Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 06.11.2019, Az. I R 32/18

A. Sach- und Streitstand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Aktiengesellschaft (AG) mit Hauptsitz und Ort der Geschäftsleitung in der [[X.].] ([[X.].]), betreibt eine Wertpapierhandelsbank. Der Unternehmensgegenstand umfasst die Bereiche Anlagevermittlung, Abschlussvermittlung, Finanzportfolioverwaltung und Eigenhandel. Die Klägerin hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

Im August 2004 eröffnete die Klägerin eine Zweigniederlassung in [X.] ([X.]) und übte dort Tätigkeiten in den Bereichen Aktienanalyse und Wertpapierhandel aus. Die Klägerin erzielte aus der Zweigniederlassung keine Gewinne. Deshalb beschloss ihr Vorstand im Februar 2007 deren unverzügliche Schließung. Die Einstellung des Betriebs der Zweigniederlassung wurde noch im ersten Halbjahr 2007 vollzogen und am ...2007 im [X.] Handelsregister eingetragen.

Aufgrund der Schließung der Zweigniederlassung konnten die steuerlichen Verluste in [X.] nicht mehr vorgetragen werden. Die [X.] Finanzbehörde teilte der Klägerin mit, dass für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 und spätere Wirtschaftsjahre keine Abgabe von Steuererklärungen für die Betriebsstätte mehr notwendig sei.

Die Klägerin war der Auffassung, die der Zweigniederlassung zuzuordnenden Verluste von insgesamt … € (2004/2005: … €; 2005/2006: … €; 2006/2007: … €) seien trotz abkommensrechtlicher Freistellung der Einkünfte der Zweigniederlassung von der inländischen Besteuerung aus unionsrechtlichen Gründen als "finale" Verluste bei der Einkommensermittlung des Veranlagungszeitraums 2007 (Streitjahr) zu berücksichtigen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) hat die Verluste hingegen im Rahmen der Festsetzung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2007 unberücksichtigt gelassen.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das [X.] ([X.]) hat die angefochtenen Bescheide mit Urteil vom 04.09.2018 - 4 K 385/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1876) dahingehend geändert, dass das zu versteuernde Einkommen sowie der Gewerbeertrag um … € herabgesetzt werden.

Gegen das [X.]-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des [X.].

Das [X.] beantragt (sinngemäß), das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten. Es stellt keinen förmlichen Antrag, unterstützt in der Sache aber den Standpunkt des [X.].

Der [X.] legt dem [X.] der Europäischen Union ([X.]) die in der Entscheidungsformel bezeichneten Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des [X.] aus.

I. Beurteilung nach nationalem Recht

Auf der Grundlage des nationalen Rechts ist die Revision begründet; das [X.] ist aufzuheben und die Klage ist als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Die in der [X.] Zweigniederlassung der Klägerin im Zeitraum zwischen 2004 und 2007 entstandenen Verluste mindern die Bemessungsgrundlagen der Körperschaftsteuer und des [X.] für das Streitjahr nicht.

1. Die Klägerin hat Sitz und Ort ihrer Geschäftsleitung im Inland und ist hier deshalb gemäß § 1 Abs. 1 des [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) mit ihren sämtlichen Einkünften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Jedoch sind die der Klägerin durch die in [X.] gelegene Betriebsstätte entstandenen Verluste aufgrund des Abkommens zwischen der [X.] und dem Vereinigten Königreich [X.] und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 ([X.] 1966, 359, [X.]essteuerblatt --BStBl-- I 1966, 730) in der Fassung (i.d.F.) des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 ([X.] 1971, 46, [X.] 1971, 140) --[X.]-[X.] 1964/1970-- von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ausgenommen.

a) Art. III Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 bestimmt, dass gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete nur in diesem Gebiete besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen durch eine Betriebstätte in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so können die Gewinne in dem anderen Gebiete besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können (Art. III Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] 1964/1970). Nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 werden im Falle einer in [X.] ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb des [X.] ([X.]) und die innerhalb [X.]s gelegenen Vermögensteile ausgenommen, die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in [X.] besteuert werden können, es sei denn, dass --was vorliegend allerdings nicht zum Tragen kommt-- Art. XVIII Abs. 2 Buchst. b [X.]-[X.] 1964/1970 gilt. [X.] behält aber das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte und Vermögensteile bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 2 [X.]-[X.] 1964/1970).

b) Obwohl in Art. III Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 ausdrücklich nur gewerbliche Gewinne erwähnt werden, sind nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 auch negative Einkünfte [X.] die im Streitfall in Rede stehenden Verluste-- im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ausgenommen. Es entspricht ständiger Rechtsprechung (zum Beispiel --z.[X.] vom 28.03.1973 - I R 59/71, [X.], 127, [X.]I 1973, 531; [X.]sbeschlüsse vom 29.11.2006 - I R 45/05, [X.], 149, [X.]I 2007, 398; vom 11.03.2008 - I R 116/04, [X.], 1161), dass auch dann, wenn sich der in einer abkommensrechtlichen Verteilungsnorm verwendete Einkünftebegriff auf einen Nettobetrag bezieht, Verluste ebenfalls aus der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer auszunehmen sind (sogenannte [X.]g.-- [X.]).

2. Auch im Rahmen der Festsetzung des [X.] für den Erhebungszeitraum 2007 sind die der [X.] Zweigniederlassung der Klägerin zuzuordnenden Verluste nicht zu berücksichtigen.

a) Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen, der durch Anwendung eines Prozentsatzes (Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln ist (§ 11 Abs. 1 Satz 1 und 2 des [X.] in der für den Erhebungszeitraum 2007 geltenden Fassung --[X.]--). Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 [X.] der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 [X.]) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] bezeichneten Beträge.

b) Für die Klägerin als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger AG, bei der gemäß § 8 Abs. 2 in Verbindung mit (i.V.m.) § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, ist Ausgangspunkt für die Ermittlung des [X.] mithin der nach den Vorschriften des [X.] für das [X.] zu ermittelnde Gewinn. Einkünfte --auch solche negativer Art--, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer auszunehmen sind, sind folglich von vornherein nicht Bestandteil des [X.] im Sinne (i.S.) von § 7 Satz 1 [X.] ([X.]surteil vom [X.] - I R 107/09, [X.], 35, Rz 28). Eines Rückgriffs auf die Vorschrift des § 9 Nr. 3 [X.], der zufolge die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer eines inländischen Unternehmens um den Teil des [X.] zu kürzen ist, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt (siehe -s.-- unten [X.]), bedarf es in den Fällen der abkommensrechtlichen Freistellung von der Besteuerung nicht.

