Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.11.2017, Az. IV R 19/14

Die Klägerin und [X.]evisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, an der mit 1 % die [X.]-Gmb[X.] als Komplementärin und mit 99 % der Beigeladene (nachfolgend auch: [X.]) als Kommanditist beteiligt ist.

Die Klägerin und [X.] waren zu je 50 % an der D-Gmb[X.] beteiligt. Das Stammkapital der D-Gmb[X.] betrug ursprünglich 800.000 DM.

Im Jahr 1996 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der D-Gmb[X.] um 399.750 DM auf 250 DM vor. Im Februar 1997 erwarb die Klägerin die Geschäftsanteile des [X.] an der D-Gmb[X.] mit einem Nennwert von 400.000 DM zu einem Kaufpreis von 50 DM.

[X.] leistete die Klägerin eine Zahlung von 400.000 DM an die D-Gmb[X.], die dort als Kapitalrücklage behandelt wurde und die die Klägerin als Anschaffungskosten der Beteiligung aktivierte. Der Buchwert der Beteiligung der Klägerin an der D-Gmb[X.] wurde zum 31. Dezember 1997 mit 400.250 DM ausgewiesen.

Die Klägerin beschloss in notariell beurkundeter Form am ... April 1998, zuerst sämtliche Geschäftsanteile an der D-Gmb[X.] zu einem Geschäftsanteil in [X.]öhe von 800.000 DM zusammenzulegen. Sodann wurde das Stammkapital der D-Gmb[X.] von 800.000 DM um 799.500 DM herabgesetzt, sodass der Nennbetrag des Anteils der Klägerin an der D-Gmb[X.] nur noch 500 DM betrug. Die [X.]erabsetzung diente gemäß Ziff. III. des notariellen Protokolls nach §§ 58a, 58e des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter [X.]aftung (Gmb[X.]G) dem Ausgleich des in der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. Dezember 1997 ausgewiesenen [X.]. Schließlich wurde in Ziff. [X.] des notariellen Protokolls eine Kapitalerhöhung der D-Gmb[X.] beschlossen. Das [X.] wurde um 599.500 DM auf 600.000 DM erhöht. Zur Übernahme wurde die Klägerin zugelassen. Die neue Stammeinlage wurde zum Nennwert ausgegeben; es wurde festgestellt, dass sie bereits in vollem Umfang in Geld erbracht worden sei. Die Klägerin übernahm die neue Einlage.

Das [X.] der D-Gmb[X.] im Umfang des herabgesetzten Kapitals wurde in der Folgezeit nicht ausbezahlt, sondern vollständig mit ihrem Verlustvortragskonto verrechnet. Die Einlage erbrachte die Klägerin durch Umbuchung der [X.] eingezahlten Kapitalrücklage von 400.000 DM in das [X.] der D-Gmb[X.] sowie durch Zahlung von 199.500 DM.

Im Streitjahr 2006 wurde die E-Gmb[X.] & Co. KG ([X.]) gegründet. An ihr ist der Beigeladene als Kommanditist vermögensmäßig zu 100 % beteiligt.

Mit Vertrag vom 28. Dezember 2006 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der D-Gmb[X.] zum Kaufpreis von 539.589 € an die [X.]. Grundlage des vereinbarten Kaufpreises war ein Wertgutachten. Ausgehend von einem Veräußerungserlös in [X.]öhe von 539.589 € abzüglich eines Buchwerts von 307.000 € ermittelte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn in [X.]öhe von 232.589 €, den sie zu 1 % ihrer Komplementärin, zu 99 % dem Beigeladenen zuwies. Für den Beigeladenen wurde u.a. in [X.]öhe der Gewinnzuweisung von 230.263 € in einer Ergänzungsbilanz ein Posten nach § 6b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) für die Übertragung des Gewinns auf die Anschaffungskosten der Anteile an der D-Gmb[X.] durch die [X.] gebildet.

Der Beklagte und [X.]evisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 10. September 2007 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung ([X.]) für das Jahr 2006. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Bei der Klägerin wurde für die Jahre 2000 bis 2006 eine Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer ging in seinem Abschlussbericht vom 2. Juni 2008 von der Notwendigkeit einer [X.] für die im Jahr 1996 vorgenommene Teilwertabschreibung der Anteile an der D-Gmb[X.] um 204.286 € aus. Er erhöhte deshalb den Buchwert der Gmb[X.]-Anteile gegenüber dem Ansatz in den klägerischen Bilanzen von 307.000 € auf 511.286 €.

