Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.10.2020, Az. IV R 4/18

Die Beteiligten streiten über die [X.]uflösung und Zurechnung von [X.]n nach § 5a [X.]bs. 4 Satz 3 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2013 geltenden Fassung (EStG).

Geschäftsgegenstand der [X.] (im Verfahren vor dem Finanzgericht --[X.]-- die Klägerin zu 1.; im Folgenden: [X.]) war u.a. der Erwerb und Betrieb des [X.] "XX" (Schiff). Zum 01.01.2007 optierte die [X.] zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gemäß § 5a EStG. Im [X.]ugust 2013 veräußerte sie das Schiff. Die Übergabe fand im Oktober 2013 statt. Die [X.] kehrte in der Folgezeit zur Gewinnermittlung gemäß § 4 [X.]bs. 1, § 5 EStG zurück.

Frau B (Beigeladene zu 1.) war zu Beginn des [X.] als Kommanditistin an der [X.] beteiligt. Sie hatte den Kommanditanteil von dem ursprünglich Beteiligten, [X.], durch Schenkungs- und [X.]btretungsvertrag im Jahr 2008 erworben.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) stellte mit Änderungsbescheid vom 02.04.2015 die [X.] zwischen Buchwerten und Teilwerten der Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, gemäß § 5a [X.]bs. 4 EStG auf den 31.12.2006 gesondert und einheitlich fest. Der Unterschiedsbetrag für das Schiff ([X.]) wurde auf ... €, der Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeit ([X.]) auf ... € festgestellt. Die Zurechnung erfolgte nach dem [X.]nteil am gezeichneten Kapital der Gesellschaft am 31.12.2006 und wurde für [X.] wie folgt festgestellt:

Diese Beträge wurden im fortentwickelten besonderen Verzeichnis gemäß § 5a [X.]bs. 4 Satz 1 EStG ("besonderes Verzeichnis") auf den 31.12.2012 wie folgt ausgewiesen:

Mit Gesellschaftsvertrag vom ... war die S-GmbH & Co. [X.] (im [X.] die Beigeladene zu 3.; im Folgenden: Beigeladene zu 2.) gegründet worden. [X.]n ihr beteiligte sich u.a. die Beigeladene zu 1. Mit [X.] brachte die Beigeladene zu 1. u.a. ihren Kommanditanteil an der [X.] in die Beigeladene zu 2. ein. Die Komplementärin der [X.] stimmte der Einbringung im Juli 2013 zu.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2013 löste die [X.] die [X.] für das Schiff und die Fremdwährungsverbindlichkeit aufgrund des Verkaufs des Schiffes und der Rückführung der Verbindlichkeit auf und rechnete sie --soweit hier streitgegenständlich-- nicht der Beigeladenen zu 1. zu, sondern der Beigeladenen zu 2., in die die [X.] vor dem Verkauf des Schiffes eingebracht worden waren.

Mit Bescheid vom 28.10.2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) 2013 stellte das [X.] u.a. einen nach § 5a EStG ermittelten laufenden Gesamthandsgewinn der [X.] fest. Zudem weist der Bescheid einen als "nach … § 5a [X.]bs. 4 Satz 1 bzw. nach § 5a [X.]bs. 5 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Betrag (nicht nach Quote verteilt)" bezeichneten Betrag von ... € aus. Der Beigeladenen zu 1. wurden die nach dem "besonderen Verzeichnis" anteilig auf sie entfallenden [X.] jeweils in voller Höhe zugerechnet. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 [X.]bs. 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]O).

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch wandte sich die [X.] u.a. gegen die Zurechnung der aufgelösten [X.] bei der Beigeladenen zu 1. sowie die versagte Übertragung der [X.] auf die Beigeladene zu 2. Durch die Einbringung ihres Kommanditanteils in die Beigeladene zu 2. zu Buchwerten sei die Beigeladene zu 1. nicht i.S. des § 5a [X.]bs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der [X.] ausgeschieden, so dass die [X.] nicht zu diesem Zeitpunkt aufzulösen seien.

Mit Änderungsbescheid vom 19.07.2016 stellte das [X.] aufgrund einer [X.]npassung an die Ergebnisse einer [X.]ußenprüfung die Einkünfte der [X.] anderweitig fest. Der Beigeladenen zu 1. wurden nunmehr die aufgelösten [X.] nicht in voller Höhe, sondern nur in dem Umfang gewinnerhöhend zugerechnet, in dem sie als Gegenleistung für die Einbringung keine die Höhe ihres [X.] widerspiegelnden Gesellschaftsrechte erworben hatte. Die verbleibenden [X.] wurden der Beigeladenen zu 2. zugerechnet. Die Zurechnungen erfolgten danach in folgender Höhe:

Mit Einspruchsentscheidung vom 06.09.2016 wies das [X.] den Einspruch als unbegründet zurück.