II. Vereinbarkeit mit Unionsrecht

Fraglich ist jedoch, ob die Verluste, die die Klägerin mit ihrer [X.] Betriebsstätte in den Wirtschaftsjahren 2004/2005 bis 2006/2007 erwirtschaftet hat, gleichwohl im Streitjahr in [X.] bei der Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.]) zu berücksichtigen sind, weil sie sich in [X.] zu keinem Zeitpunkt ausgewirkt haben. Eine derartige Pflicht [X.]s zur Berücksichtigung "finaler" Verluste einer im Ausland der [X.] ([X.]) belegenen Betriebsstätte könnte sich gegebenenfalls (ggf.) aus der unionsrechtlich gewährleisteten Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --[X.]-- (Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1), jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --A[X.]V-- (Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47) ergeben. Trotz mehrerer Entscheidungen des [X.] zur Problematik der "finalen" Verluste ist aus Sicht des vorlegenden [X.]s die Grundsatzfrage der Berücksichtigungspflicht solcher Verluste in der hier vorliegenden Konstellation der auf den Vereinbarungen eines [X.] beruhenden Freistellung des Ergebnisses von in anderen Mitgliedstaaten belegenen Betriebsstätten noch nicht hinreichend geklärt. Gleiches gilt für einige mit der Beurteilung der Kriterien der "Finalität" und der Höhe der ggf. zu berücksichtigenden Verluste zusammenhängende Fragen.

1. Zur ersten [X.]

a) Zu in anderen [X.]-Mitgliedstaaten ansässigen [X.] hat der [X.] (Urteil Marks & [X.] vom 13.12.2005 - [X.]-446/03, [X.]:[X.]:2005:763, Sammlung --Slg.-- 2005, [X.]) entschieden, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats, die es einer gebietsansässigen Muttergesellschaft allgemein verwehrt, von ihrem steuerpflichtigen Gewinn Verluste abzuziehen, die einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft dort entstanden sind, während sie einen solchen Abzug für Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft zulässt, die durch Art. 43 i.V.m. Art. 48 [X.] gewährleistete Niederlassungsfreiheit beschränkt. Die Beschränkung kann jedoch grundsätzlich durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren und der Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung entgegenzuwirken, mit denen zusammengenommen berechtigte und mit dem Vertrag zu vereinbarende Ziele verfolgt werden und die daher zwingende Gründe des Allgemeininteresses darstellen, wenn die Regelung in angemessenem Verhältnis zu diesen Zielen steht. Diese Verhältnismäßigkeit ist nicht gewahrt, wenn

b) In Bezug auf Verluste im [X.]-Ausland [X.] Betriebsstätten, die keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, hat der [X.] in dem auf ein Vorabentscheidungsersuchen des vorlegenden [X.]s zurückgehenden Urteil [X.] vom 15.05.2008 - [X.]-414/06 ([X.]:[X.]:2008:278, [X.]I 2009, 692) entschieden, dass Art. 43 [X.] dem nicht entgegensteht, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige [X.] von ihrer Steuerbemessungsgrundlage nicht die Verluste einer Betriebsstätte abziehen kann, die ihr gehört und in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist, sofern nach einem [X.] die Einkünfte dieser Betriebsstätte im letztgenannten Mitgliedstaat besteuert werden, in dem die genannten Verluste bei der Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte für künftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden können. Weiter hat der [X.] sodann auf der Stufe der Prüfung der Verhältnismäßigkeit die oben zitierten Kriterien seines Urteils Marks & [X.] ([X.]:[X.]:2005:763, Slg. 2005, [X.]) in Bezug auf die bestehenden Möglichkeiten zur Verlustnutzung in dem anderen Mitgliedstaat angesprochen, ist aber zu dem Ergebnis gekommen, dass die Verluste im Fall [X.] ([X.]:[X.]:2008:278, [X.]I 2009, 692) nicht in jenem Sinne "final" gewesen sind, weil sich im Verlauf der Verhandlung vor dem [X.] herausgestellt hatte, dass die (in [X.] belegene) Betriebsstätte die Verluste in [X.] nutzen durfte und später auch tatsächlich genutzt hatte.

c) Der vorlegende [X.] hat aus dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2008:278, [X.]I 2009, 692) abgeleitet, dass in der Konstellation der in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte ein auf der abkommensrechtlichen [X.] beruhender Ausschluss der Verlustberücksichtigung zwar die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit einschränkt, jedoch grundsätzlich gerechtfertigt ist. Falls der Steuerpflichtige jedoch nachweist, dass die Verluste im [X.] steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar (das heißt "final") sind, würde der Ausschluss des [X.] den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzen, so dass der Ansässigkeitsstaat die Verluste gleichwohl zu berücksichtigen hat. Der [X.] hat eine derartige "Finalität" angenommen, wenn die Verluste im [X.] aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theoretisch noch möglich, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider Erwarten dennoch erfolgter späterer Abzug im Inland verfahrensrechtlich noch rückwirkend nachvollzogen werden könnte ([X.]surteile vom 17.07.2008 - I R 84/04, [X.], 398, [X.]I 2009, 630; in [X.], 35; vom 05.02.2014 - I R 48/11, [X.], 371; [X.]sbeschluss vom 22.09.2015 - I B 83/14, [X.], 375). Als "tatsächliche" Umstände, die im [X.] zur "Finalität" führen können, hat der [X.] insbesondere die Umwandlung der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, ihre entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung oder ihre endgültige Aufgabe angesehen ([X.]surteile in [X.], 35, und in [X.], 371).

