Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.03.2013, Az. IX R 65/10

I. [[[X.].].]ie Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2006) zur Einkommensteuer [[[X.].].] wurden.

[[[X.].].]er Kläger beteiligte sich in den Jahren 1998 und 1999 als Kommanditist mit Einlagen in Höhe von [[[X.].].] und [[[X.].].] an der [[[X.].].], die als Teil der [[[X.].].] auf einem technischen Gebiet tätig war. Im Zuge des [[[X.].].] wurde der Kläger in ein von den Gesellschaftern der Firmengruppe gebildetes Konsortium aufgenommen; er erwarb aufgrund des am … Januar 1998 geschlossenen [X.] das Recht, "... bei Kapitalerhöhungen von Gesellschaften innerhalb der Gruppe ... nach Maßgabe des Verhältnisses ihrer Festkapitalanteile ... gegen Bareinzahlungen zum Nominalbetrag der Festkapitalerhöhung teilzunehmen" (§ 2 Ziff. 2.1 des Vertrags). [[[X.].].] wurde die [[[X.].].] in eine AG umgewandelt; durch die Kapitalerhöhung sank die Beteiligungsquote des [[X.].] von knapp unter 10 % auf nunmehr 7,54 %.

[[[X.].].] erfuhr der Kläger im Rahmen seiner Aufsichtsratstätigkeit für die [[[X.].].] von dem Verdacht, dass [[[X.].].] --ein bereits ausgeschiedener Geschäftsführer der [[[X.].].]-- firmeneigene Technologien, Patente und Kundenlisten unbefugt für [[[X.].].], ein Konkurrenzunternehmen mit Sitz in [[X.].] (Ausland), nutze. [[[X.].].]ie Beteiligung des [[X.].] hatte zu diesem Zeitpunkt einen Wert von [[X.].].

[[[X.].].]ie neue Konkurrenzsituation führte zum wirtschaftlichen Einbruch bei der [[[X.].].], so dass im Jahr 2002 das Insolvenzverfahren über deren Vermögen eröffnet werden musste. [[[X.].].]er Kläger veräußerte daraufhin im [[X.].] seine Beteiligung für [[X.].] ([[[X.].].]). [[[X.].].]er in Höhe von [[X.].] entstandene [[X.].] wurde im Einkommensteuerbescheid 2003 unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens anteilig gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd berücksichtigt.

Im Februar 2006 erhielt der Kläger Unterlagen, die den Verdacht einer Veruntreuung von [[X.].] durch [[[X.].].] stützten. [[[X.].].]araufhin nahm er mit dem mittlerweile in [[X.].] wohnhaften [[[X.].].] Verhandlungen über mögliche Ausgleichsansprüche wegen der Entwertung seiner Beteiligung an der [[[X.].].] auf und erlangte dabei Kenntnis vom anstehenden [X.] der [[[X.].].].

[[[X.].].]a eine Einigung mit [[[X.].].] zunächst nicht zustande kam, informierte der Kläger wenige Tage vor dem [X.] u.a. die [X.] über die seiner Auffassung nach unvollständigen bzw. unzutreffenden Angaben der [[[X.].].] im Emissionsprospekt. [[[X.].].]er [X.] der [[[X.].].] wurde daraufhin verschoben.

