Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.2018, Az. VIII R 21/15

Die Kläger und [[[[[[X.].].].].]] (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war in den Streitjahren (2003 bis 2005) zu 50 % an der [[[[[[X.].].].].]] (GmbH) beteiligt. Weiterer Gesellschafter war [[[[[X.].].].].] Der Kläger hatte seinen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 25.000 DM mit [[[X.].].]ertrag vom 18. Dezember 2002 zum Kaufpreis von 1 [[[[[X.].].].].] erworben. Am gleichen Tag war eine Neufassung des Gesellschaftsvertrages sowie die Bestellung des [[[[[X.].].].].] zum alleinigen Geschäftsführer der GmbH erfolgt.

Die GmbH hatte ihren aktiven Geschäftsbetrieb bereits mit Wirkung zum 31. Dezember 2000 eingestellt und ihr gesamtes Anlage- und Umlaufvermögen veräußert. Es bestanden lediglich noch [[[[[X.].].].].] der GmbH gegenüber [[[[X.].].].] und dessen [[[X.].].]ater ([[[X.].].]). [[[[X.].].].] und [[[X.].].] hatten zur [[[X.].].]ermeidung einer Insolvenzantragspflicht am 5. August 2002 den Rangrücktritt erklärt. Der Bilanzverlust der GmbH zum 31. Dezember 2002 betrug [[[X.].].] €.

Die Klägerin erwarb die Forderungen des [[[[X.].].].] und des [[[X.].].] gegen die GmbH im Dezember 2002: [[[X.].].] veräußerte mit [[[X.].].]ertrag vom 18. Dezember 2002 seine Darlehensforderung in Höhe von 546.968,29 € zum Kaufpreis von 23.668 € an die Klägerin; [[[[X.].].].] veräußerte mit [[[X.].].]ertrag vom 23. Dezember 2002 seine Darlehensforderung über 345.155,16 € zum Kaufpreis von 16.332 € an die Klägerin. Diese hatte für die Forderungen in Raten insgesamt einen Kaufpreis von 40.000 € zu zahlen.

Mit [[[X.].].]ertrag vom 30. Dezember 2002 veräußerte der Kläger sein gewinnträchtiges Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva an die GmbH. Der Kaufpreis betrug insgesamt 49.288 €. Die GmbH erwirtschaftete ab 2003 erhebliche Gewinne. Infolge der bestehenden [[[X.].].]erlustvorträge waren --jedenfalls bis Ende 2010-- keine Steuern zu zahlen. Eine Ausschüttung der Gewinne beschlossen die Gesellschafter der GmbH nicht.

Zur [[[X.].].]ermeidung eines [X.] erklärte die Klägerin am 11. April 2003 den Rangrücktritt für die von ihr erworbenen Darlehensansprüche gegen die GmbH. Ab 2003 erfolgte die Tilgung der Darlehen gegenüber der Klägerin.

Die Klägerin erklärte in den Streitjahren lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die sie als Angestellte der GmbH erzielte.

Im Rahmen einer im Jahr 2006 bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Tilgung der [[[[[X.].].].].] gegenüber der Klägerin, die über den Anschaffungspreis von 40.000 € hinausgehe, sei als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) anzusehen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 18. Januar 2007 unter [[[X.].].]erweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung [[[[[[X.].].].].]]) Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre. Darin erfasste es --unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens jeweils hälftig-- bei den Einkünften des [[[[[X.].].].].] aus Kapitalvermögen vGA in Höhe von 122.808 € (2003), 56.896 € (2004) und 84.538 € (2005). Die zunächst im [X.] an die Außenprüfung ebenfalls erlassenen Körperschaftsteueränderungsbescheide hob das [X.] nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) auf den Einspruch der GmbH auf.

