Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.01.2015, Az. X R 49/13

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand ein Wärmelieferservice ist, mit dem das Unternehmen aus den ihm gehörenden Heizzentralen Wärmeenergie an seine Kunden liefert. Das Einzelunternehmen beschäftigte in den Streitjahren keine Arbeitnehmer. Des Weiteren ist der Kläger Gesellschafter-Geschäftsführer der [X.] Gegenstand dieses Unternehmens sind Tätigkeiten auf dem Gebiet des [X.], der Sanitär-und Elektroinstallationen und aller damit zusammenhängenden Geschäfte. Die K-GmbH wartete die Heizzentralen des Einzelunternehmens und übernahm Verwaltungs- und Managementaufgaben. Diese wurden durch Arbeitnehmer der K-GmbH sowie den Kläger als Geschäftsführer der K-GmbH ausgeführt.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die K-GmbH dem Kläger (Einzelunternehmen) für die Streitjahre 1999 und 2001 das Geschäftsführergehalt des [X.] anteilig in Rechnung gestellt hatte. Die Rechnungen der Streitjahre 2002 und 2003 nahmen keinen Bezug auf die Geschäftsführertätigkeit, beinhalteten jedoch ebenfalls eine anteilige Stundenverrechnung aufgrund eines Stundensatzes. Der Betriebsprüfer sah hierin eine zu Unrecht vorgenommene Vergütung des [X.] und erhöhte den Gewinn aus Gewerbebetrieb des Einzelunternehmens um den weiterberechneten Arbeitslohn des [X.] als GmbH-Geschäftsführer. Im Gegenzug minderte er in derselben Höhe dessen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte der Ansicht des Betriebsprüfers und änderte dementsprechend die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre.

Zur Begründung seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage trug der Kläger vor, der [X.] ([X.]) habe mit Urteil vom 9. Juli 1970 IV R 16/69 ([X.]E 99, 533, [X.] 1970, 722) entschieden, das Gehalt, welches der Inhaber des Besitzunternehmens als Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebs-GmbH beziehe, gehöre nicht zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Im Streitfall seien zudem keine Geschäftsführergehälter weiterberechnet worden; bei den zugrundeliegenden Tätigkeiten handele es sich vielmehr um einheitliche wirtschaftliche Leistungen, die durch verschiedene Mitarbeiter der K-GmbH an das Einzelunternehmen des [X.] erbracht worden seien. Eine Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Einkünfte aus Gewerbebetrieb sei unzulässig, da auch ein fremder Dritter für diese Leistungen ein Entgelt zu entrichten habe.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage unter Bezugnahme auf das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 18. Dezember 1979, VI E 111/77 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1980, 236) als unbegründet abgewiesen. Dem stehe auch die Entscheidung des [X.] in [X.]E 99, 533, [X.] 1970, 722 nicht entgegen, da der dort geschilderte Sachverhalt einer Betriebsaufspaltung im vorliegenden Fall nicht vorliege. Die Tätigkeit des Geschäftsführers einer GmbH für sein Einzelunternehmen sei vielmehr als originäre Tätigkeit des [X.] für sein Einzelunternehmen anzusehen.

Seine Revision begründet der Kläger zum einen mit Verfahrensfehlern und zum anderen mit der Verletzung materiellen Rechts. Dadurch, dass das [X.] --im Gegensatz zu den eindeutigen Erkenntnissen des ihm bekannten [X.] davon ausgegangen sei, es liege keine Betriebsaufspaltung vor, habe es sowohl gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) als auch gegen das Verbot einer Überraschungsentscheidung verstoßen. Die Entscheidung des [X.] stehe zudem im sachlichen Widerspruch zum Urteil des [X.] in [X.]E 99, 533, [X.] 1970, 722.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre so zu ändern, dass die Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die aus der Umqualifizierung der Einkünfte resultiert, rückgängig gemacht wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Die Ausführungen des [X.] zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sind nicht frei von [X.]. Das Gericht hat ferner den Sachverhalt nicht ausreichend erforscht (§ 76 [X.]O), so dass die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen kein abschließendes Urteil in der Sache zulassen.

1. Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 des [X.] (GewStG) der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8, 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Daraus folgt zum einen, dass Aufwendungen den Gewerbeertrag nicht mindern können, wenn sie im Rahmen der [X.] Gewinnermittlung als Betriebsausgaben steuerlich nicht anzuerkennen sind, insbesondere wenn sie auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden (unten 3.). Zum anderen sind Gehaltszahlungen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen. Dies führt zu einer Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in gewerbliche Einkünfte (vgl. [X.]-Urteil vom 22. Januar 1964 VI 306/62 U, [X.], 409, BStBl [X.], 158; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 826) und damit zu einer entsprechenden Erhöhung des Gewerbeertrags (unten 4.).