Unter dem 8. Mai/16. Juni 2006 schloss der Kläger (u.a.) mit [[[X.].].] eine mit sofortiger Wirkung bindende Vereinbarung, wonach beide wechselseitig auf sämtliche Ansprüche im Zusammenhang mit der behaupteten Veruntreuung von [X.] durch [[[X.].].] verzichteten (§ 1 Ziff. 1.1 und 1.4 der Vereinbarung). In § 3 der Vereinbarung wurden verschiedene Stillhalte-, Förder- und Wohlverhaltenspflichten geregelt. [[[X.].].]anach hatte der Kläger insbesondere "jede ... zulässige und angemessene Unterstützung (zu) gewähren, soweit dies zur [[[X.].].]urchführung des [X.]es der [[[X.].].] ... erforderlich sein sollte" (Ziff. 3.1) sowie "gegenüber [[[X.].].]ritten Stillschweigen über die von ihm behaupteten Vorgänge ... zu wahren und alles zu unterlassen, was dem [X.], einer positiven Entwicklung des Aktienkurses nach [X.] und dem geschäftlichen Erfolg der [[[X.].].] ... entgegen stehen könnte" (Ziff. 3.4). Nach § 4 Ziff. 4.1 sollte er "zur Abfindung aller (ihm) eventuell zustehenden Ansprüche und als Gegenleistung für die vorgenannten Verpflichtungen ... bei einem erfolgten [X.] der [[[X.].].] ... einen Betrag in Höhe von insgesamt [X.] … " erhalten.

[[[X.].].]ie Aktie der [[[X.].].] wurde im Juli 2006 erstmals börsennotiert. [[[X.].].]er Kläger erhielt daraufhin eine Gutschrift in Höhe von [[X.].] (50 % des vereinbarten Betrags) auf seinem Bankkonto. [[[X.].].]er restliche Betrag wurde ihm vereinbarungsgemäß im Jahr 2007 ausgezahlt.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr teilte der Kläger formlos mit, er habe in diesem Jahr eine steuerfreie Entschädigungszahlung für Vermögensverluste aus seiner früher bestehenden Beteiligung an der [[[X.].].] erhalten. [[[X.].].]er Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dieser Auffassung nicht und setzte den vereinnahmten Betrag im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr als sonstige Einkünfte an.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 631 veröffentlichen Urteil vertrat das Finanzgericht ([X.]) die Auffassung, dass es sich bei der Zahlung um sonstige Einkünfte aus Leistungen nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG handele. Mit dem Verzicht des [[X.].] auf die von ihm behaupteten Ansprüche und seiner Verpflichtung, den [X.] der [[[X.].].] nicht (weiter) zu stören, sei Gegenstand der Vereinbarung ein Verhalten des [[X.].], das insgesamt entgolten werden sollte. Wegen fehlender Zahlungsnachweise seien die vom Kläger (hilfsweise) geltend gemachten Werbungskosten nicht anzuerkennen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Ihrer Auffassung nach sei die Zahlung nicht als Vergütung für ein Verhalten des [[X.].], sondern allein auf der Grundlage des [X.] als Entschädigung für einen --durch die Entwertung seiner Beteiligung-- privat erlittenen Vermögensverlust geleistet worden; sie sei deshalb nicht steuerbar. [[[X.].].]ie Entschädigung sei auch nicht für die künftige Aufgabe einer Kapitalbeteiligung gewährt worden. Im Übrigen fielen die in § 3 der Vereinbarung geregelten Stillhalte-, Förder- und Wohlverhaltenspflichten gegenüber dem Schadenersatzcharakter der Zahlung wirtschaftlich nicht ins Gewicht. In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügen die Kläger sinngemäß eine Verletzung der Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) und der Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.

Während des Revisionsverfahrens erließ das [X.] unter dem 5. August und dem 28. Oktober 2011 (weitere) Änderungsbescheide für das Streitjahr, in denen es bei den (streitigen) sonstigen Einkünften erstmals Werbungskosten in Höhe von [[X.].] und [[X.].] zum Abzug zuließ.

[[[X.].].]ie Kläger beantragen,
das Urteil des [X.] aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2009 --zuletzt geändert durch den Bescheid vom 28. Oktober 2011-- dahingehend zu ändern, dass die sonstigen Einkünfte des [[X.].] aus Leistungen außer Ansatz bleiben.

[[[X.].].]as [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach seiner Auffassung komme den Stillhalte-, Förder- und Wohlverhaltenspflichten des [[X.].] eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, die dem Entschädigungscharakter der Zahlung jedenfalls gleichrangig gegenüberstehe.