Das [X.] verband die daraufhin erhobene Klage der [X.] mit zwei weiteren Klageverfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung und lud u.a. die Beigeladenen zu 1. und zu 2. zu dem Verfahren bei. Mit Urteil vom 19.12.2017 - 2 K 277/16 gab es der Klage der [X.] statt und änderte den [X.] 2013 vom 19.07.2016 antragsgemäß dahin, dass für die Beigeladene zu 1. keine Hinzurechnung des [X.] in Höhe von 28.465,36 € erfolgt. Die Klagen der beiden anderen Kläger wies es hingegen als unbegründet ab.

Zur Begründung des Urteils hinsichtlich der Klage der [X.] führte das [X.] im Wesentlichen aus:

Gegen das [X.]-Urteil haben sowohl das [X.] als auch die Kläger, deren Klagen das [X.] abgewiesen hat, Revision eingelegt. Das vorliegende Verfahren betrifft nur die Revision des [X.]. Das Verfahren der beiden anderen Kläger wurde abgetrennt und zwischenzeitlich mit Urteil vom [X.] ([X.], 305) entschieden. Der [X.] entschied, dass der Begriff des [X.]usscheidens in § 5a [X.]bs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes [X.]usscheiden eines Gesellschafters umfasst, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet. Diese Rechtsgrundsätze hat der [X.] zwischenzeitlich im Urteil vom 29.04.2020 - IV R 17/19 bestätigt.

Bereits Ende 2016 hatte die [X.] ihre [X.]uflösung beschlossen. Während des Revisionsverfahrens wurde sie vollbeendet, und es wurde mitgeteilt, dass ihre Komplementärin, die [X.] --die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin; dazu unter II.2.)--, die restlichen gegenwärtigen und zukünftigen Vermögensgegenstände und Schulden der [X.], auch soweit sie unbekannt sein sollten, übernommen habe. [X.] Rechtsnachfolgerin der [X.] sei die Beigeladene zu 1., deren Interessen die [X.] im Verfahren bislang vertreten habe.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der [X.]uffassung des [X.] sei § 5a [X.]bs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG nicht schon auf die Schenkung und [X.]btretung des Kommanditanteils des [X.] an die Beigeladene zu [X.], sondern erst auf die Einbringung des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 1. in die Beigeladene zu 2. im Streitjahr 2013 anzuwenden. Dies ergebe sich zum einen aus der Bindungswirkung des [X.] in Verbindung mit dem besonderen Verzeichnis 2008 und zudem daraus, dass der Begriff des "[X.]usscheidens" in § 5a [X.]bs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG nicht den [X.] Übertragung eines Mitunternehmeranteils mit der steuerlichen Wirkung des § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]lternative 3 EStG umfasse. Ein [X.]usscheiden i.S. des § 5a [X.]bs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG sei erst mit der Einbringung des [X.]nteils der Beigeladenen zu 1. in die Beigeladene zu 2. erfolgt, allerdings nur in dem Umfang, in dem die Beigeladene zu 1. als Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung keine die Höhe ihres [X.] widerspiegelnden Gesellschaftsrechte erworben habe. Rechtsnachfolgerin der vollbeendeten [X.] sei die Beigeladene zu 1.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das [X.]-Urteil, soweit es der Klage der Klägerin stattgegeben hat, aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keinen [X.]ntrag gestellt.

Die Beigeladene zu 1. hält die Revision des [X.] für unbegründet.

Unter dem 18.03.2019 hat das [X.] einen weiteren, den Streitfall nicht betreffenden Änderungsbescheid erlassen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils, soweit es der Klage der Klägerin stattgegeben hat, und zur Abweisung dieser Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Streitgegenstand ist die Auflösung und Hinzurechnung von [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG als Teil des laufenden [X.]sgewinns (dazu unter [X.]). Bezogen auf diesen Streitgegenstand ist infolge der Vollbeendigung der [X.] nach Erhebung der Klage die [X.] Klägerin und Revisionsbeklagte geworden (dazu unter II.2.). Die Klage ist infolge der Vollbeendigung der [X.] während des Revisionsverfahrens unzulässig geworden, so dass das [X.] im Umfang seiner Stattgabe aufzuheben und die Klage abzuweisen ist (dazu unter II.3.).