Der für eine gewinnneutrale Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung stehende Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-Gmb[X.] minderte sich deshalb nach Ansicht des Prüfers von 232.589 € um 204.286 € auf 28.303 €, so dass --da [X.] an diesem Gewinn nur zu 99 % beteiligt [X.] für eine Übertragung nach § 6b EStG nur noch ein Betrag von 28.019,31 € verbleibe. Der laufende [X.] erhöhe sich um 204.286 €.

Mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Bescheid vom 8. Mai 2009 setzte das [X.] die Feststellungen der Prüfung um. Das hiergegen durchgeführte Einspruchsverfahren blieb ausweislich der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2010 erfolglos. Während des Verfahrens über die dagegen erhobene Klage erging am 11. Dezember 2013 ein erneuter Änderungsbescheid wegen hier nicht streitiger Umstände. Das [X.] wies die Klage als unbegründet ab.

Mit ihrer [X.]evision rügt die Klägerin die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3, Nr. 1 Satz 4 EStG.

Eine [X.] komme nicht in Betracht, soweit Geschäftsanteile an einer Kapitalgesellschaft durch Kapitalherabsetzung vernichtet worden seien. Die nachfolgende Kapitalerhöhung lasse einen neuen Geschäftsanteil entstehen, der als weitere Beteiligung eigenständig zu beurteilen sei. Eine [X.] könne höchstens im Verhältnis des gegenwärtigen zu dem früher geminderten Geschäftsanteil erfolgen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 1. April 2014  13 K 315/10 aufzuheben und den [X.]sbescheid 2006 vom 11. Dezember 2013 dahingehend zu ändern, dass der laufende Gewinn um 204.286 € vermindert wird.

Das [X.] beantragt,
die [X.]evision zurückzuweisen.

Der Senat hat [X.] mit Beschluss vom 4. Juli 2017 nach § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) notwendig beigeladen. Die Klägerin, das [X.] und der Beigeladene haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die [X.]evision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Zu [X.]echt ist das [X.] davon ausgegangen, dass der laufende [X.] im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid in zutreffender Höhe festgestellt wurde.

1. Der Senat entnimmt dem Begehren der Klägerin den Antrag, den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid (nur) dahin zu ändern, dass der festgestellte laufende [X.] um 204.286 € gemindert wird.

Zwischen den Beteiligten ist allein streitig, ob das [X.] im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid zu [X.]echt davon ausgegangen ist, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der [X.] nur 28.303 € betrage, weil zuvor in Höhe von 204.286 € eine [X.] erforderlich sei. Eine solche [X.] ist als laufender [X.] und nicht als Teil eines etwaigen Veräußerungsgewinns [X.] des § 16 EStG zu erfassen (dazu 2. und 4.). Nach Ansicht der Klägerin ist keine [X.] vorzunehmen, so dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der [X.] 232.589 € betrage; insoweit begehrt die Klägerin die Minderung des festgestellten laufenden [X.]s um 204.286 €. Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile wäre in diesem Fall um 204.286 € höher, so dass der davon auf den Beigeladenen entfallende Gewinn in Höhe von 230.263 € für eine Gewinnübertragung nach § 6b EStG zur Verfügung stünde und, soweit er auf die Komplementärin entfällt, nach Ansicht der Klägerin gemäß § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes steuerfrei wäre. Für eine Erhöhung des festgestellten Veräußerungsgewinns ist danach nach dem Begehren der Klägerin kein [X.]aum.

2. Veräußert eine Personengesellschaft im Laufe ihres Wirtschaftsjahres ein Wirtschaftsgut, das zu ihrem Gesamthandsvermögen gehört, so entsteht aus diesem Geschäftsvorfall ein Gewinn, der als laufender [X.] nach § 15 EStG zu erfassen ist, sofern er nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen eines Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG erfüllt. Die Ermittlung des laufenden Gewinns nach § 15 EStG erfolgt nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG, d.h. als Unterschied zwischen dem Buchwert des Wirtschaftsguts zu Beginn des Wirtschaftsjahres und dem für das Wirtschaftsgut erhaltenen Veräußerungserlös abzüglich der Veräußerungskosten.