d) Dem auf Ersuchen des [X.] ergangenen [X.]-Urteil Timac Agro [X.] vom 17.12.2015 - [X.]-388/14 ([X.]:[X.]:2015:829, [X.]I 2016, 362) lag in Bezug auf die zweite [X.] (Rz 59 folgende --ff.-- des Urteils) erneut die Konstellation des auf einem von [X.] mit einem anderen Mitgliedstaat der [X.] ([X.]) abgeschlossenen [X.] beruhenden "symmetrischen" Ausschlusses sowohl der Gewinne als auch der Verluste der in dem jeweils anderen Staat erzielten [X.] zugrunde. Die 3. Kammer des [X.] hat in diesem Fall entschieden, dass Art. 49 A[X.]V einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, die einer gebietsansässigen [X.] im Fall der Veräußerung einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte an eine gebietsfremde, zum gleichen Konzern wie die veräußernde [X.] gehörende [X.] die Möglichkeit verwehrt, die Verluste der veräußerten Betriebsstätte in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen, sofern aufgrund eines [X.] die ausschließliche Befugnis zur Besteuerung der Ergebnisse dieser Betriebsstätte dem Mitgliedstaat zusteht, in dem sie belegen ist. In der Urteilsbegründung hat die 3. Kammer des [X.] hierzu ausgeführt, dass die Versagung der Verlustberücksichtigung für den Fall, dass die Verluste aus einer Betriebsstätte stammen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Sitzes der [X.] belegen ist, eine Beschränkung darstellt, die nach den Bestimmungen des [X.] Niederlassungsfreiheit grundsätzlich unzulässig und nur statthaft ist, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (Rz 62 f. des Urteils). Zur Vergleichbarkeit der Situationen heißt es in dem Urteil weiter, dass eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte sich in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats, die zur Vermeidung oder Abschwächung einer Doppelbesteuerung der Gewinne einer gebietsansässigen [X.] dienen, sich grundsätzlich nicht in einer mit der Situation einer gebietsansässigen Betriebsstätte vergleichbaren Situation befindet (Rz 64 des Urteils). Sodann hat der [X.] in dem Urteil festgestellt, dass die Situation einer in [X.] belegenen Betriebsstätte, über deren Ergebnisse die [X.] keine Steuerhoheit ausübt und deren Verluste in [X.] nicht mehr abzugsfähig sind, in Bezug auf Maßnahmen der [X.] zur Vermeidung oder Abschwächung einer Doppelbesteuerung der Gewinne einer gebietsansässigen [X.] nicht mit der Situation einer in [X.] belegenen Betriebsstätte vergleichbar ist (Rz 65 des Urteils). Eine Prüfung dahingehend, ob die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt und verhältnismäßig ist, hat der [X.] --anders als in seinem Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2008:278, [X.]I 2009, 692)-- nicht mehr vorgenommen.

e) Der vorlegende [X.] hat in seinem Urteil vom 22.02.2017 - I R 2/15 ([X.], 120, [X.]I 2017, 709) die Vorgaben des [X.]-Urteils Timac Agro [X.] ([X.]:[X.]:2015:829, [X.]I 2016, 362) übernommen und seine an das [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2008:278, [X.]I 2009, 692) angelehnte frühere Rechtsprechung geändert. Der vom [X.] entschiedene Fall betraf die Frage, ob ein der [X.] Betriebsstätte einer [X.] [X.] zuzuordnender Verlust, der aufgrund des mit [X.] bestehenden [X.] von der Besteuerung in [X.] ausgenommen ist, aufgrund des Art. 43 [X.] als finaler Verlust gleichwohl die steuerliche Bemessungsgrundlage mindert. Der [X.] hat dies verneint, weil im Fall der abkommensrechtlichen Freistellung der ausländischen Einkünfte im [X.] wegen der fehlenden Besteuerungsbefugnis bei der Prüfung eines [X.]s gegen die Niederlassungsfreiheit schon tatbestandlich eine Vergleichbarkeit mit der Behandlung reiner Inlandsfälle abzulehnen sei. Dies habe zur Folge, dass die Prüfungsebene der Rechtfertigungsgründe als "Standort" der Verhältnismäßigkeitsprüfung und der Rechtsfigur der finalen Verluste entfallen sei.

f) Ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist, erscheint indessen nach dem Urteil der Großen Kammer des [X.] [X.] und [X.] vom 12.06.2018 - [X.]-650/16 ([X.]:[X.]:2018:424, [X.] --[X.]-- 2018, 1353) wieder zweifelhaft. Jenes Urteil betraf eine [X.] Kapitalgesellschaft ([X.]), die eine Zweigniederlassung in [X.] unterhielt, die im Jahr 2009 geschlossen worden war und deren Verluste nach dem Vortrag der [X.] in [X.] nicht abgezogen werden konnten und können. Die [X.] Steuerverwaltung lehnte den Antrag der [X.], die Verluste ihrer [X.] Zweigniederlassung im Steuerjahr 2009 von ihrem in [X.] zu besteuernden Einkommen abzuziehen, ab, weil die [X.] nicht gemäß § 31 A des [X.]n [X.] (DK-[X.]) die internationale gemeinsame Besteuerung gewählt habe, weshalb das steuerpflichtige Einkommen der [X.] nach § 8 Abs. 2 DK-[X.] nicht Einnahmen und Ausgaben einer im Ausland belegenen Betriebsstätte umfasse. Der Verlustausschluss beruhte in diesem Fall folglich nicht auf einer (bilateralen) [X.]-Vereinbarung zwischen [X.] und [X.], sondern auf einer auf dem Territorialprinzip (als Gegensatz zum Welteinkommensprinzip) beruhenden unilateralen Bestimmung des nationalen [X.]n Steuerrechts, die in ihrer Wirkung jedoch der abkommensbasierten [X.] entspricht.

Die [X.] des [X.] hat in dieser Sache entschieden, dass Art. 49 A[X.]V Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, die es einer gebietsansässigen [X.], die nicht eine Regelung der internationalen gemeinsamen Besteuerung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende gewählt hat, auch dann verwehren, von ihrem steuerpflichtigen Gewinn Verluste einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte abzuziehen, wenn sie zum einen alle Möglichkeiten zum Abzug dieser Verluste ausgeschöpft hat, die ihr das Recht des Mitgliedstaats bietet, in dem diese Betriebsstätte belegen ist, und zum anderen über diese Betriebsstätte keine Einnahmen mehr erzielt, so dass keine Möglichkeit mehr besteht, dass die Verluste in diesem Mitgliedstaat berücksichtigt werden.

