Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.06.2019, Az. IV R 34/16

Als Klägerin und Revisionsklägerin aufgetreten ist die [X.] ([X.]), deren Komplementär [X.] und deren einziger Kommanditist [X.] sind.

In § 9 des Gesellschaftsvertrags vom 13. September 1973 (GV) heißt es:

Nach § 18 GV werden Beschlüsse, die die Änderung des Gesellschaftsvertrags oder die Auflösung der Gesellschaft betreffen, von [X.] alleine gefasst und bedürfen keiner Zustimmung von [X.].

Für die Streitjahre 2000 bis 2003 gab die [X.] unter ihrem Namen Gewerbesteuererklärungen und Erklärungen für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags ab. Die entsprechenden [X.] wurden an "Herrn [[X.]] in Firma [X.]]" als Empfangsbevollmächtigter der [X.] erlassen (am 14. Januar 2002 für das [X.], am 30. April 2003 für das [X.], am 5. April 2004 für das [X.] und am 3. Januar 2005 für das [X.]).

Nach einer Betriebsprüfung für die Streitjahre, die aufgrund einer Prüfungsanordnung für die [X.] vom 13. [X.]ai 2005 durchgeführt worden war, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) auf der Grundlage eines nach Einwendungen der [X.] überarbeiteten Berichts vom 30. April 2010 neben geänderten [X.]n über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen unter dem 30. August 2010 auch geänderte [X.] über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre, mit denen [X.]essbeträge  von 37.110 D[X.] für das [X.], von 48.885 D[X.] für das [X.], von 50.005 € für das [X.] und von 47.960 € für das [X.] festgesetzt wurden. Sämtliche [X.] waren im Adressfeld an "Herrn [[X.]] in Firma [X.]]" gerichtet, dies allerdings nach einem Zusatz zu Beginn der [X.] "als Empfangsbevollmächtigter für die Firma [X.]]".

[X.]it namens der [X.] eingelegten Einsprüchen gegen die [X.] wurde die Aufhebung aller [X.] beantragt, weil die [X.] an die [X.] und damit an ein nicht existierendes Steuersubjekt gerichtet seien, denn die [X.] sei keine [X.]itunternehmerschaft. In steuerlicher Hinsicht handele es sich um ein Einzelunternehmen von [X.].

Das [X.] teilte schließlich die Auffassung, dass es an einer [X.]itunternehmerschaft fehle, und hob die angefochtenen [X.] über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der [X.] mit an "[[X.]] in Firma [X.]]" gerichtetem Sammelbescheid vom 20. April 2015 auf. In dem Bescheid hieß es, dieser sei Grundlagenbescheid für noch durchzuführende gesonderte Feststellungen und habe Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 [X.].

In Bezug auf die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und dessen Zerlegung ergingen mit Datum vom 24. Juni 2015 unter einer anderen Steuernummer als nach § 35b des [X.] ([X.]) geändert gekennzeichnete [X.], mit denen Gewerbesteuermessbeträge von 35.900 D[X.] (2000), von 47.680 D[X.] (2001), von 49.390 € (2002) und von 47.360 € (2003) festgesetzt wurden. In den Erläuterungen zu den [X.]n hieß es, diese träten an die Stelle der angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide unter der früheren Steuernummer. Die Einsprüche seien nicht erledigt. Das Verfahren werde fortgesetzt, weiterer Einsprüche bedürfe es nicht. Die [X.]essbeträge waren niedriger als die in den vorherigen [X.]n, was auf Veränderungen bei Abschreibungen infolge eines finanzgerichtlichen Verfahrens für Vorjahre beruhte. Adressiert waren die [X.] an "Herrn [[X.]] in Firma [X.]]"; im Betreff hieß es "für die [X.]]".

Auf die [X.] reagierte [X.] mit einem Schreiben seiner Bevollmächtigten vom 29. Juli 2015, beim [X.] eingegangen am 31. Juli 2015, mit dem die Aufhebung der [X.] beantragt wurde, weil diese auf ersatzlos aufgehobenen Gewinnfeststellungsbescheiden beruhten.

