Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.03.2011, Az. III R 45/08

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Inhaber eines [[X.].]etriebs zur Herstellung von [[X.].] ([[X.].]) und eines Großhandelsbetriebs ([[X.].]etrieb [[X.].]). Für beide [[X.].]etriebe waren unterschiedliche [X.]teuernummern vergeben.

Der Kläger führte vor dem Finanzgericht ([[X.].]) einen Rechtsstreit, in dem er die Herabsetzung des [[X.].] 1990 für den [[X.].]etrieb [[X.].] begehrte, dem die [X.]teuernummer [[X.].] zugeteilt war. Der [[X.].] war nach einer Außenprüfung ergangen. In einem Erörterungstermin vom 8. Juli 2003 schlug die [[X.].]erichterstatterin eine tatsächliche Verständigung und die Erledigung der Hauptsache vor. Die [[X.].]eteiligten stimmten dem Vorschlag zu, aufgrund dessen der [[X.].] für den [[X.].]etrieb [[X.].] zu mindern gewesen wäre. Der [[X.].]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[X.].]--) erließ einen geänderten [X.] 1990 vom 26. August 2003, der dem Ergebnis des Erörterungstermins Rechnung tragen sollte. Allerdings verwechselte das [[X.].] die beiden [[X.].]etriebe des [[X.].]. Es verminderte die [[X.].]esteuerungsgrundlagen für den [[X.].], für den [[X.].] ein einheitlicher [X.] 1990 von 581.187 DM bestandskräftig festgesetzt worden war, und setzte nunmehr einen einheitlichen [X.] von 247.635,02 € (entspricht 484.332 DM) fest. Es vermerkte in dem [[X.].]escheid die [X.]teuernummer für den [[X.].] ([X.]). Die Angabe der jeweiligen [X.]teuernummer war in den [X.] für die beiden [[X.].]etriebe das einzige Unterscheidungsmerkmal. Der [[X.].]escheid vom 26. August 2003 ging im [X.]eptember 2003 dem Klägervertreter zu. Dieser erklärte mit [X.]chreiben vom 16. [X.]eptember 2003 den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.

[X.] bemerkte das [[X.].] nach einem Hinweis der [X.]tadt [X.] die Verwechslung. Unter dem Datum des 29. April 2005 erließ es einen nach § 129 der Abgabenordnung ([[X.].]) berichtigten [[X.].]escheid, durch den der [X.] 1990 für den [[X.].] wieder auf den ursprünglichen [[X.].]etrag von 297.156,19 € (entspricht 581.187 DM) heraufgesetzt wurde. Außerdem erließ es auch für den [[X.].]etrieb [[X.].] einen geänderten [[X.].]escheid und verminderte den [X.] auf 4.250,37 € (entspricht 8.313 DM).

Gegen den [[X.].]escheid vom 29. April 2005 für den [[X.].] wandte sich der Kläger ohne Erfolg mit Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 9. August 2006).