1. Streitgegenstand ist die Auflösung und Hinzurechnung von [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG. Nach dieser Vorschrift ist ein nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ermittelter und nach Satz 2 gesondert und einheitlich festgestellter Unterschiedsbetrag in dem Jahr des Ausscheidens eines [X.]ers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils aufzulösen und dem Gewinn hinzuzurechnen. Bei diesem Betrag handelt es sich [X.] wie bei den Beträgen aus der Auflösung von [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG-- um einen Teil des laufenden, nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten [X.]sgewinns. Er wird allerdings nicht nach Quote verteilt, sondern dem Gewinnanteil desjenigen Mitunternehmers anlässlich seines Ausscheidens aus der [X.] zugerechnet, für den im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechende Anteile an [X.] festgestellt wurden.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden [X.]sgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns der [X.] nach § 16 EStG sowie eines Gewinns des einzelnen Mitunternehmers aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Teil-/Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG. Eine weitere selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage ist die Qualifikation eines Gewinns als außerordentlich i.S. des § 34 EStG. Der in Feststellungsbescheiden häufig angegebene "Gesamtgewinn" bezeichnet lediglich rechnerisch die Summe der verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keinerlei Rechtswirkungen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 17, m.w.N.).

b) Durch die Feststellung des [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich während der [X.] der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum [X.]punkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben. Die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG geregelten [X.]punkte verschoben. Rechtsfolge dieser Betrachtung ist zugleich, dass der Betrag aus der Hinzurechnung des [X.] nicht (schon) der Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen ist (z.B. [X.]-Urteil vom 25.10.2018 - IV R 35/16, [X.]E 263, 22, Rz 53). Bei den Beträgen, die aus der Auflösung von [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG resultieren, handelt es sich also nicht um Teile des Gewinns aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1 EStG, sondern um Teile des laufenden [X.]sgewinns (zur Selbständigkeit dieser beiden Besteuerungsgrundlagen bereits [X.]-Urteile vom 13.04.2017 - IV R 14/14, [X.]E 257, 413, Rz 24 ff., und vom 16.07.2020 - IV R 3/18, [X.]E 270, 119). Beträge aus der Auflösung von [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG werden nicht als solche selbständig festgestellt, sondern sind ein (unselbständiger) Teil des laufenden [X.]sgewinns.

c) Dieser Teil des laufenden [X.]sgewinns, der aus der Auflösung von [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG resultiert, wird nicht nach Quote verteilt, sondern nach Maßgabe der in dieser Vorschrift genannten [X.]. Erfolgt eine Auflösung von [X.], wie im Streitfall, nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG, ist der aus der Auflösung resultierende Betrag danach dem Gewinnanteil desjenigen Mitunternehmers anlässlich seines Ausscheidens aus der [X.] hinzuzurechnen, für den im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechende Anteile an [X.] festgestellt wurden. Dabei umfasst der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG, wie der Senat zwischenzeitlich wiederholt entschieden hat, jedes Ausscheiden eines [X.]ers, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der [X.]er unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet ([X.]-Urteile in [X.]E 266, 305, und vom 29.04.2020 - IV R 17/19). Danach scheidet auch derjenige i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus, der seinen Anteil unentgeltlich auf einen anderen überträgt, sei es im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge.

d) Wird --wie im [X.] geltend gemacht, ein Unterschiedsbetrag sei nicht nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aufzulösen, da die Voraussetzungen dieses [X.] nicht gegeben seien, weil der [X.]er, dessen Gewinnanteil der aufgelöste Betrag hinzugerechnet wurde, nicht i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ausgeschieden sei, wird damit nicht die Gewinnverteilung als selbständig festzustellende Besteuerungsgrundlage angegriffen, sondern die (ebenfalls selbständig festzustellende) Höhe des laufenden [X.]sgewinns.