Der von den Klägern gegen die Einkommensteueränderungsbescheide erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010). Das [X.] gab der nachfolgenden Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.] 2015, 1150) veröffentlichtem Urteil vom 24. April 2015  3 K 19/11 statt.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das [X.] die Divergenz der Entscheidung und einen [[[X.].].]erstoß gegen § 42 AO. Das [X.] gehe abstrakt von einer Gleichwertigkeit von Forderungserwerb und Forderungsverzicht aus und lasse den engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang der rechtlichen Gestaltung außer [X.]. Demgegenüber sei nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) bei der Wahl des Gestaltungsmittels zu prüfen, ob das gewählte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks unangemessen sei, der [X.] dienen solle und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei. Der [X.] betrachte den Sachverhalt unter dem Aspekt des Gesamtplans.

Das [X.] habe auch nicht ausreichend die wirtschaftlich gute Lage des Einzelunternehmens des [[[[[X.].].].].] berücksichtigt. Zum Zeitpunkt des [X.] sei die GmbH überschuldet und die [X.] daher wertlos gewesen. Nur der zeitgleiche [[[X.].].]erkauf des gewinnbringenden Einzelunternehmens habe Anlass gegeben, dass die Klägerin mit einer Realisierung der Forderungen habe rechnen können.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das Urteil des [[X.].] war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen [[X.].]erhandlung und Entscheidung an das [[X.].] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--).

Zwar hat das [[X.].] ohne Rechtsfehler erkannt, dass der im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb erfolgte Forderungserwerb durch die Klägerin nicht als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 [[X.].] anzusehen ist und dem Kläger hieraus keine Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung ([X.]) zuzurechnen sind (hierzu unter 1.). Jedoch hat es übersehen, dass der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form einer vGA erzielt haben könnte, weil die [X.] an die Klägerin vor Eintritt des [[X.].] erfolgt sind (hierzu unter 2.). Da der Senat hierüber auf der Grundlage der Feststellungen des [[X.].] nicht abschließend entscheiden kann, war die Sache an das [[X.].] zurückzuverweisen (hierzu unter 3.).

1. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.] gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA.

a) Eine vGA i.S. dieser [[X.].]orschrift liegt im Grundsatz vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen [[X.].]ermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der [[X.].]ermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 19. Juni 2007 [[X.].]III R 54/05, [[X.].], 244, [[X.].], 830; vom 21. Oktober 2014 [[X.].]III R 21/12, [[X.].], 538, [[X.].], 638; Senatsbeschluss vom 12. Juni 2018 [[X.].]III R 38/14, [[X.].], 1141; [X.]-Urteil vom 20. August 2008 I R 29/07, [[X.].], 500, [[X.].], 142). Ein tatsächlicher Zufluss beim Gesellschafter ist auch dann anzunehmen, wenn der [[X.].]orteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der [[X.].]ermögensverlagerung Nutzen zieht (z.B. Senatsurteil vom 14. März 2017 [[X.].]III R 32/14, [[X.].], 1174).

b) Im Streitfall liegt eine solche [[X.].]orteilszuwendung nicht darin, dass der im Zusammenhang mit dem [[X.].] erfolgte Forderungserwerb durch die Klägerin als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 [[X.].] zu qualifizieren und als angemessene Gestaltung ein Forderungsverzicht der ehemaligen Gesellschafter der GmbH anzunehmen ist, mit der Folge, dass die an die Klägerin erbrachten Zahlungen der GmbH keine [X.], sondern dem Kläger zuzurechnende vGA darstellen.

aa) Nach § 42 Abs. 1 [[X.].] kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen [[X.].]orgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der [[X.].] dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige [X.]-Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 21. August 2012 [[X.].]III R 32/09, [[X.].], 31, [[X.].], 16; [X.]-Urteil vom 22. Januar 2013 I[X.] R 18/12, [[X.].], 1094). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Sie ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (vgl. [X.]-Urteil vom 8. März 2017 I[X.] R 5/16, [[X.].], 211, [[X.].], 930, m.w.N.). Wann eine den Gestaltungsmissbrauch kennzeichnende unangemessene rechtliche Gestaltung vorliegt, entzieht sich einer allgemeinen Definition und lässt sich nur durch Würdigung der gesamten Umstände im Einzelfall feststellen (vgl. [X.]-Urteil in [[X.].], 1094).

bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [[X.].] in Bezug auf den Forderungserwerb eine unangemessene rechtliche Gestaltung verneint hat.