"Über die Einsprüche vom 17.09.2010 und 31.07.2015 der Firma [X.]]" entschied das [X.] mit unter beiden Steuernummern erlassenem "Einspruchsbescheid" vom 26. August 2015 und bezeichnete dabei in den Gründen teils die [X.], teils [X.] als Einspruchsführer. Die Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen, weil die [X.] nach § 35b [X.] zutreffend ergangen und dahingehend auszulegen seien, dass [X.] die [X.] als Steuerschuldnerin sei.

Hiergegen erhob "die [X.]" Klage.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 22. Juni 2016 - 2 K 11311/15 als unbegründet ab.

[X.]it der Revision machen die Kläger verfahrensrechtlich einen Verstoß gegen § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und materiell eine fehlerhafte Auslegung des § 119 [X.] geltend.

Sie beantragen,
das Urteil des [X.] vom 22. Juni 2016 - 2 K 11311/15, die Einspruchsentscheidung des [X.] vom 26. August 2015 sowie die [X.] des [X.] vom 30. August 2010 und vom 24. Juni 2015 über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für die Jahre 2000 bis 2003 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der angefochtenen Bescheide und der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

Klage und Revision werden dahin ausgelegt, dass sie von der [X.] erhoben worden sind (1.). Die Gewerbesteuermessbescheide und [X.] vom 30. August 2010 richten sich zu Unrecht an die [X.] (2.), während die Bescheide vom 24. Juni 2015 zwar zutreffend an [X.] gerichtet sind, aber wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen durften (3.).

1. Klage und Revision werden rechtsschutzgewährend dahin ausgelegt, dass die [X.] Klägerin und Revisionsklägerin in Bezug auf die Bescheide vom 30. August 2010 und [X.] Kläger und Revisionskläger in Bezug auf die Bescheide vom 24. Juni 2015 ist.

a) Die Bescheide richten sich an unterschiedliche [X.]en. Zwar lassen die Verwaltungsakte Zweifel an der Bestimmung des [X.]en zu. Im Wege der Auslegung kann jedoch allen Bescheiden jeweils ein bestimmter [X.] zugeordnet werden.

aa) Ist die Bezeichnung des [X.]en nicht eindeutig falsch, sondern mehrdeutig, ist zunächst zu versuchen, durch Auslegung zu klären, wer [X.] des Steuerverwaltungsakts ist (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 13. Oktober 2005 - IV R 55/04, [X.], 387, [X.], 404). Der [X.] muss nicht zwingend für einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus beigefügten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend ist, ob der [X.] durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann ([X.]-Urteil vom 17. November 2005 - III R 8/03, [X.], 72, [X.], 287, unter [X.] der Gründe).

bb) Bei einem Gewerbesteuermessbescheid ist richtiger [X.] der Steuerschuldner ([X.]-Urteil vom 15. April 2010 - IV R 67/07, Rz 18). Als Beteiligter des Zerlegungsverfahrens ist der Steuerschuldner auch [X.] eines Zerlegungsbescheids (§ 188 Abs. 1 [X.]). Steuerschuldner ist nach § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.] der Unternehmer und damit derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, ist die Gesellschaft auch Schuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 [X.]). Das setzt allerdings voraus, dass der Gewerbebetrieb auf Rechnung mehrerer [X.]itunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt wird. Fehlt es an einer [X.]itunternehmerschaft und verbirgt sich hinter der Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich nur ein Unternehmer, ist allein dieser Schuldner der Gewerbesteuer ([X.]-Urteil vom 3. Februar 2010 - IV R 26/07, [X.], 365, [X.], 751, Rz 39 ff.).

cc) Die Bescheide vom 30. August 2010 richteten sich danach inhaltlich an die [X.] als Steuerschuldner. Zwar waren die Bescheide an [X.] in der [X.] adressiert, sollten [X.] aber ausdrücklich nur als Empfangsbevollmächtigter der [X.], also nicht als Steuerschuldner in eigener Person bekanntgegeben werden. Dieses Verständnis entspricht auch dem [X.] nach dem aktenkundigen Stand der seinerzeit vertretenen [X.]. Weder dem Bericht über die Betriebsprüfung vom 30. April 2010 noch der Stellungnahme der damaligen Bevollmächtigten der [X.] zu diesem Bericht vom 29. Juni 2010 ist zu entnehmen, dass die Beurteilung der [X.] als [X.]itunternehmerschaft Gegenstand von Diskussionen gewesen wäre. Aufgrund der jahrelangen Handhabung in der Vergangenheit gingen alle Beteiligten bis zum Ergehen der Bescheide übereinstimmend davon aus, dass die [X.] eine [X.]itunternehmerschaft sei, und konnten die Gewerbesteuermessbescheide und [X.] in Auswertung der Betriebsprüfung nur dahin verstehen, dass Steuerschuldner die [X.] sein sollte.