[[[X.].].]er Rechtsstreit wurde in der mündlichen Verhandlung vom 20. November 2012 vertagt. [[[X.].].]ie Parteien haben anschließend auf weitere mündliche Verhandlung verzichtet.

II. [X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. [X.]ie Revision ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet; denn das [X.] hat über den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres in Gestalt des Änderungsbescheids vom 11. März 2010 entschieden. Während des Revisionsverfahrens sind am 5. August und am 28. Oktober 2011 geänderte Einkommensteuerbescheide ergangen. [X.]amit liegt dem [X.]-Urteil ein nicht mehr wirksamer Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das [X.]-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, [X.], 463, [X.], 540, m.w.[X.]). [X.]er [X.] kann auch nicht auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] in der Sache selbst entscheiden, da das [X.] mit den [X.] die streitigen sonstigen Einkünfte um bisher nicht berücksichtigte Werbungskosten gemindert hat. Feststellungen, anhand derer das Revisionsgericht die Rechtmäßigkeit des [X.] überprüfen könnte, hat das [X.] nicht getroffen.

2. Zu Unrecht ist das [X.] davon ausgegangen, dass der vertraglich vereinbarte Betrag in Höhe von … €, der dem Kläger im Streitjahr zur Hälfte zugeflossen ist,   insgesamt   als sonstige Einkünfte aus Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG zu qualifizieren ist.

a) Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus Leistungen, soweit sie weder zu den anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften [X.]. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist [X.], [X.]ulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vorgangs sein kann und eine Gegenleistung auslöst (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 25. Februar 2009 IX R 33/07, [X.], 1253, unter II.2., und vom 28. November 2007 IX R 39/06, [X.], 67, [X.], 469, unter [X.], jeweils m.w.[X.]). Nicht erfasst werden Entgelte aus Veräußerungen oder veräußerungsähnlichen Vorgängen im privaten Bereich, die dafür erbracht werden, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 97/07, [X.], 9, unter [X.]). Ein Verhalten ist jedoch nur dann als Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG zu erfassen, wenn ihm eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt und es vorrangig keiner anderen Einkunftsart zuzurechnen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 11. März 2003 IX R 76/99, [X.], 1161, unter [X.], m.w.[X.]).

b) Nach diesen Grundsätzen kann die Würdigung des [X.], wonach das Entgelt   ausschließlich   für Leistungen des [X.] i.S. des § 22 Nr. 3 EStG gezahlt wurde, keinen Bestand haben; sie verletzt §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und bindet den [X.] daher nicht nach § 118 Abs. 2 [X.]O (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, [X.], 349, [X.], 539, m.w.[X.]). [X.]enn nach dem Wortlaut von § 4 Ziff. 4.1 der Vereinbarung sollte die Zahlung sowohl "zur Abfindung" behaupteter Ansprüche als auch "als Gegenleistung" für bestimmte Verhaltenspflichten geleistet werden. Sie diente damit einem doppelten Zweck: Einerseits sollte sie den Kläger dafür entschädigen, dass seine Beteiligung entwertet worden war. Andererseits sollte sie ein bestimmtes Verhalten entgelten.

c) Soweit damit dem Kläger eine Entschädigung für den erlittenen Substanzverlust seiner Beteiligung an der [X.] zugeflossen ist, ist die Zahlung nicht steuerbar.

aa) [X.]ie Entschädigungszahlung ist insbesondere nicht --abweichend vom tatsächlichen [X.] als nachträglicher Veräußerungspreis nach § 17 EStG bereits im [X.] zu erfassen. [X.]er Veräußerungsgewinn, der gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nach Abzug der Veräußerungs- und Anschaffungskosten vom Veräußerungspreis verbleibt, ist regelmäßig für den Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln, d.h. dann, wenn das rechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 45/09, [X.], 380, [X.], 969). Später eintretende Veränderungen wirken nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung auf ein abgeschlossenes Rechtsgeschäft nur zurück, wenn der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung bereits in diesem Rechtsgeschäft angelegt war (vgl. [X.]-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 14/04, [X.], 278, [X.], 15). [X.]as [X.] geht im Streitfall zutreffend davon aus, dass es sich bei der [X.] um einen Vertrag handelt, der ohne sachlichen Bezug zur Veräußerung der Beteiligung im [X.] geschlossen wurde und daher keine Rückwirkung entfaltet. Anknüpfungspunkt für den Vergleichsvertrag war nicht der Veräußerungsvorgang als solcher, sondern die Entwertung der Beteiligung, die der Veräußerung vorausging und sich durch diese realisierte. Zweck der Zahlung des [X.] war es (u.a.), den Kläger für diesen Veräußerungsverlust im Nachhinein (teilweise) abzufinden.

