auswirkungen dieser einzelnen Sachverhalte eine Bindungswirkung.

Gegenstand der tatsächlichen Verständigung konnte aber weder die [X.]echtsfrage sein, ob ein der Höhe nach nunmehr unstreitiger Mehrgewinn aus einem einzelnen Sachverhalt als Betriebseinnahme dem laufenden [X.] der Gb[X.] oder den Sonderbetriebseinnahmen des [X.] zuzuordnen ist, noch die [X.]echtsfragen, in welcher Höhe der laufende [X.] der Gb[X.] festzustellen ist oder ob Mittelabflüsse aus der Gb[X.] an [X.], die keine Sonderbetriebseinnahmen sind, Betriebsausgaben der Gb[X.] sein konnten. Auf die Formulierung des Vorbehalts in der tatsächlichen Verständigung kommt es insoweit nicht an.

dd) Auch verfahrensrechtlich ist der Abzug der Betriebsausgaben bei der Gb[X.] aus den von [X.] veruntreuten und unterschlagenen Beträgen möglich. Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre wurden hinsichtlich der Feststellung zur Höhe des laufenden [X.]s der Gb[X.] zum Teil gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und zum Teil gemäß § 164 Abs. 2 AO zu Lasten der Feststellungsbeteiligten geändert. Bei summarischer Betrachtung können im Umfang der dem laufenden [X.] zugeordneten Mehrgewinne jedenfalls gemäß § 177 Abs. 1 und Abs. [X.] bislang nicht erfasste Betriebsausgaben der Gb[X.] berücksichtigt werden. Die Vorschrift ist gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auch im [X.]ahmen von [X.] anzuwenden und ermöglicht in Bezug auf eine einzeln eigenständig festzustellende Besteuerungsgrundlage (hier: die Höhe des laufenden [X.]s der Gb[X.]) gegenläufige Fehlerkorrekturen (vgl. von [X.]/[X.], § 177 AO [X.]z 71, 92; s.a. [X.]-Urteil vom 22.04.2015 - X [X.] 24/13, [X.]/NV 2015, 1334, [X.]z 16, 17).

d) Die Vollziehung der angefochtenen Bescheide kann, soweit die festgestellten Gewinnanteile die nachfolgend genannten Beträge übersteigen, nur hinsichtlich der den Antragsteller betreffenden Anteile am Gewinn oder Verlust der [X.] ausgesetzt werden ([X.]-Beschlüsse vom [X.] - I S 1/80, [X.]E 131, 455, BSt[X.] II 1981, 99; vom 03.03.1998 - VIII B 62/97, [X.]E 185, 131, BSt[X.] II 1998, 401). Hieraus ergeben sich im Ergebnis folgende Auswirkungen:

4. Die Vollziehung wird ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt. Anhaltspunkte für eine Gefährdung oder Erschwerung der Vollstreckung bestehen nicht.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.