dd) Demgegenüber waren die Bescheide vom 24. Juni 2015 nach dem [X.] als an [X.] persönlich gerichtet zu verstehen. Sie waren ebenfalls im Adressfeld an [X.] in Firma der [X.] gerichtet, sollten diesem im Unterschied zu den vorangegangenen Bescheiden aber "für die [X.]" und nicht mehr "als Empfangsbevollmächtigter für die Firma … [X.]" bekanntgegeben werden. Die [X.] bekannten Umstände im Zusammenhang mit dem Ergehen der Bescheide ließen für ihn deutlich erkennen, dass die Bescheide an ihn selbst als [X.]en ergehen sollten. Denn den Bescheiden war vorausgegangen, dass im Einspruchsverfahren gegen die Bescheide vom 30. August 2010 ausdrücklich die fehlende [X.]itunternehmerschaft geltend gemacht worden war. Dieser Argumentation war die Finanzverwaltung schließlich nach längerer Überlegung gefolgt und hatte deshalb die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die [X.] aufgehoben. Die danach ergangenen Bescheide sollten danach eindeutig der Umsetzung der im Einspruchsverfahren gewonnenen Erkenntnis dienen, dass keine [X.]itunternehmerschaft, sondern ein Einzelunternehmen von [X.] bestand.

b) Die Beteiligten hatten erkannt, dass sich die Bescheide an unterschiedliche [X.]en richteten. Auf der Seite des Adressaten ergibt sich dies daraus, dass der Einspruch gegen die Bescheide vom 30. August 2010 von der [X.] erhoben wurde, während der Antrag auf Aufhebung der Bescheide vom 24. Juni 2015 von der damaligen Bevollmächtigen für [X.] in Firma der [X.] gestellt wurde. Dementsprechend bezeichnete auch das [X.] in den Gründen der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2015 sowohl die [X.] als auch [X.] selbst als Einspruchsführer.

c) Bei rechtsschutzgewährender Auslegung von Klage und Revision ist danach die [X.] als Klägerin und Revisionsklägerin in Bezug auf die Bescheide vom 30. August 2010 und [X.] als Kläger und Revisionskläger in Bezug auf die Bescheide vom 24. Juni 2015 anzusehen.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist im Zweifel davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Rechtsbehelf hat einlegen wollen, der seinem materiell-rechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhilft ([X.]-Urteil vom 1. Juli 2004 - IV R 4/03, [X.]/NV 2005, 162, m.w.N.). Ziel der hier erhobenen Anfechtungsklage ist die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide. Dies kann jeweils nur von demjenigen erreicht werden, der Adressat des Bescheids ist und der ein Vorverfahren i.S. des § 44 Abs. 1 [X.]O durchgeführt hat.

2. Die Gewerbesteuermessbescheide und [X.] vom 30. August 2010 sind rechtswidrig, weil sie sich --wie ausgeführt-- an die [X.] richten, diese aber nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer ist. Schuldnerin der Gewerbesteuer wäre die [X.] nach § 5 Abs. 1 Satz 3 [X.] nur, wenn sie eine [X.]itunternehmerschaft wäre (s. dazu oben unter [X.]). Daran fehlt es aber, wovon die Beteiligten im Ergebnis auch übereinstimmend ausgehen.

a) Eine [X.]itunternehmerschaft setzt voraus, dass mehrere Personen in mitunternehmerschaftlicher Verbundenheit [X.]itunternehmerrisiko tragen und [X.]itunternehmerinitiative entfalten.