2. Bezogen auf diesen Streitgegenstand sind aufgrund der Vollbeendigung der [X.] deren Beteiligtenstellung und Prozessführungsbefugnis uneingeschränkt auf die Klägerin, die [X.], übergegangen. Sie ist prozessuale Rechtsnachfolgerin der während des Revisionsverfahrens vollbeendeten [X.] geworden (dazu unter [X.]). Das Rubrum war entsprechend zu ändern. Eine Verfahrensunterbrechung nach § 155 [X.]O i.V.m. § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist nicht eingetreten (dazu unter II.2.b).

a) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung, kann nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ein [X.] nur noch von den früheren [X.]ern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die [X.] berührt, die der anzufechtende [X.] betrifft.

aa) Tritt die Vollbeendigung --wie im [X.] während des Revisionsverfahrens ein, sind grundsätzlich die durch den angefochtenen [X.] beschwerten [X.]er, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Das Prozessführungsrecht fällt auf die [X.]er zurück, deren Interessen bislang insoweit von der klagebefugten [X.] im Prozess vertreten wurden (z.B. [X.]-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 61/16, [X.]E 265, 285).

bb) Die prozessuale Rechtsnachfolge erstreckt sich allerdings nicht auf solche [X.]er, die bereits vor Klageerhebung aus der [X.] ausgeschieden sind (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Beschluss vom 17.10.2013 - IV R 25/10, Rz 20, und [X.]-Urteil vom 28.10.2008 - VIII R 71/06, juris, unter I[X.]b). Dies folgt insbesondere daraus, dass sich die Klagebefugnis der [X.] gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O nicht auf ausgeschiedene [X.]er erstreckt, da diese keine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführer der [X.] mehr haben (z.B. [X.]-Urteil vom 26.10.1989 - IV R 23/89, [X.]E 159, 15, [X.] 1990, 333; [X.]-Beschluss vom 19.06.1990 - VIII B 3/89, [X.]E 161, 404, [X.] 1990, 1068; [X.]-Urteil vom 10.09.2020 - IV R 14/18, [X.]E 270, 363). Wenn die [X.] somit in gesetzlicher Prozessstandschaft nur für die aktuellen, nicht aber auch für die bereits ausgeschiedenen [X.]er zur Klageerhebung befugt ist, dann kann nach Erlöschen der [X.] das Prozessführungsrecht denknotwendig auch nur auf solche [X.]er zurückfallen, deren Interessen bislang von der klagebefugten [X.] im Prozess vertreten wurden. Ausgeschiedene [X.]er verfügen hingegen nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O durchgehend über eine eigene Klagebefugnis.

Darin zeigt sich, dass das Gesetz dem ausgeschiedenen [X.]er eine besondere prozessuale Stellung zuerkennt. Er ist befugt, aber nicht verpflichtet, unabhängig von der [X.] den ihn materiell beschwerenden [X.] anzufechten. [X.] er das Kostenrisiko und nimmt von der Klageerhebung Abstand, wird er im Falle der Nichtanfechtung des Bescheids überhaupt nicht Beteiligter eines finanzgerichtlichen Verfahrens, im Falle der Anfechtung durch die klagebefugte [X.] "lediglich" notwendig Beigeladener. Nimmt er auf das Verfahren keinen Einfluss und stellt er, weil er die Erfolgsaussichten ungünstig einschätzt, insbesondere auch keine Sachanträge, dann können ihm keine Verfahrenskosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3 [X.]O). Aus dieser prozessualen Position kann der ausgeschiedene [X.]er, der vom [X.] zu Recht notwendig beigeladen wurde, nicht allein infolge eines von ihm in keiner Weise beeinflussbaren gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungsvorganges verdrängt werden. Der Beigeladene ohne Kostenrisiko kann nicht ohne sein Zutun zum Kläger mit Kostenrisiko gemacht werden. Allein der Umstand, dass der Beigeladene früher [X.]er war und sich demnach die "[X.]" des geschäftsführenden [X.]ers gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O mit all ihren denkbaren negativen prozessualen Folgen ursprünglich auch auf ihn als "Vertretenen" erstreckt hat, kann die Belastung mit dem Kostenrisiko nach seinem Ausscheiden nicht (mehr) legitimieren ([X.]-Urteil vom 28.10.2008 - VIII R 71/06, juris, unter I[X.]b).

cc) Ist Streitgegenstand des Verfahrens die Höhe des laufenden [X.]sgewinns, sind prozessuale Rechtsnachfolger grundsätzlich alle [X.]er --mit Ausnahme der bereits bei Klageerhebung ausgeschiedenen [X.]er--, auf die dieser Gewinn im Streitzeitraum verteilt wurde.

