Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2023, Az. I R 35/22 (I R 32/18), I R 35/22, I R 32/18

Es handelt sich um jenes Verfahren, das Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens des Senats an den [[X.].] ([[X.].]) vom 06.11.2019 - I R 32/18 ([[X.].], 205, [[X.].] 2021, 68) gewesen ist. Der [[X.].] hat mit Urteil W (Abzugsfähigkeit dauernder Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte) vom 22.09.2022 - [[X.].]/20 ([[X.].]:[[X.].], [[X.].] Steuerrecht --DStR-- 2022, 1993) über das Ersuchen entschieden.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG mit Hauptsitz und Ort der Geschäftsleitung in der [[X.].] ([[X.].]), betreibt eine Wertpapierhandelsbank. Der Unternehmensgegenstand umfasst die Bereiche Anlagevermittlung, Abschlussvermittlung, Finanzportfolioverwaltung und Eigenhandel. Die Klägerin hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

Im August 2004 eröffnete die Klägerin eine Zweigniederlassung in [X.] ([X.]) und übte dort Tätigkeiten in den Bereichen Aktienanalyse und Wertpapierhandel aus. Die Klägerin erzielte aus der Zweigniederlassung keine Gewinne. Deshalb beschloss ihr Vorstand im Februar 2007 deren unverzügliche Schließung. Die Einstellung des Betriebs der Zweigniederlassung wurde noch im ersten Halbjahr 2007 vollzogen und am …2007 im [X.] Handelsregister eingetragen.

Aufgrund der Schließung der Zweigniederlassung wurden die steuerlichen Verluste in [X.] nicht mehr vorgetragen. Die [X.] Finanzbehörde teilte der Klägerin mit, dass für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 und spätere Wirtschaftsjahre keine Abgabe von Steuererklärungen für die Betriebsstätte mehr notwendig sei.

Die Klägerin war der Auffassung, die der Zweigniederlassung zuzuordnenden Verluste von insgesamt … € (2004/2005: … €; 2005/2006: … €; 2006/2007: … €) seien ungeachtet der abkommensrechtlichen Freistellung der Einkünfte der Zweigniederlassung von der inländischen Besteuerung aus unionsrechtlichen Gründen als "finale" Verluste bei der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums 2007 (Streitjahr) zu berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) hat die Verluste hingegen im Rahmen der Festsetzung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2007 unberücksichtigt gelassen.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das [X.] ([X.]) hat die angefochtenen Bescheide mit Urteil vom 04.09.2018 - 4 K 385/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1876) dahingehend geändert, dass das zu versteuernde Einkommen sowie der Gewerbeertrag um … € herabgesetzt werden.

Gegen das [X.]-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des [X.].

Das [X.] beantragt (sinngemäß), das angefochtene [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten. Es stellt keinen förmlichen Antrag, unterstützt in der Sache aber den Rechtsstandpunkt des [X.].

Die Revision des [X.] ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz mindern die in der [X.] Zweigniederlassung der Klägerin im Zeitraum von 2004 bis 2007 entstandenen Verluste die Bemessungsgrundlagen der Körperschaftsteuer und des [X.] für das Streitjahr nicht.

1. Die Klägerin hat Sitz und Ort ihrer Geschäftsleitung im Inland und ist hier deshalb gemäß § 1 Abs. 1 des [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) mit ihren sämtlichen Einkünften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Jedoch sind die der Klägerin durch die in [X.] gelegene Betriebsstätte entstandenen Verluste aufgrund des Abkommens zwischen der [X.] und dem Vereinigten Königreich [X.] und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 ([X.] 1966, 359, [X.] 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 ([X.] 1971, 46, [X.] 1971, 140) --[X.]-[X.] 1964/1970-- von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ausgenommen.

a) Art. III Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 bestimmt, dass gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete nur in diesem Gebiete besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen durch eine Betriebstätte in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so können die Gewinne in dem anderen Gebiete besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können (Art. III Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] 1964/1970). Nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 werden im Falle einer in [X.] ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb des [X.] ([X.]) und die innerhalb [X.]s gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in [X.] besteuert werden können, es sei denn, dass --was vorliegend allerdings nicht zum Tragen kommt-- Art. XVIII Abs. 2 Buchst. b [X.]-[X.] 1964/1970 gilt. [X.] behält aber das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte und Vermögensteile bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 2 [X.]-[X.] 1964/1970).

b) Obwohl in Art. III Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 ausdrücklich nur gewerbliche Gewinne erwähnt werden, sind nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 auch negative Einkünfte [X.] die im Streitfall in Rede stehenden Verluste-- im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ausgenommen. Es entspricht ständiger Rechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom 28.03.1973 - I R 59/71, [X.], 127, [X.]I 1973, 531; Senatsbeschlüsse vom 29.11.2006 - I R 45/05, [X.], 149, [X.]I 2007, 398; vom 11.03.2008 - I R 116/04, [X.], 1161), dass auch dann, wenn sich der in einer abkommensrechtlichen Verteilungsnorm verwendete Einkünftebegriff auf einen Nettobetrag bezieht, Verluste ebenfalls aus der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer auszunehmen sind (sog. [X.]).