[X.]itunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, [X.]itunternehmerrisiko trägt und [X.]itunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 22. Juni 2017 - IV R 42/13, [X.]E 259, 258, Rz 32, m.w.N.). [X.]itunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. [X.]-Urteil vom 13. Juli 2017 - IV R 41/14, [X.]E 258, 459, [X.], 1133, Rz 20, m.w.N.). Ausreichend ist schon die [X.]öglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen ([X.]-Urteil vom 21. Oktober 2015 - IV R 43/12, [X.]E 252, 193, [X.], 517, Rz 30). [X.]itunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und [X.]isserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 - GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] und [X.]; vgl. auch [X.]-Urteile vom 30. Juni 2005 - IV R 40/03, [X.]/NV 2005, 1994, unter 1.; in [X.]E 252, 193, [X.], 517, Rz 30, und in [X.]E 258, 459, [X.] 2017, 1133, Rz 20). Die [X.]erkmale der [X.]itunternehmerschaft sind unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 258, 459, [X.], 1133, Rz 20, m.w.N.).

b) Danach war die hier zu beurteilende [X.] keine [X.]itunternehmerschaft, weil zwar [X.], nicht aber [X.] die [X.]erkmale eines [X.]itunternehmers erfüllte. [X.] fehlte es an einem ausreichenden [X.]itunternehmerrisiko, weil er weder am laufenden Gewinn noch an den stillen Reserven beteiligt war, und an ausreichender [X.]itunternehmerinitiative, weil er nicht nur von der Geschäftsführung ausgeschlossen war, sondern noch nicht einmal an Beschlüssen mitwirken durfte, die die Änderung des Gesellschaftsvertrags oder die Auflösung der Gesellschaft betrafen. Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative standen danach alleine [X.] zu, so dass dieser einziger Unternehmer des Betriebs der [X.] war.

3. Die --zutreffend-- an [X.] gerichteten Gewerbesteuermessbescheide und [X.] vom 24. Juni 2015 sind noch nicht bestandskräftig, aber rechtswidrig, weil bei ihrem Ergehen die Festsetzungsfrist abgelaufen war.

a) [X.] hat die Bescheide rechtzeitig angefochten, so dass sie nicht bestandskräftig geworden sind.

Die Bescheide wurden nach Aktenlage am 24. Juni 2015 zur Post gegeben, so dass das als Einspruch zu verstehende und am 31. Juli 2015 eingegangene Schreiben der Bevollmächtigten vom 29. Juli 2015 nicht die [X.]onatsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 [X.] wahren konnte. Den Bescheiden war zwar eine im Allgemeinen zutreffende Rechtsbehelfsbelehrung angefügt, der aber der Hinweis in der Begründung der Bescheide gegenüberstand, es bedürfe keines Einspruchs, weil das bisherige Einspruchsverfahren fortgesetzt werde. Aufgrund dieser widersprüchlichen Angaben fehlt es an einer ordnungsgemäßen Rechtsbehelfsbelehrung mit der Folge, dass nach § 356 Abs. 2 Satz 1 [X.] innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe fristgemäß Einspruch eingelegt werden konnte. Das am 31. Juli 2015 eingegangene Schreiben ist damit als fristgerechter Einspruch anzusehen, der den Eintritt der [X.] verhindert hat.

b) Die Bescheide durften wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht erlassen werden.

aa) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Festsetzung und Zerlegung von Steuermessbeträgen (§ 184 Abs. 1 Satz 3, § 185 [X.]). Selbst wenn die Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]) zu dem spätesten Zeitpunkt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] begonnen haben sollte, war sie bei Erlass der Bescheide am 24. Juni 2015 für alle Streitjahre abgelaufen.

bb) Der Ablauf der Frist war nicht gehemmt.

(1) Eine Ablaufhemmung ergab sich nicht aus § 171 Abs. 4 [X.]. Die Regelung setzt voraus, dass vor Ablauf der Festsetzungsfrist aufgrund einer wirksamen Prüfungsanordnung mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist. Dabei bestimmt die Prüfungsanordnung neben dem sachlichen auch den persönlichen Umfang der Ablaufhemmung ([X.]-Urteile vom 15. Dezember 1989 - VI R 151/86, [X.]E 159, 296, [X.] 1990, 526; vom 25. April 2006 - X R 42/05, [X.], 421, [X.] 2007, 220).