Das [[X.].] wies die anschließend erhobene Klage ab. Zur [[X.].]egründung führte es aus, der Kläger sei verpflichtet gewesen, an der Umsetzung der tatsächlichen Verständigung vom 8. Juli 2003 mitzuwirken. Obwohl dem Klägervertreter die Fehlerhaftigkeit des [[X.].]escheids vom 26. August 2003 aufgefallen sei, habe er den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Wegen der für den [[X.].] eingetretenen Festsetzungsverjährung hätte das [[X.].] weder den [[X.].]escheid vom 26. August 2003 noch den vom 29. April 2005 erlassen dürfen. Hätte der Kläger bzw. sein Prozessvertreter den [[X.].] für den [[X.].] unmittelbar nach dessen Zugang beanstandet, so wäre der Fehler korrigiert worden und es wäre nicht zu der [X.] für beide Einzelfirmen gekommen. Vor diesem Hintergrund könne der Kläger nicht seine Zustimmung zu einer Änderung des fehlerhaften [[X.].]escheids vom 26. August 2003 verweigern, ohne gegen den Grundsatz von Treu und Glauben zu verstoßen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 172 Abs. 1 [[X.].]. Die Rechtsprechung, die das [[X.].] zur [[X.].]egründung seiner Entscheidung herangezogen habe, sei zu § 94 Abs. 1 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung entwickelt worden. Aufgrund der mit Inkrafttreten der [[X.].] 1977 vollzogenen Neuregelung der verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften sei diesen Rechtsgrundsätzen der [[X.].]oden entzogen worden. Der Gesetzgeber habe den Konflikt zwischen materieller Rechtmäßigkeit einer [X.]teuerfestsetzung und Rechtssicherheit abschließend geregelt. Unabhängig hiervon sei der angefochtene [X.] auch deshalb rechtswidrig, weil zum Zeitpunkt seines Erlasses bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. [X.]elbst wenn er, der Kläger, die Zustimmung zu einer Änderung erteilt hätte, hätte der [[X.].]escheid nicht ergehen dürfen.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und den [X.] 1990 vom 29. April 2005 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 9. August 2006 aufzuheben.

Das [[X.].] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger sei aufgrund der Einigung im Erörterungstermin verpflichtet gewesen, an deren Umsetzung mitzuwirken. [X.]einem Prozessvertreter sei die Fehlerhaftigkeit des [[X.].]escheids aufgefallen, gleichwohl habe er den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass der fehlerhafte [X.] vom 26. August 2003 am 12. März 2004 durch die [X.]tadt [X.] zur Post gegeben und erst danach bekanntgegeben worden sei. Der innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 2 [[X.].] im März 2005 von der [X.]tadt [X.] gestellte Antrag auf Aufhebung des fehlerhaften [[X.].]escheids führe nach § 171 Abs. 3 [[X.].] dazu, dass bei Erlass des angefochtenen [[X.].]escheids vom 29. April 2005 die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen sei.

II. Die Revision ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, des [X.]s vom 29. April 2005 sowie der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9. August 2006 (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] durfte den angefochtenen [X.] 1990 vom 29. April 2005 für den [X.]etrieb A nicht erlassen, da die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war.

1. Nach § 169 Abs. 1 [X.]ätze 1 und 2 [X.] sind die [X.]teuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist; ebenso unzulässig ist nach Ablauf der Frist eine [X.]erichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit (§ 129 [X.]). Dies gilt auch für [X.]e (§ 184 Abs. 1 [X.]atz 3 [X.]). Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) war die Festsetzungsfrist für einen den [X.]etrieb A betreffenden [X.] 1990 spätestens im [X.] abgelaufen. Trotz Verjährung erließ das [X.] aufgrund einer Verwechslung für den [X.]etrieb A den [X.] vom 26. August 2003, der zwar rechtswidrig, aber rechtlich existent und nicht etwa nichtig i.[X.]. von § 125 [X.] ist ([X.]eschluss des [X.] --[X.]FH-- vom 6. Mai 1994 [X.], [X.] 1995, 275; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, vor § 169 [X.] Rz 2; [X.]/Rüsken, [X.], 10. Aufl., § 169 Rz 46).

2. Eine Möglichkeit, den [X.] vom 26. August 2003 nach § 129 [X.] zu berichtigen, bestand nicht.

a) Zwar hat der [X.]enat mit Urteil vom 14. Juni 1991 [X.]/89 ([X.], 438, [X.] 1992, 52) entschieden, dass ein [X.]erichtigungsbescheid nach § 129 [X.] i.V.m. § 171 Abs. 2 [X.] auch dann noch erlassen werden kann, wenn der zu berichtigende [X.] erst nach Ablauf der Festsetzungsverjährung ergangen ist (a.A. [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 171 [X.] Rz 7; [X.]/ Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 171 Rz 18; [X.] Hamburg, Urteil vom 17. Dezember 1993 V 178/91, Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 642; offen gelassen im [X.]FH-Urteil vom 9. November 1994 [X.], [X.] 1995, 563).