bb) Als Vermögensentschädigung ist die Zahlung ferner nicht nach § 17 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar (vgl. [X.]-Urteil vom 28. Februar 2002 IV R 64/00, [X.], 460, [X.] 2002, 658; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 24 EStG Rz 38, m.w.[X.]). Sie ist auch keine Entschädigung i.S. des § 17 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG, da sie nicht "für" die (künftige) Aufgabe einer Gewinnbeteiligung gewährt, sondern lediglich durch eine solche (mit)verursacht wurde (vgl. [X.]-Urteile vom 8. November 2007 IV R 30/06, [X.], 546; vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, [X.], 433, [X.] 1996, 516).

d) Soweit dem Kläger die vereinbarte Zahlung als Gegenleistung für bestimmte Stillhalte-, Förder- und Wohlverhaltenspflichten zugeflossen ist, könnte diese als sonstige Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein. Entgegen der Auffassung der Kläger lässt sich aus dem (möglichen) Bestehen von Ansprüchen des [X.] aus dem Konsortialvertrag nicht zwingend schließen, dass die vereinbarte Zahlung ausschließlich als Ausgleich für einen entsprechenden Vermögensschaden geleistet wurde.

3. [X.]ie Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. [X.]er [X.] kann aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht abschließend darüber entscheiden, ob und in welchem Umfang die Zahlung --neben dem [X.] auch als (selbständige) Gegenleistung für die vom Kläger versprochenen Verhaltenspflichten dienen sollte. [X.]arüber wird das [X.] im zweiten Rechtsgang zu befinden haben.

a) Unter Würdigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls wird das [X.] daher zunächst --dem Grunde nach-- zu entscheiden haben, ob die Stillhalte-, Förder- und Wohlverhaltenspflichten als selbständige Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG zu qualifizieren sind oder ob sie --mit Blick auf den bestehenden Entschädigungscharakter der [X.] lediglich unselbständige "Nebenleistungen" hierzu darstellen (vgl. zur Abgrenzung etwa [X.]-Urteil in [X.], 1161, zum Wettbewerbsverbot).

b) Sind die Verhaltenspflichten danach als selbständige Leistungen anzusehen, wird das [X.] den hierauf entfallenden Entgeltanteil ermitteln. [X.]abei könnte insbesondere der Bedeutung des (erfolgreichen) Börsengangs für Abschluss, Ausgestaltung und [X.]urchführung der [X.] Gewicht zukommen: Anhaltspunkte für eine Entgeltbemessung könnten sich dabei einerseits aus der Regelung in § 3 Ziff. 3.6 der [X.], wonach der Kläger bei Verstoß gegen die ihm obliegenden --insoweit nicht näher differenzierten-- Pflichten auf Verlangen (u.a.) des [X.] eine Vertragsstrafe von jeweils mindestens … € hätte leisten müssen, als auch aus der Regelung in § 4 Ziff. 4.8 ergeben, wonach die Zahlungspflicht des [X.] mit dem (durch den Kläger) ungestörten Börsengang der [X.] steht und fällt. Bei der Ermittlung der Höhe etwaiger sonstiger Einkünfte wird das [X.] außerdem Feststellungen über Grund und Höhe der geltend gemachten Werbungskosten nachzuholen haben.

4. [X.]a die Revision schon aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, war auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr einzugehen.