Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.06.2015, Az. IV R 5/12

A. Der Kläger, Revisionskläger und [X.] zu 2. (Kläger) ist selbständiger Buchbindermeister und führte seinen Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen.

Mit notariellem Vertrag vom 14. Dezember 2000 errichtete er die Klägerin, Revisionsklägerin und [X.] zu 1. (Klägerin) mit einem Stammkapital von 100.000 €. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Alleingeschäftsführer der Klägerin und erbrachte die Stammeinlage in bar.

Mit Pachtvertrag vom 30. Dezember 2000 verpachtete der Kläger die zum Betreiben der Buchbinderei erforderlichen Grundstücke und aufstehenden Gebäude des bisherigen Einzelunternehmens mit Wirkung zum 1. Januar 2001 auf unbestimmte Dauer an die Klägerin. Der jährliche Pachtzins betrug 144.000 DM. Die Klägerin übernahm ab dem 1. Januar 2001 außerdem den Warenbestand, die Geschäftsbeziehungen und das Personal des bisherigen Einzelunternehmens.

Ebenfalls mit Vertrag vom 30. Dezember 2000 schloss die Klägerin mit dem Kläger einen "Vertrag über die Errichtung der (typischen) stillen Gesellschaft".

Dieser lautet in "§ 1 Einlage des stillen Gesellschafters" wie folgt:

Für das Streitjahr 2001 ermittelten die Kläger Gewinnanteile für die Klägerin in Höhe von 6,9 v.H. und für den Kläger in Höhe von 93,1 v.H. Diese errechneten sich aus dem Beitrag der Klägerin in Höhe ihres Eigenkapitals von 100.000 € und dem Beitrag des [X.] in Form der Nutzungsüberlassung des [X.] in Höhe von 255.646 € (= 500.000 DM) und des beweglichen Anlagevermögens in Höhe von 1.097.628 €, mithin aus der Gegenüberstellung von Beiträgen in Höhe von 100.000 € und 1.353.274 €.

Die Kläger nahmen ein typisch stilles Gesellschaftsverhältnis an und behandelten die Gewinnanteile des [X.] bei Aufstellung der Steuerbilanz der Klägerin als Betriebsausgaben. Der Kläger erklärte die Gewinnanteile als Einkünfte des Einzelunternehmens.

Eine bei der "... [X.] atypisch Still" durchgeführte Außenprüfung gelangte zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine atypisch stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) vorlägen.

Der Außenprüfer vertrat hinsichtlich des vom Kläger durch den [X.]" zur Nutzung überlassenen [X.] des bisherigen Einzelunternehmens die Ansicht, dass dieser faktisch im Wege der verdeckten Einlage unentgeltlich auf die Klägerin übergegangen sei und dies daher nach allgemeinen Grundsätzen zu einer Gewinnrealisierung führe. Der Geschäftswert wurde nach den Grundsätzen der indirekten Methode auf der Basis der [X.] des Einzelunternehmens mit 646.500 DM angesetzt.

Der Prüfer ging davon aus, dass der faktische Übergang des [X.] auf die Mitunternehmerschaft zwar grundsätzlich zu Buchwerten gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) möglich sei, jedoch aufgrund der Beteiligung der Klägerin an der Mitunternehmerschaft eine anteilige Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe von 140.937 DM (21,8 v.H. von 646.500 DM) gemäß § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG erfolgen müsse. Die Realisierung der anteiligen stillen Reserven berücksichtigte er als Sonderbetriebseinnahme des [X.].

Für die Gewinnverteilung zwischen den Klägern nahm der Prüfer eine Gegenüberstellung der jeweiligen Beiträge der Klägerin und des [X.] vor. Ausgehend von seiner Auffassung, dass der Geschäftswert des Einzelunternehmens faktisch auf die Klägerin übergegangen sei, berücksichtigte er diesen allerdings im Rahmen der Bewertung des Beitrags der Klägerin und nicht als Beitrag des [X.]. Der Prüfer gelangte so zu einem Unternehmenswert der Klägerin (als ihrem Beitrag) in Höhe von 305.599 € und einem Beitrag des [X.] in Höhe von 1.097.628 € (Nutzungseinlage des beweglichen Anlagevermögens) und ermittelte daraus eine Gewinnverteilungsquote für die Klägerin in Höhe von 21,8 v.H. und für den Kläger in Höhe von 78,2 v.H.