In der Begründung seiner Entscheidung führt der [X.] zur Prüfung des Merkmals der Vergleichbarkeit u.a. aus, dass nach der Rechtsprechung des [X.]s die Vergleichbarkeit eines grenzüberschreitenden Sachverhalts mit einem innerstaatlichen Sachverhalt unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels zu prüfen sei (Rz 32 des Urteils) und dass weder das [X.]-Urteil Timac Agro [X.] ([X.]:[X.]:2015:829, [X.]I 2016, 362) noch das [X.]-Urteil [X.] vom 17.07.2014 - [X.]-48/13 ([X.]:[X.]:2014:2087, Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2014, 563) eine Abkehr des [X.]s von dieser Methode der Würdigung der Vergleichbarkeit der Sachverhalte darstellten (Rz 33 des Urteils). Die Urteile [X.] und Timac Agro [X.] könnten aber nicht dahin verstanden werden, dass zwei Sachverhalte, die das nationale Steuerrecht unterschiedlich behandelt, nicht als vergleichbar angesehen werden können. Der [X.] habe nämlich entschieden, dass die Anwendung unterschiedlicher Steuerregelungen auf eine inländische [X.], je nachdem, ob sie eine gebietsansässige oder eine gebietsfremde Betriebsstätte hat, kein zulässiges Kriterium für die Beurteilung der objektiven Vergleichbarkeit der Situationen sein kann. Im Übrigen würde Art. 49 A[X.]V seines Sinnes entleert, wenn ein Mitgliedstaat in jedem Fall eine Ungleichbehandlung allein deshalb vornehmen könnte, weil sich die Betriebsstätte einer gebietsansässigen [X.] in einem anderen Mitgliedstaat befindet. Mithin sei die Vergleichbarkeit der Situationen unter Berücksichtigung des Zwecks der fraglichen nationalen Bestimmungen zu prüfen.

Zur Anwendung dieser Vorgaben auf den Ausgangsfall ([X.] und [X.], [X.]:[X.]:2018:424, [X.] 2018, 1353) führt der [X.] weiter aus (Rz 36 bis 38 des Urteils), dass mit § 8 Abs. 2 DK-[X.] bei [X.]n [X.]en mit ausländischen Betriebsstätten eine Doppelbesteuerung der Gewinne und --symmetrisch dazu-- ein doppelter Abzug der Verluste vermieden werden solle. Zu vergleichen sei daher die Situation dieser [X.]en mit der Situation [X.]r [X.]en, die Betriebsstätten in [X.] hätten. Insoweit habe der [X.] zu Maßnahmen eines Mitgliedstaats, die der Vermeidung oder Abschwächung der Doppelbesteuerung der Gewinne einer gebietsansässigen [X.] dienen, entschieden, dass sich [X.]en mit einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat grundsätzlich nicht in einer Situation befinden, die mit der Situation von [X.]en mit einer gebietsansässigen Betriebsstätte vergleichbar wäre. In Bezug auf Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte, die jede Tätigkeit eingestellt hat und deren Verluste nicht von ihrem steuerpflichtigen Gewinn in dem Mitgliedstaat, in dem sie tätig war, abgezogen werden konnten und nicht mehr abgezogen werden können, unterscheide sich die Situation einer gebietsansässigen [X.], die eine solche Betriebsstätte habe, in Anbetracht des Ziels, den doppelten Abzug der Verluste zu vermeiden, jedoch nicht von der Situation einer gebietsansässigen [X.] mit einer gebietsansässigen Betriebsstätte.

Schließlich hebt der [X.] noch hervor, dass die fraglichen nationalen Bestimmungen, die die Doppelbesteuerung der Gewinne und den doppelten Abzug der Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte vermeiden sollten, ganz allgemein darauf abzielten, sicherzustellen, dass die Besteuerung einer [X.] mit einer solchen Betriebsstätte der Leistungsfähigkeit dieser [X.] entspreche. Die Leistungsfähigkeit einer [X.] mit einer gebietsfremden Betriebsstätte, die endgültige Verluste erlitten habe, sei aber in gleicher Weise beeinträchtigt wie die einer [X.], deren gebietsansässige Betriebsstätte Verluste erlitten habe. Beide Situationen seien somit auch in dieser Hinsicht vergleichbar.

g) Es könnte einiges dafür sprechen, dass auf der Grundlage der Ausführungen des Urteils [X.] und [X.] ([X.]:[X.]:2018:424, [X.] 2018, 1353) auch in der im vorliegenden Fall zu beurteilenden Konstellation des auf der abkommensrechtlichen [X.] basierenden Ausschlusses der Verlustberücksichtigung eine unbeschränkt steuerpflichtige [X.], die eine gebietsfremde Zweigniederlassung mit endgültigen Verlusten unterhält, mit der Situation einer unbeschränkt steuerpflichtigen [X.], deren inländische Zweigniederlassung solche Verluste erlitten hat, vergleichbar ist (in diesem Sinne z.B. das vorinstanzliche Urteil des [X.]; [X.], [X.] 2019, 171; [X.], [X.] 2018, 508; [X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2019, 7; [X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2018, 470; [X.]/[X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2018, 717, 723; Schlücke, [X.] 2018, 648; [X.], [X.] 2018, 281; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., Systematik Rz 141; tendenziell auch [X.], [X.] 2018, 2051). Allein die Anwendung unterschiedlicher Steuerregelungen des nationalen Rechts auf eine inländische [X.], je nachdem, ob sie eine gebietsansässige oder eine gebietsfremde Betriebsstätte hat, ist kein zulässiges Kriterium für die Beurteilung der objektiven Vergleichbarkeit der Situationen.

Ein Teil der [X.] Literatur (Ismer/[X.], [X.] 2019, 717; [X.], [X.] 2018, 777; [X.], [X.] 2018, 467; [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2018, 2983) und auch das dem vorliegenden Verfahren beigetretene [X.] sehen hingegen einen wesentlichen Unterschied zwischen dem Sachverhalt, der dem [X.]-Urteil [X.] und [X.] ([X.]:[X.]:2018:424, [X.] 2018, 1353) zugrunde liegt, und der Konstellation des auf der abkommensrechtlichen [X.] basierenden Ausschlusses der Verlustberücksichtigung in dem Umstand, dass es sich bei der [X.]n Regelung des § 8 Abs. 2 DK-[X.] im Fall [X.] und [X.] um eine unilaterale Bestimmung des [X.]n nationalen Steuerrechts handelt, wohingegen die abkommensrechtliche Zuordnung der [X.] nach dem [X.]-Methodenartikel eine bilaterale Regelung zum Zweck der zwischenstaatlichen Aufteilung der [X.] ist. Im hier vorliegenden Fall der Vereinbarung der [X.] gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970 verzichtet [X.] gegenüber [X.] auf die Ausübung seines Besteuerungsrechts in Bezug auf die Einkünfte, die durch die in [X.] belegenen Betriebsstätten erzielt werden.