Danach hat die Klägerin durch die Veräußerung der Anteile an der [X.] einen Gewinn in Höhe von 232.589 € erzielt (Veräußerungspreis abzgl. Buchwert zu Beginn des Streitjahres). Er ist als laufender [X.] festzustellen, soweit er nicht nach Maßgabe des § 6b EStG [X.] auf ein anderes Wirtschaftsgut übertragen wurde (dazu unten 3.) oder steuerfrei ist, und soweit er nicht als Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG festzustellen ist (dazu unten 4.).

3. Zu [X.]echt sind [X.] und [X.] davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der [X.] in Höhe von 204.286 € nicht nach § 6b EStG auf die Anschaffungskosten der Anteile durch die [X.] übertragen werden konnte.

a) Nach § 6b Abs. 10 Satz 10 i.V.m. Satz 1 EStG kann eine Personengesellschaft wie die Klägerin Gewinne aus der Veräußerung von zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörenden Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500.000 € u.a. auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, soweit an der Personengesellschaft keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.

Wegen der (bis 31. Dezember 1998 und ab 1. Januar 2002 wieder geltenden, dazu Urteil des [X.] --[X.]-- vom 9. September 2010 IV [X.] 22/07, [X.] 17, m.w.N.) gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser Steuervergünstigung erlaubt § 6b EStG die Übertragung eines dem Gesellschafter zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch auf Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils auf Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls als Mitunternehmer beteiligt ist (vgl. [X.]-Urteil vom 10. Juli 1980 IV [X.] 136/77, [X.], 313, [X.] 1981, 84, unter 2.2.b; [X.]/ [X.], § 6b EStG [X.] 232; [X.], in: [X.]/ [X.] --[X.]--, EStG, § 6b [X.] A 18; [X.] in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6b [X.] 21; Strahl in Korn, § 6b EStG [X.] 58; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --HH[X.]--, § 6b EStG [X.] 47; [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 6b [X.] 45, sowie [X.] 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 der [X.] --ESt[X.]--). Das gilt selbst dann, wenn --wie im [X.] das Wirtschaftsgut an eine Schwestergesellschaft veräußert wird (hier: die [X.]), so dass der Gewinn auf die Anschaffungskosten des nämlichen Wirtschaftsguts übertragen werden kann, soweit an dieser derselbe Mitunternehmer (hier: der Beigeladene) beteiligt ist.

b) Gemäß § 6b Abs. 10 Satz 4, Abs. 2 EStG ist als Gewinn der Betrag abziehbar und übertragbar, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. Buchwert ist dabei der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 EStG anzusetzen ist. Bei der danach erforderlichen Ermittlung des fiktiven Buchwerts auf den Zeitpunkt der Veräußerung sind alle Bewertungsregeln des § 6 EStG zu beachten, auch die [X.]egelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG zur [X.] (vgl. [X.] in [X.], EStG, § 6b [X.] [X.] 11; Strahl in Korn, § 6b EStG [X.] 21; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6b [X.] 53, sowie [X.] 6b.1 Abs. 2 Satz 3 ESt[X.]).

aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist eine zu einem Betriebsvermögen gehörende Beteiligung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG). Teilwertabschreibungen aus den Vorjahren sind also durch eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungskosten rückgängig zu machen, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert am Bilanzstichtag nachweisen kann (vgl. [X.]-Urteile vom 24. April 2007 I [X.] 16/06, [X.], 102, [X.], 707, unter [X.]; vom 21. Mai 2015 IV [X.] 15/12, [X.] 21, und vom 8. November 2016 I [X.] 49/15, [X.], 264, [X.], 1002, [X.] 15 ff.). Das [X.]sgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG erstreckt sich dabei auch auf Teilwertabschreibungen, die bereits vor Inkrafttreten der [X.]egelung am 1. Januar 1999 vorgenommen worden sind ([X.]-Urteile in [X.], 102, [X.], 707, unter II.3., und vom 25. Februar 2010 IV [X.] 37/07, [X.], 122, [X.], 784, [X.] 17 ff.).