Diese Neuberechnung der Gewinnanteile legte der Prüfer als Maßstab für die Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen der Klägerin und dem Kläger zugrunde. Er errechnete einen Gewinnanteil des stillen Gesellschafters in Höhe von 680.039 DM (347.699 €) gegenüber dem bisherigen Gewinnanteil von 809.612 DM (413.948 €) sowie einen nicht angemessenen Gewinnanteil des [X.] in Höhe von 129.573 DM (66.249 €). Hinsichtlich dieses Anteils ging der Prüfer von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 129.573 DM (66.249 €) aus, die gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG mit 50 v.H., somit mit 64.786 DM, der Besteuerung zu unterwerfen sei.

Auf der Grundlage dieses Prüfungsergebnisses ermittelte der Beklagte, Revisionsbeklagte und [X.]skläger (das Finanzamt --[X.]--) für die Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 910.968 DM und erließ am 30. November 2006 einen Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG.

Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage war nur insoweit erfolgreich und führte zur Abänderung des Bescheids vom 30. November 2006, als für die Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 821.813,95 DM gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Das Finanzgericht ([X.]) stützte seine Entscheidung im Wesentlichen darauf, dass der Geschäftswert des Einzelunternehmens faktisch auf die Klägerin und als deren Beitrag mithin auf die Mitunternehmerschaft übergegangen sei. Die Außenprüfung habe unter Berücksichtigung des von Seiten der Klägerin zur Verfügung gestellten [X.] den Unternehmenswert der Klägerin zutreffend ermittelt. Da die Kläger die Nutzungsüberlassung des [X.] als Beitrag des [X.] für die Ermittlung seines Gewinnanteils angesetzt hätten, sei diesem hinsichtlich des überhöhten Gewinnanteils eine vGA zuzurechnen. Entgegen der Auffassung des [X.] habe jedoch der Geschäftswert gemäß § 24 des [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) mit dem Buchwert übernommen werden können. Es sei daher beim Übergang des [X.] nicht zur anteiligen Aufdeckung von stillen Reserven gekommen, so dass beim Kläger insoweit keine Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien.

Die Klägerin und der Kläger haben dagegen Revision und das [X.] hat unselbständige [X.] eingelegt.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 EStG). Das [X.] habe unzutreffend eine Beteiligungsquote der Klägerin in Höhe von 21,8 v.H. an der [X.] atypisch Still zugrunde gelegt. Der Geschäftswert des Einzelunternehmens sei nicht mit Vertragsabschluss auf die Klägerin übergegangen und habe den Unternehmenswert der Klägerin nicht erhöht. Entsprechend den Beiträgen der Kläger sei für die Ergebnisverteilung vielmehr eine Verteilungsquote für die Klägerin in Höhe von 6,9 v.H. und für den Kläger in Höhe von 93,1 v.H. anzusetzen. Die als vGA berücksichtigte Abweichung in Höhe von 184.561 DM habe keine Rechtsgrundlage. Die vom [X.] festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien um die vGA (rechnerisch) in Höhe von 92.280,50 DM (= 184.561 DM : 2) zu bereinigen und damit auf 729.533,45 DM zu vermindern.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2007 aufzuheben und den Bescheid vom 30. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich in Höhe von 729.534 DM festgestellt werden, wobei auf die Klägerin 239.796 DM und auf den Kläger 489.738 DM entfallen,
sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen, und hinsichtlich der [X.], das Urteil des [X.] insoweit aufzuheben, als es zum Nachteil des [X.] entschieden hat, und die Klage abzuweisen.