2. In seinem Urteil ist das [X.] zu Unrecht davon ausgegangen, zwischen dem klägerischen Einzelunternehmen und der K-GmbH liege keine Betriebsaufspaltung vor. Bereits den dem [X.] im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegenden Unterlagen konnte zweifelsfrei entnommen werden, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, die sachliche sowie die personelle Verflechtung, im Streitfall gegeben waren. In dem mit Schreiben des [X.] vom 8. Februar 2011 übersandten Betriebsprüfungsbericht wurde unter Textziffer 1.5 eindeutig dargelegt, aufgrund der Vermietung von wesentlichen Betriebsgrundlagen durch das Einzelunternehmen an die K-GmbH liege eine Betriebsaufspaltung vor; die Anteile an der K-GmbH seien als notwendiges Betriebsvermögen zu aktivieren.

Für die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, inwieweit die vom Einzelunternehmen des [X.] geleisteten Zahlungen schuldrechtlich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst waren, ist das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung indes ohne Belang. Ebenso wenig kommt es darauf an, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung der Gesellschafter-Geschäftsführer der [X.] entsprechend dem vom Kläger zitierten [X.]-Urteil in [X.], 533, [X.] 1970, 722 aufgrund seines Angestelltenverhältnisses Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen kann. Dies gilt nämlich nur, sofern dieses Arbeitsverhältnis steuerlich anzuerkennen ist. Entscheidend für den Streitfall ist damit, inwieweit den Zahlungen an den Kläger eine vertragliche oder eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zugrunde liegt.

3. Der erkennende Senat kann anhand des vom [X.] festgestellten Sachverhaltes nicht beurteilen, ob die anteilige Übernahme des [X.] des [X.] durch sein Einzelunternehmen auf einer steuerlich anzuerkennenden Vertragsbeziehung beruht oder ob sie nicht vielmehr gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

a) Zunächst entspricht es allgemeiner Auffassung, dass ein Einzelunternehmer mit sich selbst keine schuld- oder arbeitsrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn gemäß § 15 EStG bzw. den Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG seines [X.] nicht um einen Unternehmerlohn oder eine Geschäftsführervergütung mindern kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691, unter [X.]; [X.]-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, [X.]E 189, 139, [X.] 1999, 720, unter 1., und vom 30. August 2007 IV R 14/06, [X.]E 219, 36, [X.] 2007, 942, unter [X.] aa).

b) Auf der anderen Seite kann ein Einzelunternehmer --im Rahmen der bestehenden rechtlichen [X.] frei entscheiden, ob er die aus der gewerblichen Tätigkeit resultierenden Aufgaben und Verpflichtungen in eigener Person erfüllen will. Daher ist es im Ausgangspunkt steuerlich nicht zu beanstanden, wenn er einen [X.] mit der Erfüllung dieser Aufgaben beauftragt und die vom [X.] in Rechnung gestellten Vergütungen für die erbrachten Leistungen gewinnmindernd geltend macht. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn dieser Dritte eine von dem Einzelunternehmer beherrschte Kapitalgesellschaft ist.

c) Entscheidend ist jedoch, ob das Gesellschaftsverhältnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Vertragsverhältnis Anlass für die Gewährung des Vermögensvorteils war. Dies bestimmt sich nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, [X.]E 184, 482, [X.] 1998, 573; vom 3. November 1998 I B 6/98, [X.]/NV 1999, 672, vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, [X.]E 197, 68, [X.] 2004, 171, und vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, [X.]E 216, 214, [X.] 2007, 393). Für die Zuwendung eines Vermögensvorteils unmittelbar durch den Gesellschafter ist das Gesellschaftsverhältnis ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bzw. eine dem Gesellschafter nicht nahe stehende Person bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (s. [X.]-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, [X.]/NV 1998, 624; vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, [X.]E 184, 63, [X.] 1998, 652, und vom 15. Mai 2013 VI R 24/12, [X.]E 241, 287, [X.] 2014, 495).

d) Bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer, der auf Grund seiner gesellschaftsrechtlichen Dispositionsbefugnis in der Kapitalgesellschaft seine Interessen durchsetzen kann, besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen ihm und der Gesellschaft insbesondere die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn zugunsten des Gesellschafters und zuungunsten der Gesellschaft zu beeinflussen (vgl. [X.]-Urteile vom 26. April 1989 I R 172/87, [X.]E 157, 138, [X.] 1989, 673, und vom 2. Februar 1994 I R 78/92, [X.]E 173, 412, [X.] 1994, 479). Daher nimmt der [X.] in ständiger Rechtsprechung bei beherrschenden Gesellschaftern eine gesellschaftsrechtliche und keine schuldrechtliche Veranlassung einer Leistung auch dann an, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an den beherrschenden Gesellschafter erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. z.B. [X.]-Entscheidungen vom 13. November 1996 I R 149/94, [X.]E 181, 494; vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, [X.]E 181, 328, [X.] 1999, 35, und vom 16. Juli 2003 I B 215/02, [X.]/NV 2003, 1613). Das gilt selbst dann, wenn Leistung und Gegenleistung tatsächlich ausgewogen sein sollten ([X.]-Beschluss vom 12. Oktober 1995 I B 46/95, [X.]/NV 1996, 266).

e) Der vom [X.] festgestellte Sachverhalt erlaubt dem erkennenden Senat keine abschließende Beurteilung, ob die Leistungen des Einzelunternehmens des [X.] unter Berücksichtigung der gerade dargestellten Grundsätze auf einer vertraglichen oder einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung beruhen.

