Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.02.2014, Az. X R 1/12

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 1997 als [X.]erufssportler, Trainer, Werbeträger, [X.]erater und Funktionär Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er durch [X.] (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--).

Seit 1994 war der Kläger zudem Inhaber zahlreicher beim [X.] eingetragener Marken, die in Alleinstellung oder in Kombination mit anderen [X.]estandteilen die [X.]ezeichnung A enthielten. An der Schaffung und Verwertung der Marke A wirkte dabei sein Geschäftspartner [X.] als stiller Gesellschafter mit. Ende des Jahres 1998 veräußerte der Kläger seine Markenrechte.

Die Einnahmen aus der Verwertung der Markenrechte erfasste er unter Absetzung der an [X.] weitergegebenen Anteile im Rahmen seiner Gewinnermittlungen als Einzelunternehmer. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte den [X.] für das Streitjahr 1997 mit [X.]escheid vom 12. Mai 1999 zunächst auf dieser Grundlage einheitlich fest.

Im Zuge einer im Jahr 2003 durchgeführten Außenprüfung gelangten der Kläger und das [X.] übereinstimmend zu der Ansicht, dass es sich bei der zwischen dem Kläger und [X.] zum Zwecke der Verwertung der Marke A gegründeten [X.] um eine Mitunternehmerschaft gehandelt habe, deren Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen seien.

Im [X.] an die Außenprüfung änderte das [X.] am 15. April 2004 den [X.] u.a. in der Weise, dass es aus der Ermittlung des [X.]s diejenigen [X.]esteuerungsgrundlagen herausnahm, die die Mitunternehmerschaft betrafen. Dieser [X.]escheid wurde bestandskräftig.

Unter der zuvor für die Mitunternehmerschaft vergebenen Steuernummer richtete das [X.] unter demselben Datum außerdem einen [X.] für "[X.]. [X.]ÜRGERLICHEN RECHTS ... [Nachname des [X.]] UND ... [Nachname des [X.]] "A" ... [Anschrift]" an die damalige Steuerberaterin des [X.] als Zustellungsbevollmächtigte.

Die Gemeinde C setzte mit einem ebenfalls am 15. April 2004 ergangenen [X.]escheid gegenüber "... [Nachname der [X.]] UND ... [Nachname des [X.]] "A" [X.]. [X.]ÜRGERLICHEN RECHTS" die Gewerbesteuer für 1997 fest. Den festgesetzten [X.]etrag beglichen der Kläger und [X.] im zweiten Halbjahr 2005 unter Angabe des im [X.]escheid mitgeteilten [X.]uchungszeichens als Verwendungszweck.

Ihr Einspruch gegen den [X.] für die GbR blieb ohne Erfolg. In einem sich anschließenden ersten Klageverfahren beriefen sich der Kläger und [X.] darauf, der [X.] sei aufzuheben, da eine [X.] nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer sein könne. Dem kam das [X.] am 8. April 2009 nach. Die [X.]eteiligten erklärten das Klageverfahren daraufhin übereinstimmend für erledigt.

Nach vorheriger Anhörung und einem auf § 171 Abs. 14 der Abgabenordnung ([X.]) gestützten Hinweis dahingehend, die Festsetzungsfrist sei im Hinblick auf einen Erstattungsanspruch gegen die Gemeinde C noch nicht abgelaufen, setzte das [X.] mit dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen [X.]escheid vom 30. April 2009 den [X.] für 1997 gegenüber dem Kläger betreffend den Gewerbebetrieb der von ihm mit [X.] begründeten [X.] "A" der Höhe nach unverändert fest. Am selben Tag setzte die Gemeinde C die Gewerbesteuer für die "[X.]" zunächst auf 0 € herab. Im Rahmen der Abrechnung wurde ausgeführt, das aus der Überzahlung entstandene Guthaben werde mit der Forderung unter dem [X.]uchungszeichen ... verrechnet. Unter diesem [X.]uchungszeichen setzte die Gemeinde C ebenfalls noch am 30. April 2009 die Gewerbesteuer für 1997 der Höhe nach unverändert gegenüber dem Kläger fest.

Einspruch und Klage gegen die Messbetragsfestsetzung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2012, 783 veröffentlichten Gründen der Ansicht, das [X.] habe den [X.] im April 2009 trotz Ablaufs der regulären Festsetzungsfrist nach § 181 Abs. 5 [X.] noch erlassen dürfen, da es zu Recht davon ausgegangen sei, die Voraussetzungen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 [X.] seien im Streitfall erfüllt.