Es sei bereits zweifelhaft, ob die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) entspreche, da es an einer tragenden Auseinandersetzung mit der Vorentscheidung fehle. Die Vorentscheidung sei zudem zutreffend.

Die [X.] richte sich gegen die Anwendung von § 24 [X.]. Der Kläger habe mit Nutzungsüberlassung seiner Mobilien nicht einen Betrieb (Besitzunternehmen) i.S. von § 24 [X.] als Sachgesamtheit in die Mitunternehmerschaft eingebracht. Die Übertragung des [X.] als Einzelwirtschaftsgut richte sich nach § 6 Abs. 5 Sätze 3 und 5 EStG.

Die Kläger beantragen,
die [X.] zurückzuweisen.

B. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O; unter [X.]). Die zulässige (unselbständige) Anschlussrevision des [X.] ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (unter I[X.]).

[X.] Revision der Kläger

1. Die Revision ist ordnungsgemäß begründet und deshalb nicht unzulässig, wie das [X.] geltend macht.

a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.]O muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm des Bundesrechts der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Denn er ist gehalten, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen. Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (ständige Rechtsprechung des [X.] --[X.]--, vgl. z.B. Urteile vom 25. Juni 2003 [X.], [X.], 19; vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, [X.], 296; vom 9. Dezember 2014 IV R 29/14, [X.], 449; Beschluss vom 10. Mai 2012 IV R 47/10, [X.], 1608).

b) Die Revisionsbegründung der Kläger lässt die aus ihrer Sicht verletzte Rechtsnorm, nämlich § 15 EStG, erkennen. Die Ausführungen in der [X.] enthalten zwar teilweise keine konkrete Auseinandersetzung mit dem Urteil des [X.], aber doch eingehende Ausführungen zu den im Urteil behandelten Rechtsfragen. Die Begründung macht insoweit deutlich, dass sich die Kläger von den Argumenten des [X.] nicht haben überzeugen lassen und dass sie weiter an ihrer schon im Klageverfahren ausführlich begründeten Rechtsansicht festhalten. Wenn alle Argumente angesprochen sind und mehr zu den Streitfragen nicht zu sagen ist, bedarf es keiner weiter gehenden Revisionsbegründung (vgl. z.B. [X.] vom 26. Juli 2006 [X.], [X.] 2007, 55; [X.]-Urteil in [X.], 449; [X.] vom 20. September 1993 [X.], [X.] 1994, 720).

2. In der Sache hat die Revision der Kläger Erfolg.

a) Streitgegenstand des Verfahrens ist nicht die Frage, ob die [X.] als Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen ist. Denn es ist bereits bestandskräftig festgestellt, dass die Kläger eine Mitunternehmerschaft in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft begründet haben. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen dazu absieht.

Angefochten sind mit der Klage aber sowohl die Gesamthöhe der Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft als auch deren Verteilung auf die Mitunternehmer. Zudem ist auch der Sonderbilanzgewinn des [X.] Gegenstand des Rechtsstreits. Denn der Kläger wendet sich auch dagegen, dass das [X.] ihm den steuerpflichtigen Teil der streitigen vGA als Sonderbetriebseinnahme zugerechnet hat.

b) Dem [X.] ist nicht darin zu folgen, dass das [X.] zu Recht die festzustellenden Einkünfte um eine vGA erhöht, diese als Sonderbetriebseinnahme qualifiziert und damit zusammenhängend eine geänderte Verteilung der Einkünfte auf die Kläger vorgenommen hat.

aa) Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine atypisch [X.], wird diese [X.] als Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG behandelt. Das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes wird [X.] für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft der Mitunternehmerschaft zugeordnet ([X.]-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, [X.], 253, Rz 24). Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also den Inhaber des Handelsgewerbes und den stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die [X.] verteilt.