bb) Eine [X.] kommt nur insoweit in Betracht, als sich das Wirtschaftsgut noch im gleichen Umfang wie zum Zeitpunkt der Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen befindet. Anderenfalls fehlt es an der Möglichkeit, für die Bewertung wieder an die historischen Anschaffungskosten anzuknüpfen (vgl. [X.]-Urteile vom 11. Juli 2012 I [X.] 50/11, [X.] 11; in [X.], 264, [X.], 1002). Dies gilt auch für eine Beteiligung. Diese ist z.B. dann nicht mehr unverändert Bestandteil des Betriebsvermögens, wenn sich von den Anschaffungskosten ein Teil auf Bezugsrechte für neue Anteile abgespalten hat (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Januar 1999 IV [X.] 27/97, [X.], 27, [X.] 1999, 638). Andererseits führt der Hinzuerwerb von Anteilen grundsätzlich nicht zu einer die [X.] ausschließenden Änderung des Wirtschaftsguts "Beteiligung". Vielmehr ist zu vermuten, dass die Beteiligung aufgestockt wurde (vgl. [X.]-Urteile vom 14. Februar 1973 I [X.] 76/71, [X.], 532, [X.] 1973, 397, unter 3., und vom 27. Juli 1988 I [X.] 104/84, [X.], 56, [X.] 1989, 274, unter [X.]). Für das Handelsrecht folgt dies, wie das [X.] zutreffend entschieden hat, aus der Beteiligungsvermutung des § 271 Abs. 1 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) für Anteile, die 20 % des [X.] übersteigen.

cc) Nach den Feststellungen des [X.] stellten die verschiedenen, zeitlich aufeinanderfolgend erworbenen Anteile der Klägerin an der [X.] stets eine einzige Beteiligung dar. Der [X.] ist an diese Tatsachenfeststellung durch das [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden.

c) Maßstab für die Bewertung der Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten.

aa) Für die Bestimmung der Anschaffungskosten der zu einem Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt für die Handels- wie auch für die Steuerbilanz die [X.]egelung in § 255 Abs. 1 HGB. Danach gehören zu den Anschaffungskosten sowohl die ursprünglichen ("originären") Anschaffungskosten als auch die Nachschüsse sowie alle sonstigen Kapitalzuführungen durch die Gesellschafter, die auf [X.] der Kapitalgesellschaft zu offenen oder verdeckten Einlagen führen ([X.]-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII [X.] 27/00, [X.]E 197, 483, [X.] 2002, 733, unter II.3.; zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung: [X.]-Urteile vom 20. April 2005 X [X.] 2/03, [X.]E 210, 29, [X.] 2005, 694, unter [X.], und vom 10. November 2005 IV [X.] 13/04, [X.]E 211, 294, [X.] 2006, 618, unter [X.]b bb).

bb) Eine Herabsetzung des [X.] der Kapitalgesellschaft, an der eine Beteiligung besteht, bewirkt nur dann eine Änderung der Anschaffungskosten des Anteilsinhabers an der Beteiligung, wenn der Vermögensbereich des [X.] durch die Herabsetzung betroffen ist.

Wird bei einer Kapitalgesellschaft das Nennkapital herabgesetzt, ohne dass es zu einer Auskehrung des [X.] an die Anteilseigner kommt, ergibt sich keine Wirkung auf die Anschaffungskosten der Anteile (ebenso Schreiben des [X.] vom 22. Dezember 2009 IV [X.] 1-S 2252/08/10004, [X.], 94, [X.]). Kommt es hingegen zu einer Zahlung, die eine Kapitalgesellschaft aufgrund einer wirksamen Herabsetzung des [X.] an ihre Gesellschafter leistet, so ist diese Zahlung als [X.]ückzahlung der ursprünglich geleisteten Anschaffungskosten anzusehen (vgl. [X.]-Urteile vom 14. Oktober 1992 I [X.] 1/91, [X.]E 169, 213, [X.] 1993, 189, unter [X.], und vom 29. Juni 1995 VIII [X.] 69/93, [X.]E 178, 166, [X.] 1995, 725, unter II.2.).