2. Auch im Rahmen der Festsetzung des [X.] für den Erhebungszeitraum 2007 sind die der [X.] Zweigniederlassung der Klägerin zuzuordnenden Verluste nicht zu berücksichtigen.

a) Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für den Erhebungszeitraum 2007 geltenden Fassung (GewStG) der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

b) Für die Klägerin als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger AG, bei der gemäß § 8 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, ist Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags mithin der nach den Vorschriften des [X.] für das [X.] zu ermittelnde Gewinn. Einkünfte --auch solche negativer Art--, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer auszunehmen sind, sind folglich von vornherein nicht Bestandteil des Gewerbeertrags i.S. von § 7 Satz 1 GewStG (Senatsurteil vom [X.] - I R 107/09, [X.], 35).

3. Der Ausschluss der [X.] bei der Körperschaft- und der Gewerbesteuer verstößt nicht gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1), jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --A[X.]V-- (Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47).

a) Der gemäß Art. 267 A[X.]V für die Auslegung des Unionsrechts zuständige [X.] hat mit dem im Rahmen des vorliegenden Verfahrens ergangenen Urteil W ([X.]:[X.]:2022:717, [X.] 2022, 1993) entschieden, dass die Art. 49 und 54 A[X.]V dahin auszulegen sind, dass sie einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, nach der eine dort gebietsansässige Gesellschaft die endgültigen ("finalen") Verluste ihrer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte von ihrem steuerpflichtigen Gewinn nicht abziehen kann, wenn der [X.] aufgrund eines [X.] auf seine Befugnis zur Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte verzichtet hat. Nach Auffassung des [X.] ist im Fall der auf einem [X.] beruhenden Freistellung der ausländischen Einkünfte im [X.] wegen der fehlenden Besteuerungsbefugnis bei der Prüfung eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit schon tatbestandlich eine Vergleichbarkeit mit der Behandlung reiner Inlandsfälle nicht gegeben.

Damit hat der [X.] sein Urteil Timac Agro [X.] vom 17.12.2015 - [X.]-388/14 ([X.]:[X.]:2015:829, [X.]I 2016, 362) --und im Ergebnis auch das darauf basierende Senatsurteil vom 22.02.2017 - I R 2/15 ([X.], 120, [X.]I 2017, 709)-- bestätigt. Die Auffassung der Vorinstanz, der zufolge die Grundsätze des [X.]-Urteils Timac Agro [X.] ([X.]:[X.]:2015:829, [X.]I 2016, 362) mit dem später ergangenen [X.]-Urteil [X.] und [X.] vom 12.06.2018 - [X.]-650/16 ([X.]:[X.]:2018:424, [X.] 2018, 1353) aufgegeben worden seien, hat der [X.] dagegen nicht bestätigt. Der Gerichtshof sieht für die Frage der Vergleichbarkeit der Verhältnisse einen maßgeblichen Unterschied darin, ob der "symmetrische" Ausschluss der Berücksichtigung der gebietsfremden Betriebsstättengewinne und -verluste --wie im Streitfall und im Fall Timac Agro [X.]-- auf einer bilateralen Vereinbarung ([X.]) mit dem Betriebsstättenstaat beruht oder ob der Ausschluss seine Grundlage --wie im Fall [X.] und [X.]-- in einer (unilateralen) Entscheidung des nationalen Steuerrechts hat (zustimmend z.B. [X.], [X.] 2022, 1997; [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2022, 771; [X.], [X.] 2022, 959; ablehnend z.B. Schnitger, [X.] 2022, 769 f.; [X.]/Kopec, [X.] 2022, 417, 419; [X.]/[X.], Die Unternehmensbesteuerung 2022, 601).

b) Entgegen der Sichtweise der Klägerin handelt es sich bei der die [X.] im Streitfall ausschließenden [X.] --wie in dem Vorlagebeschluss des Senats in [X.], 205, [X.]I 2021, 68 ausgeführt-- um einen abkommensbasierten (bilateralen) und nicht um einen unilateralen Ausschluss des [X.]. Der Senat führt die [X.] in ständiger Rechtsprechung auf die Vereinbarung der [X.] zurück. Da sich der Begriff der Betriebsstättengewinne auf einen Nettobetrag bezieht, sind auch Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer auszunehmen (z.B. Senatsbeschlüsse vom 11.03.1970 - [X.]50/68, [X.]3/69, [X.], 427, [X.]I 1970, 569; vom 28.06.2006 - I R 84/04, [X.], 270, [X.]I 2006, 861, Rz 9 f.; in [X.], 149, [X.]I 2007, 398; Senatsurteil in [X.], 120, [X.]I 2017, 709). So ordnet auch der im Streitfall anwendbare Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 an, dass im Falle einer in [X.] ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer die "Einkünfte" aus Quellen innerhalb [X.]s ausgenommen werden, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in [X.] besteuert werden können.

c) Anders als die Klägerin meint, beruht der Ausschluss des [X.] auch im Hinblick auf die Gewerbesteuer auf dem Abkommen und nicht auf einer Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG. Wie oben ([X.]) ausgeführt, fallen die positiven wie negativen ausländischen Betriebsstätteneinkünfte im Fall der abkommensrechtlichen Freistellung bereits aufgrund des Verweises des § 7 Satz 1 GewStG auf die einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Gewinnermittlung nicht in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer, weshalb es insoweit nicht mehr zu einer Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG kommt (vgl. Senatsurteil in [X.], 35).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Hauptbeteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). Ein Einverständnis auch des beigetretenen [X.] ist nicht erforderlich (z.B. Senatsurteil vom 01.06.2022 - I R 32/19, [X.], 279, m.w.N.).