bb) Der gesellschaftsvertraglich festgelegten Gewinnverteilung ist grundsätzlich steuerrechtlich zu folgen ([X.]-Urteil vom 16. September 2014 VIII R 21/11, [X.] 2015, 191, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 10. November 1980 GrS 1/79, [X.]E 132, 244, [X.] 1981, 164, unter C.[X.]2.). Das gilt auch dann, wenn die Gesellschafter ihrer Gewinnverteilung fehlerhafte Tatsachen oder Rechtsansichten zugrunde gelegt haben, sofern sie die [X.] tatsächlich durchführen. Weil für Zwecke der Besteuerung insoweit allein an den wirtschaftlich tatsächlich verwirklichten Sachverhalt angeknüpft wird (§ 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--), ist in einem solchen Fall auch ohne Bedeutung, ob und ggf. inwieweit die durchgeführte [X.] rechtlich angreifbar wäre.

cc) Für die Gewinnverteilung zwischen dem Inhaber des Handelsgewerbes und dem atypisch stillen Gesellschafter gelten aber Besonderheiten, wenn Inhaber des Handelsgewerbes eine Kapitalgesellschaft und der [X.]er zugleich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist oder einem solchen nahesteht.

(1) Der unter bb) dargestellte Grundsatz erfährt Einschränkungen, wenn für die Gewinnverteilung nicht allein die Verhältnisse der Gesellschafter in der atypisch stillen Gesellschaft und insbesondere ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck maßgebend sind, sondern die Verteilung von anderen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern beeinflusst ist, die ihre Grundlage nicht im stillen Gesellschaftsverhältnis haben. Dies können verwandtschaftliche, aber auch wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des stillen [X.] sein. Der Einfluss, den diese Beziehungen auf die Gewinnverteilung nehmen, muss korrigiert werden; insoweit handelt es sich nämlich um die Verwendung bereits erzielter Einkünfte, die die Zurechnung des erzielten Einkommens nicht beeinflussen kann. Da die Gewinnverteilung bei einer [X.] atypisch Still strukturell mit derjenigen bei einer [X.] vergleichbar ist, gelten die vom Senat ([X.]-Urteile vom 15. November 1967 IV R 139/67, [X.]E 90, 399, [X.] 1968, 152; vom 23. August 1990 IV R 71/89, [X.]E 162, 401, [X.] 1991, 172, unter 1. und 2. der Gründe) für die Gewinnverteilung bei einer [X.] aufgestellten Rechtsgrundsätze bei einer atypisch stillen Gesellschaft in der Rechtsform einer [X.] atypisch Still entsprechend. Insbesondere dann, wenn sich der alleinige Gesellschafter einer GmbH an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt, kann die Gewinnverteilung der atypisch stillen Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis der GmbH beeinflusst sein, so dass die vertragliche Gewinnverteilung für Zwecke der Zurechnung der Einkünfte einer Korrektur bedarf.

Das ist etwa dann der Fall, wenn die GmbH im Interesse des stillen Gesellschafters auf eine Gewinnbeteiligung verzichtet, die ihr unter Fremden eingeräumt worden wäre. Dieser Verzicht darf auf den Gewinnanteil der GmbH nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keinen Einfluss haben.

(2) Der GmbH wird bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] der angemessene Gewinnanteil zugerechnet, denn die Korrektur der Gewinnverteilung findet im Rahmen der Verteilung des Gewinns der Mitunternehmerschaft statt (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 90, 399, [X.] 1968, 152; vom 9. Juni 1994 IV R 47/92, IV R 48/92, [X.] 1995, 103; vom 24. März 1998 I R 79/97, [X.]E 186, 64, [X.] 1998, 578).