Danach mindern sich die Anschaffungskosten auch nicht bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung nach §§ 58a ff. GmbHG. Ziel der [X.]egelung ist es, die Sanierung einer GmbH durchführen zu können, indem eine Kapitalherabsetzung unter Wahrung des [X.] nicht zur Ausschüttung bisher gebundenen Kapitals an die Gesellschafter, sondern nur zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung sonstiger Verluste verwendet werden darf (vgl. Begründung zum Gesetzesentwurf vom 14. August 1992, B[X.]Drucks 511/92, 87 ff.). Weil es nicht zu einer Auskehrung der frei gewordenen Beträge an die Gesellschafter kommen darf (§ 58b Abs. 1 GmbHG), mindert sich infolge der Kapitalherabsetzung auch der Buchwert des Anteils des Gesellschafters an der GmbH nicht (vgl. [X.]/[X.], GmbH-[X.]undschau --GmbH[X.]-- 1996, 22, 31). Dabei ist es entgegen der Ansicht der Klägerin unerheblich, ob die Kapitalherabsetzung nach § 58a Abs. 4 Satz 1 GmbHG unter das in § 5 Abs. 1 GmbHG festgelegte Mindeststammkapital erfolgt, wenn mit der Kapitalherabsetzung zugleich eine Kapitalerhöhung gemäß § 58f GmbHG einhergeht. Die in diesem Zusammenhang geleisteten Einlagen erhöhen nach den allgemeinen Grundsätzen (s.o. [X.] aa) die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (vgl. auch [X.]/[X.], GmbH[X.] 1996, 22, 32).

cc) Die Zusammenlegung von Geschäftsanteilen lässt die Anschaffungskosten der betroffenen Anteile unberührt.

Die nach § 46 Nr. 4 GmbHG der Bestimmung der Gesellschafter unterliegende Zusammenlegung von GmbH-Geschäftsanteilen ist zivilrechtlich zulässig, wenn die Geschäftsanteile voll eingezahlt sind (Urteile des [X.] vom 13. Juli 1964 II Z[X.] 110/62, [X.], 89, und des [X.] vom 10. März 2000  14 U 2105/98). Die Zusammenlegung eines im Betriebsvermögen befindlichen GmbH-Anteils mit einem weiteren GmbH-Anteil führt nicht dazu, dass die in diesen Anteilen enthaltenen Anschaffungskosten beseitigt oder gemindert werden. Sie setzen sich vielmehr in dem neu entstandenen Anteil fort (vgl. [X.]-Urteil vom 25. Juli 2012 I [X.] 88/10, [X.]E 238, 108, [X.] 2013, 94, [X.] 35, zur Unbeachtlichkeit der Zusammenlegung für eine fortdauernde Steuerverstrickung).

d) Das [X.] hat auf dieser Grundlage zutreffend die Entscheidung des [X.] bestätigt, dass nur der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile der Klägerin an der [X.] auf Grundlage des um die [X.] erhöhten Buchwertes zur Übertragung auf die [X.] zuzulassen ist.

aa) [X.] durch eine Teilwertabschreibung vorgenommene Minderung des Wertes des Anteils der Klägerin an der [X.] ist mangels Vorliegens der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung im Streitjahr nicht mehr beizubehalten; der Anteil ist im [X.]ahmen einer [X.] mit den Anschaffungskosten zu bewerten.

Entgegen der Ansicht der Klägerin scheitert eine [X.] nicht daran, dass der im Jahr 1996 teilweise abgeschriebene Anteil zwischenzeitlich ganz oder teilweise vernichtet worden wäre. Die Anteile an der [X.] befanden sich als eine einzige, aufgestockte Beteiligung im Betriebsvermögen der Klägerin. Weder die Zusammenlegung von Anteilen noch die im [X.]ahmen des Verfahrens nach §§ 58a ff. GmbHG vorgenommene Kapitalherabsetzung und -erhöhung bewirkten eine Vernichtung der Beteiligung der Klägerin oder der dieser zuzuordnenden Anschaffungskosten.