Abweichendes gilt allerdings, wenn es, wie im Streitfall, um einen Teil des laufenden [X.]sgewinns geht, der nicht nach Quote verteilt, sondern nur einem bzw. einigen der [X.]er zuzurechnen ist. Insoweit ist davon auszugehen, dass die [X.] nur im Interesse desjenigen bzw. derjenigen Klage gegen die Höhe des laufenden [X.]sgewinns erhoben hat, denen der streitige Teil des angegriffenen [X.]sgewinns zugerechnet wurde. Das ist hier nur die Beigeladene zu 1. Denn der Streitfall betrifft allein die Frage, ob anlässlich der Einbringung des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 1. in die Beigeladene zu 2. nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ein anteiliger Unterschiedsbetrag aufgelöst und dem Gewinnanteil der Beigeladenen zu 1. zugerechnet werden durfte.

dd) Wie bereits dargelegt, erstreckt sich die prozessuale Rechtsnachfolge allerdings nicht auf solche [X.]er, die bereits vor Klageerhebung aus der [X.] ausgeschieden sind. Daher ist (auch) die Beigeladene zu 1. --anders als die Klägerin und das [X.] meinen-- nicht prozessuale Rechtsnachfolgerin der vollbeendeten [X.] geworden.

Auch in einem solchen Fall bedarf es aber eines prozessualen Rechtsnachfolgers als Beteiligten des Rechtsstreits, um diesen fortführen und beenden zu können. Nach Ansicht des Senats ist dies im Streitfall die [X.].

(1) Der Streitfall ist hinsichtlich der Frage der prozessualen Rechtsnachfolge vergleichbar mit dem Fall, dass eine Personengesellschaft sich mit einer Klage gegen eine Feststellung wendet, die allein einen ausgeschiedenen [X.]er i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O persönlich betrifft.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] steht der (noch nicht vollbeendeten) Personengesellschaft auch in einem solchen Fall eine Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O zu. Denn die in § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O normierte Klagebefugnis der Personengesellschaft beruht nicht nur auf dem [X.]srecht, sondern schützt auch die eigene steuerrechtliche Sphäre der Personengesellschaft und wird zudem durch verfahrensökonomische Überlegungen gestützt (dazu ausführlich [X.]-Urteil vom 10.09.2020 - IV R 14/18, [X.]E 270, 363). Wird die [X.] während eines Klageverfahrens vollbeendet, in dem sie sich nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O zulässigerweise gegen eine Feststellung gewendet hat, die ausschließlich einen ausgeschiedenen [X.]er persönlich betrifft (wie z.B. die Feststellung eines Veräußerungsgewinns eines infolge der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils ausgeschiedenen [X.]ers), stellt sich ebenfalls die Frage, wer prozessualer Rechtsnachfolger der vollbeendeten [X.] wird. Da die Klagebefugnis in einem solchen Fall ausnahmsweise allein aus dem Schutz der eigenen steuerrechtlichen Sphäre der [X.] folgt, kommen nach Ansicht des Senats als prozessuale Rechtsnachfolger der während des finanzgerichtlichen Verfahrens vollbeendeten Personengesellschaft nur (veranlassungsbezogen) entweder derjenige in Betracht, der diese Klage als deren Geschäftsführer in Kenntnis des Umstands veranlasst, dass die Klagebefugnis ausschließlich aus dem Schutz der eigenen steuerrechtlichen Sphäre der [X.] folgt, oder (haftungsbezogen) derjenige, der im [X.]punkt ihrer Vollbeendigung für die Schulden der Personengesellschaft haftet. Dies muss ebenfalls gelten, wenn, wie im Streitfall, Streitgegenstand zwar die Höhe des laufenden [X.]sgewinns ist, insoweit aber allein ein Teil dieses Gewinns streitig ist, der, sofern er vom [X.] zu Recht erfasst wurde, unstreitig nur einem ausgeschiedenen [X.]er zuzurechnen ist.

(2) Bezogen auf den Streitfall ist danach die [X.] prozessuale Rechtsnachfolgerin der während des Revisionsverfahrens durch Liquidation vollbeendeten [X.] geworden. Dabei kann dahinstehen, ob für die Frage der prozessualen Rechtsnachfolge in einem Fall, in dem sich, wie hier, die Klagebefugnis der Personengesellschaft ausnahmsweise allein aus dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sphäre ergibt, dem veranlassungsbezogenen oder dem haftungsbezogenen Ansatz der Vorzug zu geben ist. Denn im Streitfall hat die [X.] als (damalige) Komplementärin und Geschäftsführerin der [X.] die Klageerhebung der [X.] veranlasst, und sie war im [X.]punkt der Vollbeendigung der [X.] auch diejenige, die als Komplementärin für die Schulden der [X.] persönlich haftete; darüber hinaus hatte sie die Schulden der [X.] auch vertraglich übernommen.