Im Streitfall hat eine Außenprüfung bei der [X.] stattgefunden. Als zu prüfender Steuerpflichtiger wurde in der Prüfungsanordnung vom 13. [X.]ai 2005 die [X.] bezeichnet. Eine Ablaufhemmung kann sich deshalb nur für Verwaltungsakte ergeben, die an die [X.] als [X.]in gerichtet sind. Auf den Ablauf der Festsetzungsfrist für an [X.] gerichtete Verwaltungsakte erstreckt sich die Ablaufhemmung nicht.

(2) Auch aus § 170 Abs. 3a [X.] ergibt sich keine Ablaufhemmung in Bezug auf die Festsetzungen gegenüber [X.]. Nach dieser Vorschrift läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über einen Einspruch gegen einen Steuerbescheid entschieden worden ist. Diese Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist gilt in persönlicher Hinsicht nur für den Adressaten des mit dem Einspruch angegriffenen Bescheids ([X.]-Beschluss vom 2. April 2002 - IX B 66/01, [X.]/NV 2002, 898).

Eine Hemmung nach § 170 Abs. 3a [X.] könnte im Streitfall allenfalls durch den Einspruch gegen die Bescheide vom 30. August 2010 ausgelöst worden sein. Da Adressat dieser Bescheide aber die [X.] war, kann sich aus dem dagegen erhobenen Einspruch keine Hemmung der Festsetzungsverjährung von Ansprüchen gegenüber [X.] ergeben.

(3) Die Bescheide vom 24. Juni 2015 können auch nicht auf § 174 Abs. 4 [X.] gestützt werden mit der Folge, dass die Festsetzungsfrist gewahrt wäre.

Es kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 [X.] im Einzelnen erfüllt sind. Denn die Vorschrift gilt nach § 174 Abs. 5 Satz 1 [X.] gegenüber Dritten nur dann, wenn diese an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des [X.] geführt hat, beteiligt oder zumindest zu diesem hinzugezogen waren. Dritter in diesem Zusammenhang ist jeder, der nicht als [X.] von dem Ausgangsbescheid betroffen wird; maßgeblich ist allein die formale Stellung im Verfahren ([X.]-Urteile vom 5. [X.]ai 1993 - X R 111/91, [X.]E 171, 400, [X.] 1993, 817; vom 19. Dezember 2013 - V R 5/12, [X.]E 244, 494, [X.], 585, Rz 37). Die Beteiligung am Verfahren etwa als gesetzlicher Vertreter oder Empfangsbevollmächtigter des [X.]en reicht nicht aus.

Die Bescheide vom 30. August 2010 waren an die [X.] als [X.]in gerichtet. Gegenüber der [X.] war [X.] ungeachtet seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung und seiner Funktion als Empfangsbevollmächtigter der [X.] als Dritter anzusehen. In eigener Stellung als Steuerschuldner war [X.] an diesem Verfahren nicht beteiligt; er war auch nicht nach § 174 Abs. 5 Satz 2 [X.] zu dem Verfahren hinzugezogen. Ein gegen ihn gerichteter Bescheid kann daher nicht auf § 174 Abs. 4 [X.] gestützt werden.

4. Selbst wenn man der Auslegung der Bescheide durch den Senat nicht folgen wollte, müsste die Revision Erfolg haben und zur Stattgabe der Klage führen.

Sollte man die Bescheide vom 24. Juni 2015 dahin verstehen, dass sie weiterhin an die [X.] gerichtet waren, würden diese Bescheide als Änderungsbescheide an die Stelle der [X.] vom 30. August 2010 treten. Wie jene wären dann auch die neuen Bescheide an den falschen [X.]en gerichtet und müssten aufgehoben werden.

Sollte umgekehrt angenommen werden, dass die an die [X.] gerichteten [X.] vom 30. August 2010 mit Ergehen der an [X.] gerichteten Bescheide vom 24. Juni 2015 ersatzlos aufgehoben worden sind, würde dies nichts daran ändern, dass die Bescheide vom 24. Juni 2015 nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen und deshalb aufzuheben sind.

5. Die Sache ist entscheidungsreif. Unter Aufhebung des Urteils des [X.] sind auf die Klagen der [X.] und des [X.] die Bescheide vom 30. August 2010 und vom 24. Juni 2015 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. August 2015 ersatzlos aufzuheben.

Auf den gerügten [X.] kommt es bei dieser Sachlage nicht an.

6. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das [X.] zu tragen (§ 135 Abs. 1 [X.]O).