Zur [X.]egründung seiner Revision beruft sich der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Am 30. April 2009 habe für den Erhebungszeitraum 1997 kein [X.] mehr ergehen dürfen, da die reguläre Festsetzungsfrist unstreitig abgelaufen gewesen und die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 [X.] nicht einschlägig sei. Nur bei einem Steuerbescheid wie dem Gewerbesteuerbescheid gebe es einen damit "in Zusammenhang stehenden Erstattungsanspruch", nicht aber bei einem Feststellungsbescheid wie dem [X.]. In [X.]ezug auf den Grundlagenbescheid sei § 171 Abs. 14 [X.] deshalb nicht --auch nicht sinngemäß-- anwendbar. Zwar hätte wohl die Gemeinde C im Jahr 2009 unter [X.]erufung auf § 171 Abs. 14 [X.] und das [X.] deshalb nach § 181 Abs. 5 Satz 1 [X.] noch einen [X.] erlassen können. Allerdings fehle es im streitgegenständlichen [X.] vom 30. April 2009 an dem gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 [X.] erforderlichen Hinweis.

Der Kläger beantragt, das angefochtene [X.] sowie den [X.] vom 30. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. November 2009 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es hält das [X.] für zutreffend.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung sowie des [X.]s 1997 vom 30. April 2009.

Das [X.] ist zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass auf der Stufe des [X.] § 171 Abs. 14 [X.] nicht einschlägig ist (unter 1.). Es ist im Ergebnis weiter zutreffend davon ausgegangen, dass der [X.] für das [X.] im Jahr 2009 nach § 181 Abs. 5 Satz 1 [X.] noch ergehen durfte, wenn in [X.]ezug auf die Gewerbesteuer der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 14 [X.] gehemmt war (unter 2.). Da es indes an dem erforderlichen Hinweis i.S. des § 181 Abs. 5 Satz 2 [X.] fehlt, ist der [X.] 1997 gleichwohl rechtswidrig (unter 3.).

1. Mit dem [X.] 1997 vom 30. April 2009 hat das [X.] erstmalig den Kläger als Schuldner der Gewerbesteuer für den Gewerbebetrieb "A" in Anspruch genommen.

a) Zwischen den [X.]eteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die durch die [X.]eteiligung des [X.] an der Schaffung und Verwertung der Marke "A" entstandene [X.] mangels eigenen Vermögens nicht selbst als Steuerschuldnerin i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 3 des [X.]es in der im Streitjahr geltenden Fassung in [X.]etracht kam (ständige Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH--, vgl. Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, [X.]FHE 145, 408, [X.]St[X.]l II 1986, 311, und [X.], [X.]FH/NV 1987, 393, sowie vom 14. September 1989 IV R 85/88, [X.]FH/NV 1990, 591; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 5 Rz 78 ff. und 90 ff.; [X.] in [X.]lümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, [X.], § 5 GewStG Rz 43). Unabhängig von der Frage, ob es sich bei der [X.] um eine GbR (§§ 705 ff. des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs) oder um eine atypische stille Gesellschaft handelte, kam als Schuldner der Gewerbesteuer allein der nach außen auftretende Kläger als Geschäftsinhaber in [X.]etracht (vgl. [X.]FH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, [X.]FHE 185, 190, [X.]St[X.]l II 1998, 480, unter 3.).

Ebenso gehen die [X.]eteiligten zutreffend davon aus, dass die der [X.] und dem Kläger allein zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe zu beurteilen waren. [X.] war nicht an dem Einzelunternehmen des [X.] als Ganzem beteiligt, sondern allein an dem (ehemaligen) Geschäftsbereich "Schaffung und Verwertung der Marke A" (vgl. hierzu [X.]FH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 109/94, [X.]FHE 179, 427, [X.]St[X.]l II 1998, 685, unter II.2.).

b) Entgegen der Ansicht des [X.] wurde der Ablauf der für die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist nicht durch § 171 Abs. 14 [X.] gehemmt.

Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 [X.] noch nicht i.S. des § 228 [X.] verjährt ist.

[X.]ei dem [X.] handelt es sich jedoch um einen Grundlagenbescheid, der keinen unmittelbaren Anspruch des [X.] begründet, sondern ausschließlich einen [X.] --als [X.]esteuerungsgrundlage-- festsetzt. Die Gewerbesteuer wird erst auf der zweiten Stufe von der Gemeinde festgesetzt. Allein die Gemeinde hat einen Steueranspruch gegen den Gewerbesteuerschuldner und nur gegen die Gemeinde besteht ggf. ein Erstattungsanspruch. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 [X.] ist deshalb allein auf der Stufe der Gewerbesteuer als Folgesteuer einschlägig.

Eine --über den Verweis des § 184 Abs. 1 Satz 3 [X.] grundsätzlich denkbare-- sinngemäße Anwendung der an einen mit dem Steueranspruch zusammenhängenden Erstattungsanspruch anknüpfenden Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 [X.] auf [X.] des [X.]s wäre nicht sinnvoll, da mit dem [X.] als [X.]esteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer kein Erstattungsanspruch zusammenhängt.