Das [[X.].] hat das Ziel der [[X.].]ertragsparteien darin gesehen, die GmbH von einer im Falle ihrer angestrebten Gesundung drohenden Inanspruchnahme durch die ehemaligen Gesellschafter (d.h. den nicht mehr beteiligten [[X.].] bzw. den nur noch anteilig beteiligten [X.]) zu entlasten. Als weiteren wirtschaftlichen Grund hat es die --in Anbetracht der erwarteten Einbringung des Einzelunternehmens des [X.] in die [X.] der Klägerin erkannt, eine über dem Kaufpreis von 40.000 € liegende Darlehensrückzahlung zu erhalten. Dieses anzuerkennende wirtschaftliche Ziel sei durch einen Forderungsverzicht nicht erreichbar gewesen. Dies gelte auch mit Blick auf das wirtschaftliche Interesse der Altgesellschafter der GmbH, die zum [[X.].]eräußerungszeitpunkt weitgehend wertlosen Forderungen durch den [[X.].]erkauf an die Klägerin bestmöglich zu verwerten.

Diese Würdigung des [[X.].] ist möglich. Sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und ist daher für den Senat bindend.

Das [[X.].] hat nicht lediglich --wie das [X.] meint-- eine abstrakte Betrachtung der Gestaltung vorgenommen und dabei den sachlichen und zeitlichen Zusammenhang unberücksichtigt gelassen, sondern es hat die konkrete Gestaltung im Streitfall unter Einbeziehung der bestehenden gesetzlichen [[X.].]orgaben gewürdigt. Dabei hat es weder verkannt, dass es sich um einen Mantelkauf handelte, die GmbH zum Erwerbszeitpunkt überschuldet und die Forderungen (weitgehend) wertlos waren, noch hat es übersehen, dass (allein) wegen des Anteilserwerbs und der nachfolgend beabsichtigten Einbringung des Einzelunternehmens des [X.] in die GmbH eine wirtschaftliche Besserung und damit auch eine Darlehensrückzahlung an die Klägerin möglich war. Das [[X.].] hat diese Aspekte in seine Würdigung einbezogen und ist dabei in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt.

cc) Entgegen der Auffassung des [X.] weicht das Urteil des [[X.].] nicht von der Rechtsprechung des I[[X.].]. Senats des [X.] (Urteil vom 1. Februar 2001 I[[X.].] R 3/00, [X.], 13, [X.] 2001, 520, betreffend Rechtslage vor In-Kraft-Treten des § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes --[X.]--) ab. Denn zum einen betrifft die Entscheidung des I[[X.].]. Senats des [X.] einen beteiligungsidentischen Forderungs- und Anteilserwerb, der rechtlich durch ein Rücktrittsrecht verknüpft war, und damit einen anderen Fall. Zum anderen ist ihr nicht zu entnehmen, dass eine Forderungsabtretung, die --wie im [X.] im Zusammenhang mit einer [[X.].]eräußerung von GmbH-Anteilen, die die zwischenzeitlich gesetzlich normierten [[X.].]oraussetzungen für die Fortführung eines [[X.].]erlustvortrags in § 8 Abs. 4 [X.] erfüllt, stets gemäß § 42 [[X.].] wie ein Forderungsverzicht zu behandeln ist (vgl. auch [X.], [X.] 2001, 676).