Ob dieser Umstand im Hinblick auf die Prüfung des Merkmals der objektiven Vergleichbarkeit eine unterschiedliche Beurteilung im Vergleich zu der dem Ausgangsfall des [X.]-Urteils [X.] und [X.] ([X.]:[X.]:2018:424, [X.] 2018, 1353) zugrunde liegenden Konstellation rechtfertigt, ist aus Sicht des vorlegenden [X.]s offen.

h) Da der [X.] für das Merkmal der objektiven Vergleichbarkeit maßgeblich auf das mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgte Ziel abstellt (z.B. [X.]-Urteil [X.] und [X.], [X.]:[X.]:2018:424, [X.] 2018, 1353, Rz 32), weist der vorlegende [X.] auf Folgendes hin:

aa) Bei Art. XVIII [X.]-[X.] 1964/1970 handelt es sich um den sog. Methodenartikel des Abkommens, dessen Regelungsgegenstand die Festlegung des im konkreten Fall jeweils anzuwendenden Verfahrens (Methode) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist. Im Falle der hier vorliegenden [X.] haben die Vertragsstaaten gemäß Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a [X.]-[X.] 1964/1970 zur Erreichung dieses Ziels die [X.] gewählt, durch die das Besteuerungsrecht (nur) einem der Vertragsstaaten --nämlich dem Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet-- zugewiesen wird. Da Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a [X.]-[X.] 1964/1970 nach der abkommensrechtlichen [X.] auch die Betriebsstättenverluste der [X.] unterwirft, ist als weiterer Zweck der Abkommensregelung die Verhinderung der doppelten Verlustberücksichtigung anzusehen.

Anders als bei der [X.], bei der beide Vertragsstaaten ihre jeweiligen [X.] behalten und der Ansässigkeitsstaat sich lediglich dazu verpflichtet, die im [X.] angefallene Steuer auf die eigene Steuer anzurechnen, verzichtet der Ansässigkeitsstaat im Rahmen der [X.] vollständig auf sein in eigener Souveränität begründetes Besteuerungsrecht. Der Verzicht des Ansässigkeitsstaats auf sein Besteuerungsrecht ist umfassend und nicht von der tatsächlichen Besteuerung im [X.] abhängig. Er gilt deshalb auch dann, wenn der [X.] die Einkünfte nicht besteuert (Abwehr der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, dazu z.B. [X.]sbeschluss vom 10.01.2012 - I R 66/09, [X.], 304, Rz 22; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 6. Aufl., Grundlagen Rz 69). Die [X.] beruht auf der Vorstellung, dass der Staat, aus dem die Einkünfte stammen, ein "besseres" Recht zur Besteuerung habe; der [X.] tritt daher zurück. Wirtschaftlich soll die [X.] zur [X.] unter den Investoren verschiedener Länder im [X.] führen (Kapitalimportneutralität, vergleiche --vgl.-- Ismer in [X.]/[X.], am angegebenen Ort, Art. 23 Rz 6; [X.] in [X.] MA Art. 23 A Rz 4).

bb) Soweit der [X.] im Rahmen seines Urteils [X.] und [X.] ([X.]:[X.]:2018:424, [X.] 2018, 1353, Rz 39) auch auf das Ziel der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu sprechen gekommen ist, so ist dieses allgemeine, abstrakte Besteuerungsprinzip aus Sicht des vorlegenden [X.]s nicht geeignet, der abkommensrechtlichen [X.] einen zusätzlichen Normzweck beizugeben, der nicht bereits in den konkreten Zielen der Vermeidung von Doppelbesteuerung und doppelter Verlustberücksichtigung zum Ausdruck kommt.

i) Die erste [X.] ist entscheidungserheblich. Wäre sie zu bejahen, wäre die Revision des [X.] der Beantwortung der dritten, vierten und fünften [X.]-- in Bezug auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer unbegründet. Wäre die erste [X.] zu verneinen, wäre die Revision des [X.] begründet; die Klage wäre insgesamt abzuweisen.

2. Zur zweiten [X.]

Falls die erste [X.] zu bejahen ist, ist die weitere Frage zu beantworten, ob die aus der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 [X.] abzuleitende Pflicht des Ansässigkeitsstaats des Stammhauses der [X.] "finaler" Verluste einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte sich auch auf die [X.] Gewerbesteuer erstreckt.

a) Rechtsnatur und Besteuerungsgegenstand der Gewerbesteuer

aa) Bei der Gewerbesteuer handelt es sich um eine auf der Grundlage von Art. 105 Abs. 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) durch [X.]esgesetz geregelte Gemeindesteuer, die gemäß § 1 [X.] von den Gemeinden erhoben wird. Den Gemeinden steht gemäß Art. 106 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG das Recht zur Bestimmung des [X.] zu, der gemäß § 16 Abs. 4 [X.] mindestens 200 % des [X.] betragen muss. Bei einem Hebesatz von 400 % beträgt die Belastung der Unternehmensgewinne mit Gewerbesteuer nominal 14,83 % (vgl. Drucksachen des [X.] 16/4841, S. 31) und ist damit in etwa gleich hoch wie die Belastung mit Körperschaftsteuer, deren Steuersatz einheitlich 15 % beträgt. Das Gewerbesteueraufkommen steht den Gemeinden zu (Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG); die Gemeinden haben gemäß Art. 106 Abs. 6 Satz 4 GG i.V.m. § 6 des [X.] (Gemeindefinanzreformgesetz) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 10.03.2009 ([X.], 502) eine zwischen dem [X.] und dem jeweiligen [X.]esland aufzuteilende Gewerbesteuerumlage abzuführen.

Anders als bei der Einkommen- und der Körperschaftsteuer handelt es sich bei der Gewerbesteuer nicht um eine Personen-, sondern um eine Realsteuer (§ 3 Abs. 2 der Abgabenordnung), die auch als [X.] bezeichnet wird. Steuergegenstand ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Maßgeblich sind dabei die Merkmale und Verhältnisse des jeweiligen Gewerbebetriebs, unabhängig von der Person des Inhabers und dessen persönlichen Verhältnissen. Steuerschuldner ist der jeweilige Unternehmer, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft --wie vorliegend die [X.] gilt gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.