Eine (unterstellte) Abspaltung von Anschaffungskosten von dem Anteil der Klägerin an der [X.] vor der Kapitalerhöhung auf das durch die Kapitalerhöhung geschaffene Bezugsrecht eines neuen Anteils könnte sich schon deshalb nicht auf den Ansatz der historischen Anschaffungskosten auswirken, weil die Klägerin selbst das durch die Kapitalerhöhung entstandene Bezugsrecht übernommen hat und so erneut eine einheitliche Beteiligung vorliegt.

bb) Die [X.] ist auch der Höhe nach mit 204.286 € zutreffend erfolgt. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die Anschaffungskosten der Klägerin insgesamt 511.286 € betrugen. Bezogen auf den nach § 6b Abs. 10 Satz 4, Abs. 2 EStG maßgeblichen Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung betrug der Buchwert der Beteiligung danach 511.286 € und nicht, wie von der Klägerin angenommen, 307.000 €. Von dem Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung in Höhe von 232.589 € stand danach nur ein Betrag in Höhe von (232.589 € ./. 204.286 €) 28.303 € für eine [X.]e Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung.

Da der Beigeladene nur zu 99 % an dem Gesamthandsvermögen der übertragenden Klägerin beteiligt ist, entfielen auf ihn von diesem Gewinn 28.019,31 €.

Dahinstehen kann, ob der auf die als Komplementärin beteiligte GmbH entfallende Anteil am Gewinn von 1 % steuerbefreit ist. Denn einer anderenfalls vorzunehmenden Erhöhung des festgestellten steuerpflichtigen Gewinns steht das auch im [X.]evisionsverfahren zu beachtende Verböserungsverbot entgegen.

4. Zu [X.]echt sind [X.] und [X.] davon ausgegangen, dass der Gewinn, soweit er im Umfang der [X.] nicht nach § 6b EStG [X.] übertragen werden konnte, als laufender [X.] und nicht als Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG festzustellen war.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG).

b) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln.

aa) Nach § 6 Abs. 2 der [X.] hat der Steuerpflichtige bei der Veräußerung eines Gesamtbetriebs zur Ermittlung des laufenden Gewinns auf den Zeitpunkt der Veräußerung eine Bilanz aufzustellen. Diese letzte Schlussbilanz schließt die laufende gewerbliche Tätigkeit ab. Bei der Veräußerung eines Teilbetriebs ist dagegen die Erstellung einer Schlussbilanz nicht erforderlich; die Teilbetriebsveräußerung stellt für den Gesamtbetrieb lediglich einen laufenden Geschäftsvorfall dar.

bb) Allerdings muss auch bei einer Teilbetriebsveräußerung der (ggf. begünstigte) Veräußerungsgewinn vom laufenden Gewinn des Gesamtbetriebs abgegrenzt werden. [X.] sind dabei die gleichen Grundsätze wie bei einer Gesamtbetriebsveräußerung zugrunde zu legen (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Mangels Erstellung einer Schlussbilanz ist der Wert des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen von § 4 Abs. 1, § 5 EStG auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu schätzen ([X.]-Urteil vom 9. Mai 2012 X [X.] 38/10, [X.]E 237, 329, [X.] 2012, 725).

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall das veräußerte Betriebsvermögen --die Beteiligung an der [X.]-- mit dem auf den Veräußerungszeitpunkt nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Buchwert anzusetzen. Der Buchwert der Beteiligung bestimmt sich also auch in diesem Fall nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, d.h. unter Berücksichtigung einer [X.]. Als etwa festzustellender Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG ergäbe sich danach allenfalls ein Betrag von 28.303 € (Veräußerungspreis in Höhe von 539.589 € abzgl. Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung in Höhe von 511.286 €), während es hinsichtlich der [X.] (204.286 €) bei der Erfassung als laufender [X.] verbleibt.

5. Zutreffend hat das [X.] auch angenommen, dass der auf den Beigeladenen entfallende Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung, soweit er auf einer fiktiven [X.] beruht, nicht nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG anteilig steuerbefreit ist.

Zwar ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG die Hälfte der Betriebsvermögensmehrung nach einer [X.] [X.] von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG steuerfrei. Dies gilt allerdings gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren [X.] in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Wertes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, ausgeglichen worden ist. Die Ausnahme des § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG gilt auch für den Fall, dass der Anteil nach einer Teilwertabschreibung veräußert wird (HH[X.]/Intemann, § 3 Nr. 40 EStG [X.] 71; [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 40 [X.] 138). Das [X.] hat dies zutreffend bejaht, da die Teilwertabschreibung auf die Anteile der [X.] im Jahr 1996 zu einer vollständigen Gewinnminderung geführt hat.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 [X.]O.