b) Jedoch konnte im [X.]treitfall auch unter Zugrundelegung dieser Rechtsansicht ein [X.]erichtigungsbescheid nicht mehr ergehen, da die Jahresfrist des § 171 Abs. 2 [X.] abgelaufen war. Der [X.] vom 26. August 2003 ging im [X.]eptember 2003 dem Klägervertreter zu, nicht erst im März 2004, als die [X.]tadt [X.] den [X.] übersandte. Auch wenn die [X.]ekanntgabe oder Zustellung von [X.]en in [X.] den hebeberechtigten Gemeinden übertragen ist, war das [X.] dennoch berechtigt, den [X.] selbst bekanntzugeben (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern vom 16. Dezember 1981, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land [X.] 1981, 732). Zu dem Zeitpunkt, als der [X.]erichtigungsbescheid vom 29. April 2005 dem Kläger bekanntgegeben wurde, war die Jahresfrist nach § 171 Abs. 2 [X.] bereits verstrichen.

3. Eine sich aus dem Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuches) ergebende Verpflichtung des [X.], dem Erlass eines Aufhebungsbescheids nach § 172 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] zuzustimmen, würde keine Aufhebungsmöglichkeit eröffnen. Eine Aufhebung des [X.]s 1990 vom 26. August 2003 wäre wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung auch mit Zustimmung des [X.] nicht möglich.

4. Zutreffend hat das [X.] eine Aufhebung des [X.]erichtigungsbescheids wegen widerstreitender Festsetzungen abgelehnt. Nachdem das [X.] nach Entdeckung der Verwechslung auch den Gewerbesteuermessbetrag für den [X.]etrieb [X.] korrigiert hatte, lagen zwar widerstreitende [X.]teuerfestsetzungen vor. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 [X.] sind jedoch nicht erfüllt. Gemäß § 174 Abs. 2 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.] ist ein fehlerhafter [X.] auf Antrag aufzuheben oder zu ändern, wenn ein bestimmter [X.]achverhalt in unvereinbarer Weise in mehreren [X.]en zugunsten eines [X.]teuerpflichtigen berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. In sinngemäßer Anwendung des § 174 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.] kann der fehlerhafte [X.] trotz Festsetzungsverjährung und ohne Antrag (§ 174 Abs. 2 [X.]atz 1 Halbsatz 2 [X.]) noch bis zum Ablauf eines Jahres, nachdem der letzte der betroffenen [X.]teuerbescheide unanfechtbar geworden ist, aufgehoben oder geändert werden ([X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 174 [X.] Rz 27). Der fehlerhafte [X.] darf nach § 174 Abs. 2 [X.]atz 2 [X.] allerdings nur dann geändert werden, wenn die [X.]erücksichtigung des [X.]achverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des [X.]teuerpflichtigen zurückzuführen ist. Der [X.]teuerpflichtige muss selbst, allein oder überwiegend, die fehlerhafte [X.]erücksichtigung verursacht haben ([X.]FH-Urteile vom 6. [X.]eptember 1995 [X.], [X.]FHE 179, 196, [X.] 1996, 148; vom 13. November 1996 [X.], [X.]FHE 181, 408, [X.] 1997, 170; [X.]FH-[X.]eschluss vom 24. Juni 2004 XI [X.] 63/02, [X.] 2005, 1; [X.] in [X.], [X.], [X.], [X.], § 174 Rz 23). Dies ist hier zu verneinen. Der Erlass des fehlerhaften [X.]s vom 26. August 2003 für den [X.]etrieb A war nicht auf einen Antrag oder eine Erklärung des [X.] zurückzuführen, sondern beruhte auf einem Versehen des [X.].