Die Erhebung der Gewerbesteuer als objektbezogener Gemeindesteuer, die zusätzlich zur Einkommensteuer beziehungsweise (bzw.) Körperschaftsteuer zu entrichten ist, ist historisch auf den [X.] zurückzuführen, wonach die Gewerbesteuer einen Ausgleich für die von Industrie, Handel und Handwerk verursachten besonderen Lasten der Gemeinden, wie z.B. Erschließung von [X.], Schaffung von Verkehrsflächen, Betreiben des Personennahverkehrs, Bau und Unterhaltung von Straßen, Krankenhäusern, kulturellen und anderen kommunalen Einrichtungen, schaffen soll (vgl. Beschlüsse des [X.]esverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, [X.] 120, 1; vom 15.02.2016 - 1 BvL 8/12, [X.]I 2016, 557). Ursprünglich setzte sich die Gewerbesteuer aus den Komponenten Lohnsumme, [X.] und Gewerbeertrag zusammen. Die beiden erstgenannten Komponenten sind 1980 bzw. 1988 entfallen, so dass es sich seitdem bei der Gewerbesteuer um eine vornehmlich auf den Ertrag gerichtete [X.] handelt.

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist gemäß § 7 Satz 1 [X.] der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, erhöht durch die in § 8 [X.] bezeichneten Hinzurechnungen und vermindert um die in § 9 [X.] bezeichneten Kürzungen. Durch die genannten Gewinnkorrekturen ergeben sich Abweichungen von dem nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des [X.] ermittelten Gewinn und damit auch Abweichungen vom subjektiven Leistungsfähigkeitsgedanken (BVerfG-Beschluss in [X.]I 2016, 557‚ Rz 35). Das objektive Nettoprinzip des Einkommensteuerrechts bildet nicht den Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungsvorschriften ([X.]surteil vom 04.06.2014 - I R 70/12, [X.], 67, [X.]I 2015, 289, Rz 18). Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit tritt insoweit zurück (Urteil des [X.]esfinanzhofs --BFH-- vom 14.06.2018 - III R 35/15, [X.], 558, [X.]I 2018, 662). Die Besonderheiten der Gewerbesteuer als [X.] können dazu führen, dass ertraglose Betriebe belastet werden, indem z.B. Gewerbesteuer allein durch Hinzurechnungen ausgelöst wird; auch eine mögliche Substanzbesteuerung liegt in der Natur einer ertragsorientierten [X.] (BFH-Urteil in [X.], 558, [X.]I 2018, 662).

bb) Ergibt sich bei der Ermittlung des [X.] ein Fehlbetrag (Verlust), so ist dieser gesondert festzustellen und vorzutragen (§ 10a Satz 6 und 7 [X.]). Der maßgebende Gewerbeertrag eines Erhebungszeitraums wird bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden [X.] für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben (§ 10a Satz 1 [X.]). Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 % um nach § 10a Satz 1 [X.] nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen (§ 10a Satz 2 [X.]).

cc) Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 [X.]). Die (positiven wie negativen) Erträge im Ausland [X.] Betriebsstätten, für die auf der Grundlage eines [X.] die Freistellung von der Besteuerung des Ansässigkeitsstaats des Stammhauses vereinbart ist (wie im Streitfall durch Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. III Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] 1964/1970), fallen schon aufgrund des Verweises des § 7 Satz 1 [X.] auf die einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Gewinnermittlung nicht in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer (s. oben [X.]). Für die Erträge ausländischer Betriebsstätten, für die in dem jeweils einschlägigen [X.] die [X.] vereinbart ist oder die von keinem von [X.] abgeschlossenen [X.] erfasst werden, greift die Regelung des § 9 Nr. 3 Satz 1 [X.]. Danach wird die zur Berechnung des [X.] führende Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des [X.] des inländischen Unternehmens gekürzt, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Die Erträge dieser ausländischen Betriebsstätten werden somit aus dem Gewerbeertrag ausgenommen und sind daher ebenfalls nicht Bestandteil der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage.

b) Berücksichtigung "finaler" Verluste ausländischer Betriebsstätten bei der Gewerbesteuer?

aa) Unter der Prämisse, die unionsrechtlich gewährleistete Niederlassungsfreiheit erfordere im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung die Berücksichtigung "finaler" Verluste aus in anderen [X.]-Mitgliedstaaten belegenen Betriebsstätten, hat der vorlegende [X.] die Auffassung vertreten, dass die durch die ausländischen Betriebsstätten verursachten "finalen" Verluste auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer mindern müssten ([X.]surteil in [X.], 35; ebenso z.B. Schön, [X.] 2004, 289, 294; [X.]agel, [X.] 2010, 313; [X.]/[X.], [X.] 2010, 865; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 3 Rz 4a). Es sei kein Grund dafür ersichtlich, die gemeinschaftlichen Erfordernisse und deren Anwendungsvorrang nicht auch auf die Gewerbesteuer durchschlagen zu lassen. Der strukturelle Inlandsbezug der Gewerbesteuer und damit das Territorialitätsprinzip widersprächen dem schon deswegen nicht, weil sich die Ausgangslagen dort und bei zwischenstaatlicher Vereinbarung der [X.] nicht unterschieden. Denn hier wie dort würden [X.] prinzipiell "symmetrisch" bei der [X.] und [X.]ermittlung abgeschirmt; dementsprechend seien sowohl die Körperschaft- als auch die Gewerbesteuer gleichermaßen in den sachlichen Geltungsbereich der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung [X.] für den Streitfall Art. I Abs. 1 Buchst. a [X.]-[X.] 1964/1970-- einbezogen. Vor diesem Hintergrund gehe es darum, die "finalen" [X.] unbeschadet ihrer Freistellung --gleichviel, auf welcher Rechtsgrundlage diese beruhe, ob auf einer [X.]-Freistellung oder gewinnkorrigierend durch Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 [X.]-- einmal zum Abzug zuzulassen.

bb) Diese Rechtsprechung ist von der [X.] Finanzverwaltung und Teilen des Schrifttums kritisiert worden, so dass der [X.] es für geboten hält, die Frage dem [X.] zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Gegen die Berücksichtigung "finaler" Verluste im Rahmen der Gewerbesteuer wird vor allem der strukturelle Inlandsbezug (Territorialitätsprinzip) und der [X.]charakter der Gewerbesteuer ins Feld geführt. Anders als für die Körperschaftsteuer, der das Welteinkommensprinzip zugrunde liege, bedürfe es für die Gewerbesteuer keiner symmetrischen Abschirmung des [X.] durch eine bilaterale [X.]-Freistellung (vgl. z.B. [X.]/[X.], [X.] 2011, 359, 363 ff.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 3 Rz 16). [X.] die Gewerbesteuer insgesamt nicht gegen Unionsrecht, verstießen auch kohärente, insbesondere sich aus dem Inlandsbezug der Gewerbesteuer ergebende Vorschriften nicht dagegen (Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 9. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 4b). Diese Sichtweise wird im vorliegenden Rechtsstreit auch vom [X.] vertreten. Es verneint aufgrund des der Gewerbesteuer immanenten strukturellen Inlandsbezugs die objektive Vergleichbarkeit von Unternehmen mit nur inländischen Betriebsstätten mit solchen Unternehmen, die daneben auch über ausländische Betriebsstätten verfügen.