2. Das [[X.].] hat jedoch übersehen, dass der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form einer vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erzielt haben könnte, weil die [X.] an die Klägerin vor dem Eintritt des [[X.].] erfolgt sind (vgl. [X.]/Rengers, § 8 [X.] Rz 900, Stichwort Besserungsleistungen).

a) [[X.].]oraussetzung für die Annahme einer vGA in einem solchen Fall ist zum einen, dass die vorzeitige Zahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, d.h. es zu einer Überlagerung des ursprünglichen betrieblichen [[X.].]eranlassungszusammenhanges der [[X.].]erbindlichkeit kommt. Ob dies der Fall ist, hängt von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab. Leistet die Gesellschaft Zahlungen auf eine [[X.].]erbindlichkeit, hinsichtlich der ein Rangrücktritt erklärt worden ist, ohne zu prüfen, ob der [X.] bereits eingetreten ist, ist eine gesellschaftsrechtliche [[X.].]eranlassung indiziert (vgl. zur vorzeitigen Kapitalabfindung einer Pensionszusage: [X.]-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, [X.]E 244, 262, [X.] 2014, 729), da anzunehmen ist, dass vor der Zahlung an einen fremden Dritten stets überprüft wird, ob der [X.] eingetreten und die mit dem Rangrücktritt verbundene [X.] entfallen ist.

b) Weitere [[X.].]oraussetzung für die Annahme einer vGA ist eine durch die vorzeitige Zahlung eintretende [[X.].]ermögensminderung auf [[X.].] der GmbH. Diese kann sich aus der Hingabe des der Darlehenstilgung dienenden Betrages (ggf. auch von Zinszahlungen) ergeben, wenn die Zahlung nicht zur Ausbuchung der Darlehensverbindlichkeit führt.

Dies ist der Fall, wenn die [[X.].]erbindlichkeit einem Passivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 2a [X.] unterlag und daher in der Steuerbilanz der GmbH nicht ausgewiesen ist bzw. ausgewiesen werden durfte (vgl. zum Rangrücktritt [X.]-Urteile vom 10. August 2016 I R 25/15, [X.]E 256, 409, [[X.].], 670; vom 15. April 2015 I R 44/14, [X.]E 249, 493, [[X.].], 769; Urteil des [X.] vom 5. März 2015 I[X.] ZR 133/14, [X.], 231; [X.], Der Betrieb 2017, 26, 29; [[X.].], GmbH-Steuerberater 2009, 192, 195; Obermüller, Insolvenzrecht in der [X.], 9. Aufl., Rz 5.386; Feldgen in [[X.].], [[X.].]erdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4, Darlehen, Rz 106).

c) Die Annahme einer vGA scheidet demgegenüber aus, wenn die Zahlung nach Eintritt des [[X.].] erfolgt. Dies gilt für den Fall, dass der Gesellschafter auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung, dass im [X.] die Forderung wiederaufleben soll, verzichtet hat. Leistet der Schuldner nach Eintritt des [[X.].] Zahlungen auf die wiederaufgelebte [[X.].]erbindlichkeit, handelt es sich um Betriebsausgaben, nicht um vGA. Ein mit einer zwischenzeitlichen Abtretung der Forderung verbundener [X.] ändert hieran --anders als ein [X.] nichts (z.B. [X.]-Urteile vom 21. Februar 2018 I R 46/16, [X.]E 261, 27; vom 12. Juli 2012 I R 23/11, [X.]E 238, 344; vom 18. Dezember 2002 I R 27/02, [X.]/N[[X.].] 2003, 824; vom 3. Dezember 1996 I R 121/95, [X.]/N[[X.].] 1997, 265; vom 30. Mai 1990 I R 41/87, [X.]E 161, 87, [X.] 1991, 588, m.w.N.; Feldgen in [[X.].], a.a.[X.], Fach 4, Darlehen, Rz 94; [X.] in [X.]/ Herlinghaus/[[X.].], [X.], § 8 Rz 551).

Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person lediglich einen Rangrücktritt erklärt hat. Die Rückzahlung der Forderung nach Eintritt des [[X.].] ist auch dann nicht als vGA anzusehen, wenn es sich um einen sog. spezifizierten Rangrücktritt handelt, der dazu führt, dass die [[X.].]erbindlichkeit gemäß § 5 Abs. 2a [X.] in der Steuerbilanz des Schuldners (bis zum Eintritt des [[X.].]) nicht (mehr) passiviert werden darf (vgl. [X.]-Urteile vom 15. April 2015 I R 44/14, [X.]E 249, 493, [[X.].], 769; vom 10. August 2016 I R 25/15, [X.]E 256, 409, [[X.].], 670). Denn die Wiedereinbuchung der [[X.].]erbindlichkeit im [X.] ändert nichts an der ursprünglichen betrieblichen [[X.].]eranlassung der Darlehensaufnahme, so dass grundsätzlich kein Raum für die Annahme einer vGA besteht (vgl. [X.] in [X.]/Herlinghaus/[[X.].], a.a.[X.], § 8 Rz 660).

3. Auf der Grundlage der Feststellungen des [[X.].] kann der Senat nicht darüber entscheiden, ob (jedenfalls in einem Teil der Streitjahre) --mangels Eintritt des [[X.].]-- vorzeitige Rückzahlungen auf die [X.] der Klägerin vorliegen und diese zu dem Kläger zuzurechnenden vGA geführt haben. Die Sache war daher an das [[X.].] zurückzuverweisen.

a) Aufgrund der Höhe des [X.] zum 31. Dezember 2002 sowie der zeitlichen Nähe zwischen dem (erneut) durch die Klägerin erklärten Rangrücktritt vom 11. April 2003 und der noch im [X.] erfolgten Aufnahme der [X.] besteht im Streitfall --trotz der Einbringung des erfolgreichen Einzelunternehmens des [X.] in die [X.], die Frage des Eintritts des [[X.].] im Zeitpunkt der [X.] zu prüfen.

Die Tatsache, dass nach dem bisher unwidersprochenen [[X.].]ortrag der Kläger die [X.] bei der GmbH mit dem Wert von 892.123,45 € passiviert waren und die [[X.].]erbuchung der Darlehenstilgungen bei der [X.] über die Bestandskonten erfolgte, steht der Annahme einer vGA nach den dargelegten Grundsätzen nicht notwendig entgegen. Sollte das [[X.].] nach Auslegung der Rangrücktrittsvereinbarung vom 11. April 2003 zu der Überzeugung gelangen, dass die [X.] einem Passivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 2a [X.] unterlagen und der von den [[X.].]ertragsbeteiligten definierte [X.] im Zeitpunkt der [X.] noch nicht eingetreten war, erwiese sich die bilanzielle Behandlung bei der GmbH als unzutreffend. Sie stünde der Annahme einer [[X.].]ermögensminderung damit nicht entgegen.

b) Sollte das [[X.].] im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze nicht zur Annahme einer vGA gelangen, wird es sich auch mit der (insoweit nachrangigen) Frage befassen müssen, ob die Einziehung der unter dem Nennwert erworbenen Forderung durch die Klägerin innerhalb eines Jahres nach deren Erwerb zu Einkünften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] geführt hat (bejahend [[X.].] Mecklenburg-[[X.].]orpommern, Urteil vom 14. März 2018  3 K 407/16, E[[X.].] 2018, 1187, Revision beim [X.] anhängig unter I[X.] R 12/18; verneinend Hessisches [[X.].], Urteil vom 1. Oktober 2014  10 K 2040/13, E[[X.].] 2015, 128, jeweils m.w.N.).

4. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche [[X.].]erhandlung entscheiden (§ 121 Satz 1 i.[[X.].].m. § 90 Abs. 2 [[X.].]O). Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [[X.].]O.