Zwar nimmt die GmbH mit dem Verzicht auf den erreichbaren Gewinnanteil den Verzicht auf eine Vermögensmehrung in Kauf und wendet gleichzeitig ihrem Gesellschafter im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis außerhalb der Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zu. Eine dadurch eintretende Minderung des Einkommens der Kapitalgesellschaft würde [X.] die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des [X.] ([X.]) erfüllen. Infolge der Korrektur der Gewinnverteilung auf [X.] der Mitunternehmerschaft kommt es jedoch nicht zu der von § 8 Abs. 3 [X.] vorausgesetzten Minderung des Einkommens der Kapitalgesellschaft. Denn der für die GmbH festgestellte Gewinnanteil ist in festgestellter Höhe bei der Veranlagung der Kapitalgesellschaft anzusetzen (§ 182 Abs. 1 AO; vgl. zuletzt [X.]-Urteil vom 12. Februar 2015 IV R 48/11, [X.] 2015, 1075, m.w.N.).

(3) Die einem atypisch stillen Gesellschafter gegenüber vorgenommene vGA führt bei diesem zu einer Sonderbetriebseinnahme i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen der atypisch stillen Gesellschaft. Diese ist, wenn der [X.]er eine natürliche Person ist, nach dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zu 40 v.H. bzw. im Streitjahr nach dem Halbeinkünfteverfahren zu 50 v.H. steuerfrei.

Nach ständiger Rechtsprechung des Senats seit dem Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98 ([X.]E 187, 250, [X.] 1999, 286) ist der Anteil des Gesellschafters einer GmbH, der an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist, dem Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters bei der Mitunternehmerschaft zuzuordnen, sofern die GmbH nicht noch einer anderen als der im Interesse der atypisch stillen Gesellschaft liegenden Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht. Daran ist weiter festzuhalten, es sei denn, dass der ([X.] im Hinblick auf die Geringfügigkeit seiner Beteiligung an der GmbH auf deren Geschäftsführung keinen Einfluss ausüben kann ([X.]-Urteil vom 16. April 2015 IV R 1/12, [X.]E 249, 511, [X.] 2015, 705).

Im Streitfall hielt der Kläger sämtliche Anteile an der Klägerin, deren Tätigkeit auch ganz der Mitunternehmerschaft diente. Die GmbH-Anteile des [X.] waren danach Bestandteil seines notwendigen Sonderbetriebsvermögens II bei der atypisch stillen Gesellschaft. Folge daraus ist, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen der Klägerin an den Kläger Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der Mitunternehmerschaft darstellen.

dd) Indessen hat das [X.] zu Unrecht die Gewinnverteilung zwischen der Klägerin und dem Kläger als unangemessen beanstandet und dem Kläger unzutreffend eine vGA als Sonderbetriebseinnahme zugerechnet. Das [X.] ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Geschäftswert "faktisch" auf die Klägerin und damit auf die Mitunternehmerschaft übergegangen sei. Es hat deshalb zu Unrecht den Geschäftswert des Einzelunternehmens bei der Berechnung der Gewinnanteile als Beitrag der Klägerin berücksichtigt.

(1) Der Kläger hat den Geschäftswert seines Einzelunternehmens nicht auf die Klägerin übertragen. Zwar hat er Wirtschaftsgüter seines bisherigen Einzelunternehmens teils der Klägerin verpachtet, teils der atypisch stillen Gesellschaft zur Nutzung überlassen. Da Verpachtung und Nutzungsüberlassung aber nicht zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und damit nicht zu einem Rechtsträgerwechsel führen, können sie für sich genommen nicht als Übertragung der Güter gewürdigt werden.

(2) Die Nutzungsüberlassung hat auch nicht mittelbar zum Übergang des Geschäftswerts des Einzelunternehmens des [X.] auf die Klägerin geführt.

(a) Der Geschäftswert ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die losgelöst von der Person des Unternehmers aufgrund besonderer, dem Unternehmen eigener Vorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.) höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. [X.]-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, [X.]E 171, 422, [X.] 1994, 224, m.w.N.).