Das [X.] weist im vorliegenden Fall ferner auf den Umstand hin, dass es in [X.] und der Stadt X keine mit der [X.] Gewerbesteuer vergleichbare Realsteuer gebe. Hieraus leitet es ab, der Ausschluss des [X.] bei der Gewerbesteuer beruhe in erster Linie darauf, dass der [X.] [X.] einen Verlustabzug zur Gewerbesteuer von vornherein nicht zulasse. Unter Bezugnahme auf das [X.]-Urteil [X.] Ruhesitz am [X.] vom 23.10.2008 - [X.]-157/07 ([X.]:[X.]:2008:588, [X.]I 2009, 566) vertritt das [X.] die Auffassung, [X.] sei nicht aufgrund Unionsrechts verpflichtet, die Folgen dieser Entscheidung des [X.]s zu tragen.

c) Entscheidungserheblichkeit

Die zweite [X.] ist im Hinblick auf die Festsetzung des [X.] entscheidungserheblich. Wäre sie zu bejahen, wäre die Revision des [X.] der Beantwortung der dritten, vierten und fünften [X.]-- in Bezug auf die Festsetzung des [X.] unbegründet. Wäre die zweite [X.] zu verneinen, wäre die Revision des [X.] im Hinblick auf die Festsetzung des [X.] begründet; die Klage wäre in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

3. Zur dritten [X.]:

a) Davon ausgehend, die unionsrechtlich gewährleistete Niederlassungsfreiheit erfordere im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung die Berücksichtigung "finaler" Verluste aus in anderen [X.]-Mitgliedstaaten belegenen Betriebsstätten, war der vorlegende [X.] der Auffassung, die Verluste einer ausländischen Betriebsstätte seien dann "final" i.S. der Rechtsprechung des [X.], wenn die Verluste im [X.] aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theoretisch noch möglich, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider Erwarten dennoch erfolgter späterer Abzug im Inland verfahrensrechtlich noch rückwirkend nachvollzogen werden könnte ([X.]surteile in [X.], 398, [X.]I 2009, 630; in [X.], 35; in [X.], 371; [X.]sbeschluss in [X.], 375). Als "tatsächliche" Umstände, die im [X.] zur Finalität führen können, hat der [X.] insbesondere die Umwandlung der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, ihre entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung oder ihre endgültige Aufgabe angesehen ([X.]surteile in [X.], 35, und in [X.], 371).

Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung hat das [X.] im vorliegenden Fall, in dem die Klägerin die in [X.] belegene Betriebsstätte geschlossen hat, das Vorliegen endgültiger Verluste bejaht. Die Klägerin habe durch Entlassung der Mitarbeiter und Übertragung des Mietvertrags über die gemieteten Räumlichkeiten alles getan, um die Tätigkeit in [X.] zu beenden und um das Gericht davon zu überzeugen, dass voraussichtlich keine Einnahmen und erst recht keine Gewinne aus einer Niederlassung in [X.] mehr erzielt würden, von denen die bis zur Schließung entstandenen Verluste zukünftig abgezogen werden könnten.

b) Ob an den zuvor genannten Kriterien für die "Finalität" der Verluste festgehalten werden kann, erscheint indessen auf der Grundlage der neueren [X.]-Rechtsprechung nicht frei von Zweifeln.

In den [X.]-Urteilen [X.] Holding vom 19.06.2019 - [X.]-607/17 ([X.]:[X.]:2019:510, [X.] 2019, 597) --dort Rz [X.] vom 19.06.2019 - [X.]-608/17 ([X.]:[X.]:2019:511, [X.] 2019, 603) --dort Rz 37 ff.--, die zu Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften ergangen sind, hat der [X.] entschieden, dass die Verluste auch dann nicht als endgültig anzusehen sind, wenn weiterhin eine Möglichkeit besteht, diese Verluste wirtschaftlich zu nutzen, indem sie auf einen [X.] übertragen werden. Es könne nämlich nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass ein Dritter die Verluste der Tochtergesellschaft in deren [X.] steuerlich berücksichtigen könne, etwa nachdem diese gegen einen Preis, der den Wert des in der künftigen Abzugsfähigkeit der Verluste bestehenden [X.] einbeziehe, übertragen wurde. Der [X.] bezieht sich insoweit auf die Ausführungen von Generalanwältin [X.] in deren Schlussanträgen vom 10.01.2019 (zum Verfahren [X.] Holding, [X.]-607/17, [X.]:[X.]:2019:8, Rz 65 ff., und zum Verfahren [X.], [X.]-608/17, [X.]:[X.]:2019:9, Rz 57 ff.), mit denen in Zweifel gezogen wird, dass es rechtlich verwertbare, aber faktisch nicht verwertbare Verluste überhaupt geben könne. Wenn die jeweilige Rechtsordnung eine Übertragung der Verluste auf andere Personen ermögliche, dann sei eine Verwertung dieser Verluste immer auch faktisch möglich.

Bei Übertragung dieser Erwägungen auf die Situation der Schließung einer ausländischen Betriebsstätte könnte sich nicht nur ergeben, dass auch hier vor Bejahung der Endgültigkeit der Verluste zu prüfen ist, ob nicht nach dem im Belegenheitsstaat der Betriebsstätte geltenden Recht eine Verlustverwertung durch Dritte --etwa nach Einbringung der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft und anschließender Veräußerung der [X.] denkbar gewesen wäre (vgl. [X.], [X.] 2019, 600, 602). Vielmehr könnte bereits die theoretische Möglichkeit, dass die [X.] jederzeit erneut eine Betriebsstätte in dem betreffenden Mitgliedstaat eröffnen kann, mit deren Gewinnen die früheren Verluste ggf. verrechnet werden könnten, einer Beurteilung als "finale" Verluste entgegenstehen.