So ist nicht erkennbar, ob, wann und mit welchen Konditionen das Einzelunternehmen und die K-GmbH den von dem Kläger behaupteten Dienstleistungs- und Servicevertrag abgeschlossen haben. Der Nachweis einer vertraglichen Veranlassung ist im Streitfall umso notwendiger, als der Kläger die Erfüllung fast aller Aufgaben seines Einzelunternehmens der GmbH übertragen haben will. Eine so umfassende Übertragung von Management- und Strategieaufgaben auf einen Vertragspartner, der zudem auf einem verwandten Gebiet tätig ist, erscheint eher ungewöhnlich. Eine vorherige und nachprüfbare Festlegung, wann und unter welchen Voraussetzungen der Steuerpflichtige als Einzelunternehmer oder als Vertragspartner für das Einzelunternehmen tätig wird, ist unerlässlich.

4. Der Senat kann mangels Kenntnis des Anstellungsvertrages des [X.] ebenfalls nicht beurteilen, ob die Zahlungen der K-GmbH an den Kläger ihre Wurzeln im Angestelltenverhältnis haben oder möglicherweise gesellschaftsrechtlich veranlasst sind und somit als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind, die zu einem höheren Gewerbeertrag führen.

a) Auch für den Anstellungsvertrag mit dem beherrschenden [X.] gilt, dass er im Vorhinein abgeschlossen worden sein und klare Regelungen zum Entgelt sowie in der Regel zur geschuldeten Dienstleistung enthalten muss. Ein Arbeitsvertrag, der das Maß der vom Arbeitnehmer zu erbringenden Leistungen nicht definiert, ist jedenfalls dann nicht anzuerkennen, wenn sich die zu erbringende Arbeitszeit auch nicht aufgrund anderer Umstände bestimmen lässt. Der [X.] ist damit als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen (s. [X.]-Beschluss vom 29. Juli 2009 I B 12/09, [X.]/NV 2010, 66).

Vereinbarungen können einem Fremdvergleich nicht standhalten, wenn der Geschäftsführer in nicht unerheblichem Ausmaß Nebentätigkeiten in einem gleichartigen Bereich ausüben darf (so war der Kläger des dem [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2010, 66 zugrundeliegenden Rechtsstreits neben seinen Aufgaben als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Laborarztpraxis in eigener Arztpraxis tätig). Liegt es nach den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen im Ermessen des Gesellschafter-Geschäftsführers, den Schwerpunkt seiner Tätigkeit nach eigenem Gutdünken auf die Tätigkeit für die GmbH oder die Tätigkeit für sein eigenes Unternehmen festzulegen, hat er die Möglichkeit, den Gewinn der GmbH zu beeinflussen. Er kann jeweils bestimmen, ob er dem Gehalt einen hohen Arbeitseinsatz und damit hohe Umsätze und Gewinne oder einen niedrigen Arbeitseinsatz und damit niedrige Umsätze und Gewinne gegenüberstellen will. Auf eine derartige Vereinbarung würde sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht einlassen (so auch [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2010, 66).

b) Der erkennende Senat hat zudem Zweifel, ob die Regelungen des Gesellschaftsvertrages einem Fremdvergleich standhalten. So ist den Geschäftsführern in § 6 Abs. 5 des Vertrages nicht gestattet, auf dem Tätigkeitsfeld der Gesellschaft tätig zu werden. Diese Regelung gilt jedoch ausdrücklich nicht für den Kläger. Zwar muss er den übersteigenden Betrag an die [X.], sollte er für die Nebentätigkeit jährlich mehr als zwei Monatsgehälter brutto erhalten. Hiervon wiederum ausgenommen ist aber der Betrieb der "[X.]", also der Geschäftsbereich seines Einzelunternehmens.

5. Das [X.]-Urteil war aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden tatsächlichen Feststellungen für die gebotene Einbeziehung und entsprechende Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls zum Fremdvergleich nachzuholen haben.

6. Da die Sache ohnehin der Zurückverweisung unterliegt, bedarf es keiner Entscheidung des Senats, ob auch die Verfahrensrügen des [X.] begründet sind.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.