(b) Wird ein Einzelbetrieb im Wege echter Betriebsaufspaltung dahingehend umstrukturiert, dass sich der Unternehmer auf die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine neu gegründete Betriebsgesellschaft beschränkt, erhält der bisherige Einzelbetrieb die Funktion eines Besitzunternehmens. Der Geschäftswert des Einzelbetriebs geht in diesem Zusammenhang weder unter noch geht er auf die Betriebsgesellschaft über; er verbleibt im Besitzunternehmen (vgl. [X.]-Urteil vom 14. Januar 1998 [X.], [X.]E 185, 230, m.w.N.). Im [X.] kann sich während der Dauer der Betriebsaufspaltung ein neuer, eigenständiger Geschäftswert bilden.

(c) Danach ist im Streitfall der Geschäftswert des Einzelbetriebs des [X.] nicht auf die Klägerin übergegangen. Er hat weder das Vermögen der Klägerin erhöht noch kann er i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG in das mitunternehmerische Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft übertragen worden sein. Der nicht übergegangene Geschäftswert des Einzelunternehmens durfte daher bei der Berechnung des Gewinnanteils der Klägerin nicht berücksichtigt werden. Folglich sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die von den Klägern nach dem Verhältnis des Werts der Einlagen des stillen Gesellschafters und des Werts des Beitrags der GmbH ermittelten Quoten für die Gewinnbeteiligung an der [X.] atypisch Still im Streitjahr in Höhe von 6,9 v.H. für die Klägerin und in Höhe von 93,1 v.H. für den Kläger unangemessen wären.

c) Da das Urteil des [X.] nicht den vorstehenden Rechtsgrundsätzen entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da im Urteil des [X.] keine nachvollziehbaren und vollständigen Feststellungen für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der [X.] atypisch Still getroffen worden sind. Der im Urteil des [X.] (Seite 30) für die Berechnung enthaltene Verweis auf die Anlagen 1 bis 6 zum Schriftsatz des [X.] vom 17. Oktober 2008 genügt bereits deshalb nicht, weil jene Berechnungen ebenfalls die unter B.[X.]2.b dd dargestellten Mängel aufweisen. Das [X.] hat zudem keine Feststellungen zur Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf die Feststellungsbeteiligten getroffen. Es hat die erforderlichen Feststellungen daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

I[X.] Anschlussrevision des [X.]

Die nach § 155 [X.]O i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung zulässige Anschlussrevision des [X.] ist unbegründet. Das [X.] hat im Ergebnis zutreffend eine Gewinnerhöhung aufgrund der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG verneint.

1. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG können schon deshalb nicht vorliegen, weil Wirtschaftsgüter nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf die Mitunternehmerschaft übertragen worden sind.

a) Nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ist der Teilwert anzusetzen, soweit in den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG setzt danach die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die Mitunternehmerschaft voraus.

b) Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob bei einer atypisch stillen Gesellschaft eine Übertragung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG dadurch vorgenommen werden kann, dass ein Wirtschaftsgut vom stillen Gesellschafter auf den Inhaber des Handelsgewerbes zur Aufnahme in das der Mitunternehmerschaft gewidmete Vermögen übertragen wird. Denn der Kläger hat keine Wirtschaftsgüter seines Einzelbetriebsvermögens auf die Klägerin übertragen (s. oben B.[X.]2.b dd).

2. Durch die Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung durch die atypisch [X.] kann die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der Mitunternehmerschaft begründet worden sein. Ob dies i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG als Überführung solcher Güter aus dem Einzelbetriebsvermögen des [X.] in dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft zu würdigen sein kann, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn eine solche Überführung wäre zum Buchwert erfolgt und bliebe ohne Auswirkung auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG findet auf eine Überführung i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut keine Anwendung.

II[X.] Nebenentscheidungen

1. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

Der von den Klägern gestellte Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig dafür ist das [X.] als Gericht des ersten Rechtszugs (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, [X.]E 225, 116, [X.] 2009, 900, unter I[X.]3.; vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, [X.]E 240, 258, [X.] 2013, 436, Rz 22, jeweils m.w.N.).

2. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (vgl. §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 [X.]O).