Die Beantwortung der dritten Frage ist entscheidungserheblich. Im Falle ihrer Bejahung wäre die Revision des [X.] der Beantwortung der vierten und fünften [X.]-- unbegründet. Wäre die dritte [X.] zu verneinen, wäre die Revision des [X.] begründet; die Klage wäre abzuweisen.

4. Zur vierten [X.]

Die Klägerin macht neben den im Veranlagungszeitraum der Schließung (Liquidation) der Betriebsstätte (Veranlagungszeitraum 2007, Wirtschaftsjahr 2006/2007) entstandenen Verlusten auch die Berücksichtigung jener Verluste geltend, die in den vorangegangenen [X.] (2005 und 2006, Wirtschaftsjahre 2004/2005 und 2005/2006) entstanden sind und von denen anzunehmen ist, dass sie nach [X.] Steuerrecht in den jeweils nachfolgenden Veranlagungszeitraum vorgetragen werden konnten.

Das [X.] ist der Auffassung, als zu berücksichtigende "finale" Verluste der ausländischen Betriebsstätte kämen lediglich die dem letzten Veranlagungszeitraum (hier 2007) zuzuordnenden Verluste in Betracht, die aufgrund der Schließung der Betriebsstätte nicht in einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum vorgetragen werden konnten. Es beruft sich dabei auf das [X.]-Urteil [X.]/[X.] vom 03.02.2015 - [X.]-172/13 ([X.]:[X.]:2015:50, [X.] 2015, 137), dem zufolge es unionsrechtskonform ist, wenn über die Endgültigkeit der Verluste einer gebietsfremden Tochtergesellschaft unmittelbar nach Ende des Steuerzeitraums, in dem die Verluste entstanden sind, entschieden wird. Die Argumentation des [X.] entspricht derjenigen von Generalanwältin [X.] im Verfahren [X.] Holding (Schlussanträge vom 10.01.2019 - [X.]-607/17, [X.]:[X.]:2019:8, Rz 57 ff.) und [X.] (Schlussanträge vom 10.01.2019 - [X.]-608/17, [X.]:[X.]:2019:9, Rz 50 ff.). Danach ist jeder vortragsfähige Verlust nicht "final" und kann nicht deshalb später zu einem "finalen" Verlust werden, weil aufgrund der Liquidation ein weiterer Verlustvortrag ausscheidet.

Die Streitfrage wäre im Falle der Bejahung der ersten und der dritten [X.] für den vorliegenden Fall entscheidungserheblich, weil auf der Grundlage der Auffassung des [X.] die in den Wirtschaftsjahren 2004/2005 und 2005/2006 entstandenen Verluste von vornherein nicht zu berücksichtigen wären. Die Revision des [X.] wäre insoweit begründet; die diesbezügliche Klage wäre als unbegründet abzuweisen.

5. Zur fünften [X.]

a) Die Klägerin hat die geltend gemachten Verluste der [X.] Zweigniederlassung auf der Grundlage der [X.] steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt. Wie hoch die Verluste der Zweigniederlassung unter Zugrundelegung der [X.] Gewinnermittlungsvorschriften waren, ist vom vorinstanzlichen Gericht nicht festgestellt worden. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass sich bei Anwendung der Gewinnermittlungsvorschriften des [X.] Steuerrechts geringere Verluste ergeben würden, als bei Anwendung der [X.] Gewinnermittlungsregeln.

b) Das vorinstanzliche Gericht hat die [X.] steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften als maßgeblich für die Ermittlung der aufgrund der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit zu berücksichtigenden "finalen" Verluste der [X.] Betriebsstätte angesehen. Dies entspricht der Rechtsprechung des [X.] (vgl. [X.]-Urteil A vom 21.02.2013 - [X.]-123/11, [X.]:[X.]:2013:84, [X.] 2013, 239, Rz 59) und auch des vorlegenden [X.]s ([X.]surteile in [X.], 35, und in [X.], 371). Die Maßgeblichkeit der inländischen Gewinnermittlungsvorschriften rechtfertigt sich aus dem Umstand, dass die unionsrechtlich begründete Pflicht zur ausnahmsweisen Berücksichtigung der grenzüberschreitenden Verluste abzuleiten ist aus der gebotenen Gleichbehandlung von nur im Inland aktiven [X.]en mit solchen [X.]en, die Betriebsstätten auch in anderen Mitgliedstaaten unterhalten.

c) Es stellt sich jedoch die Frage, ob die Pflicht zur Berücksichtigung der grenzüberschreitenden Verluste nicht der Höhe nach begrenzt wird durch diejenigen Verlustbeträge, die die [X.] in dem betreffenden Belegenheitsstaat der Betriebsstätte hätte ansetzen können, wenn nicht die Verlustberücksichtigung dort ausgeschlossen wäre. Denn im Falle einer Berücksichtigungsmöglichkeit der Verluste im Belegenheitsstaat der Betriebsstätte wäre der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses nicht aus Gründen der Gleichbehandlung verpflichtet gewesen, den Differenzbetrag zu dem sich aus den eigenen Gewinnermittlungsvorschriften ergebenden (höheren) Verlustbetrag zum Verlustabzug zuzulassen. Es kann bezweifelt werden, dass die Niederlassungsfreiheit den Ansässigkeitsstaat des Stammhauses verpflichtet, die [X.] im Falle des Vorliegens "finaler" Verluste besser zu stellen, als sie gestanden hätte, wenn die Verluste in dem Belegenheitsstaat der Betriebsstätte hätten geltend gemacht werden können.

Die Beantwortung der fünften [X.] wäre im Falle der Bejahung der ersten und der dritten [X.] entscheidungserheblich. Denn im Falle einer Begrenzung der zu berücksichtigenden Verluste durch den sich nach den [X.] Gewinnermittlungsvorschriften ergebenden Verlustbetrag müsste der Rechtsstreit an das [X.] zurückverwiesen werden, damit dieses die erforderlichen Feststellungen zur Gewinnermittlung nach [X.] Steuerrecht treffen kann.

III. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 [X.]O.