Im Hinblick auf § 181 Abs. 5 Satz 1 [X.], der den Erlass eines [X.] auch dann noch ermöglicht, wenn allein der Steueranspruch nicht festsetzungsverjährt ist, ist die sinngemäße Anwendung von § 171 Abs. 14 [X.] auf [X.] des [X.] nicht notwendig. Dies entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung (vgl. [X.]FH-Urteil vom 17. März 2004 II R 47/98, [X.]FH/NV 2004, 1066, unter II.2. für Einheitswert und Grundsteuer; ebenso Urteil des [X.] Köln vom 2. April 2009  15 K 2546/07, E[X.] 2009, 1430, für einheitliche und gesonderte Feststellung und Einkommensteuer).

2. Offenbleiben kann, ob § 181 Abs. 5 Satz 1 [X.] über § 184 Abs. 1 Satz 3 [X.] auch auf einen [X.] Anwendung findet.

a) Gemäß § 184 Abs. 1 Satz 3 [X.] sind die Vorschriften über die Durchführung der [X.]esteuerung auf die Festsetzung von Steuermessbeträgen sinngemäß anzuwenden. Die Vorschriften über die "Durchführung der [X.]esteuerung" befinden sich insbesondere im Vierten Teil der [X.] und umfassen damit die §§ 134 bis 217 [X.] (zu weiteren Vorschriften vgl. [X.]randis in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 184 [X.] Rz 5), mithin auch § 181 Abs. 5 [X.].

b) Der sinngemäßen Anwendung von § 181 Abs. 5 [X.] auf die Festsetzung von [X.] könnte § 184 Abs. 1 Satz 4 [X.] entgegenstehen (so [X.] in [X.], [X.], § 184 Rz 11; [X.]randis, a.a.[X.], § 184 [X.] Rz 5, unter Hinweis auf [X.]FH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 66/92, [X.]FHE 171, 404, [X.]St[X.]l II 1994, 5; a.[X.] in [X.]eermann/[X.], [X.] § 184 Rz 11, der jedoch eine gewisse Zurückhaltung für geboten erscheinen lässt und im Einzelfall eine Überprüfung orientiert am Sinn und Zweck der Norm vorschlägt, ob eine abweichende Handhabung von dem Grundsatz der uneingeschränkten Anwendung der §§ 179 ff. [X.] erforderlich sei).

c) Im vorliegenden Fall bedarf diese Frage keiner Entscheidung, da bei [X.]ejahung der Anwendbarkeit des § 181 Abs. 5 Satz 1 [X.] die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 [X.] --vgl. nachfolgend unter [X.] nicht erfüllt sind.

3. Der [X.] vom 30. April 2009 ist aber rechtswidrig, weil es an dem nach § 181 Abs. 5 Satz 2 [X.] erforderlichen Hinweis fehlt.

a) Gemäß dieser Vorschrift hat das [X.] bei Erlass eines Feststellungsbescheids nach Ablauf der Feststellungsfrist in dem [X.]escheid darauf hinzuweisen, dass die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen [X.]edeutung haben sollen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dieser Hinweis hat nicht bloße [X.]egründungsfunktion, sondern [X.], weil mit ihm der (zeitliche) Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 [X.] bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das [X.] eingewirkt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]FH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 38/08, [X.]FH/NV 2010, 1236, m.w.N.). Für den Steuerpflichtigen und die für den [X.] zuständige [X.]ehörde muss deshalb erkennbar sein, dass es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

Nichts anderes gilt im Streitfall. Im Hinblick auf die [X.]esonderheit der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 [X.], wonach die nachträgliche Steuerfestsetzung nur möglich ist, "soweit" ein Erstattungsanspruch besteht, dürfte die [X.] den vom [X.] festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag nicht unbesehen der Gewerbesteuerfestsetzung zugrunde legen.

b) Einen solchen Hinweis enthält der streitgegenständliche [X.] unstreitig nicht. Im Hinblick auf den [X.] war der Hinweis auch nicht --wie das [X.] meint-- entbehrlich, weil es den Kläger noch vor Erlass des [X.]s vom 30. April 2009 auf die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 [X.] hingewiesen und ihm damit unmissverständlich zu erkennen gegeben habe, dass eine Steuerfestsetzung nur noch insoweit erfolgen werde, als die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei.

4. Da der [X.] formell rechtswidrig ist, braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden, ob im Zeitpunkt seines Erlasses der Ablauf der für die Gewerbesteuer geltenden Festsetzungsfrist aufgrund eines mit dem Steueranspruch zusammenhängenden Erstattungsanspruchs i.S. des § 171 Abs. 14 [X.] gehemmt war.