b) Der Eintritt des prozessualen Rechtsnachfolgers ist verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 155 [X.]O i.V.m. § 239 ZPO zu beurteilen (z.B. [X.]-Urteil vom 13.10.2016 - IV R 33/13, [X.]E 255, 386, [X.] 2018, 81, Rz 18, m.w.N.).

aa) War eine Personengesellschaft, hier die [X.], durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten, greift insoweit § 246 ZPO ein. Danach tritt in den Fällen des § 239 ZPO eine Unterbrechung des Verfahrens nicht ein, wenn ein postulationsfähiger Prozessbevollmächtigter bestellt war und dieser und der Prozessgegner keinen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens gemäß § 246 Abs. 1 ZPO stellen.

bb) Nach § 155 [X.]O i.V.m. § 86 ZPO wird die Vollmacht durch den Wegfall des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger geworden sind, ihre Wirkung (z.B. [X.]-Beschluss vom 17.10.2013 - IV R 25/10, Rz 23; [X.]-Urteil in [X.]E 255, 386, [X.] 2018, 81, Rz 18 ff., m.w.N.).

cc) Macht der Prozessbevollmächtigte von der Aussetzungsmöglichkeit (§ 155 [X.]O i.V.m. § 246 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ZPO) keinen Gebrauch, so müssen die prozessualen Rechtsnachfolger die Prozesshandlungen des Prozessbevollmächtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den Bevollmächtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 255, 386, [X.] 2018, 81, Rz 21, m.w.N.).

dd) Danach war das Revisionsverfahren ohne Unterbrechung allein mit der [X.] als prozessualer Rechtsnachfolgerin der [X.] und damit als Klägerin und Revisionsbeklagter fortzusetzen. Die [X.] war bereits vor dem [X.] durch die im Revisionsverfahren auftretenden Prozessbevollmächtigten vertreten. Die Prozessbevollmächtigten haben die Aussetzung des Revisionsverfahrens nicht beantragt.

3. Die Klage ist infolge der Vollbeendigung der [X.] während des Revisionsverfahrens unzulässig geworden. Das somit unrichtig gewordene [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.

a) Eine Revision ist begründet, wenn das mit ihr angefochtene Urteil unrichtig ist oder durch eine noch im Revisionsverfahren zu beachtende neue Tatsache unrichtig wird. Zu diesen gehören Tatsachen, welche die vom [X.] in jeder Lage zu prüfenden Prozessvoraussetzungen oder den Fortgang des Verfahrens betreffen. Unrichtig wird die Vorentscheidung danach u.a. dann, wenn in der Revisionsinstanz das Rechtsschutzinteresse und damit eine Prozessvoraussetzung für die Klage entfällt (z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 05.03.1979 - GrS 3/78, [X.]E 127, 155, [X.] 1979, 378; [X.]-Urteil vom 08.03.1996 - VIII R 92/89, [X.]/NV 1996, 776; vgl. ferner [X.]-Urteil vom 18.08.2015 - V R 39/14, [X.]E 251, 125, [X.] 2017, 755).

b) Folgt die Klagebefugnis der Personengesellschaft ausnahmsweise allein aus dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sphäre, entfällt das Rechtsschutzbedürfnis für diese Klage, wenn die Personengesellschaft vollbeendet wird. Denn mit der Vollbeendigung besteht keine eigene steuerrechtliche Sphäre der Personengesellschaft mehr, aus der sich schützenswerte Rechtspositionen der Personengesellschaft ergeben könnten. Es gibt kein Bedürfnis mehr für die Durchführung des von der Personengesellschaft geführten Klageverfahrens. Damit entfällt das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis für diese Klage.

c) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen ist mit der Vollbeendigung der [X.] während des Revisionsverfahrens das Rechtsschutzbedürfnis für ihre Klage entfallen. Denn die Klagebefugnis der [X.] beruhte im Streitfall allein auf dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sphäre, die mit ihrer Vollbeendigung ersatzlos weggefallen ist. Damit entfällt das Rechtsschutzbedürfnis für die ursprünglich zulässige Klage der [X.]. Das [X.], das der Klage der [X.] stattgegeben hat, ist damit unrichtig geworden und aufzuheben. Die Klage ist als unzulässig abzuweisen.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 3, § 139 Abs. 4 [X.]O.